I SA/Op 103/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Gerard Czech Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 maja 2021 r. sprawy ze skargi R. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 22 grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez R. R. (dalej też: Skarżący, Strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 22.12.2020 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Krapkowicach z dnia 31.03.2020 r. nr [...], wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. Z akt sprawy wynika, iż Skarżący w okresie objętym postępowaniem prowadził działalność gospodarczą pod firmą "A" R. R., prowadząc punkty handlowe na terenie województwa [...] . Jako przeważającą działalność zgłosił - sklasyfikowaną pod nr. PKD 46.17.D - działalność agentów zajmujących się sprzedażą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych. W wyniku przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] kontroli podatkowej i postępowania podatkowego w rozliczeniu Strony w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. organ ten: 1. stwierdził rozbieżność pomiędzy zapisem rejestru zakupu VAT a kwotą wykazaną w deklaracji VAT-7. Według rejestru, wartość netto nabycia towarów i usług pozostałych wynosi 4 463 461,84 zł, VAT 723 172,51 zł, natomiast w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2015 r. wartości te wynoszą, odpowiednio 4 463 750 zł i 723 324 zł. Powyższa rozbieżność wpłynęła na zawyżenie wartości netto nabyć o 288 zł i podatku VAT o 151 zł. Wobec powyższego, organ pierwszej instancji w wydanej decyzji przyjął do rozliczenia dane wynikające z rejestru nabyć VAT. 2. zakwestionował Stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] z dnia 22.04.2015 r., wystawionej przez B na wartość netto 529 200 zł, VAT 121 716 zł. Jako przedmiot sprzedaży wskazano kawę [...] w ilości 43 200 sztuk. Jak wynika z akt sprawy (protokół kontroli nr [...]. 190-205, zastrzeżenia do ww. protokołu kontroli z dnia 24.01.2019 r., k. 256-259), przy nabyciu, a także sprzedaży przedmiotowej kawy pośredniczyła spółka D, która pomogła w nawiązaniu kontaktu z dostawcą, jak i odbiorcą. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dotyczącego Strony i jej kontrahentów, a także innych podmiotów występujących na innych etapach obrotu, organ I instancji zrekonstruował przebieg obrotu kawą, stwierdzając, iż transakcje składające się na ciąg dostaw posiadają znamiona tzw. karuzeli podatkowej i zostały przeprowadzone w celu dokonania oszustwa podatkowego. Jak wynika z ustaleń organu I instancji, przedmiotowy towar miał, w wyniku kolejnych transakcji, kilkakrotnie przejść przez wewnątrzunijną granicę polsko-[...], w transakcje zaangażowane były podmioty nieuiszczające podatku (tzw. znikający podatnicy), uczestnicy łańcucha dostaw dokonywali jedynie "dokumentacyjnych" transakcji, podczas gdy towar znajdował się stale w tym samym magazynie i nie był transportowany. W transakcjach uczestniczyły podmioty nieprowadzące faktycznej działalności gospodarczej bądź posiadające jedynie adres tzw. wirtualnego biura. Ponadto okoliczności sprawy, jak stwierdził organ pierwszej instancji, wskazywały na niedochowanie przez Stronę należytej staranności kupieckiej przy zawieraniu transakcji z bezpośrednim dostawcą kawy - firmą B ze [...]. Powyższe skutkowało uznaniem, że Strona z własnej winy wzięła udział w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe i tym samym utraciła prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 121 716 zł, z faktury nr [...] z dnia 23.04.2015 r., wystawionej przez ww. podmiot. Podstawę pozbawienia Strony prawa do odliczenia podatku z ww. faktury stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm. - dalej jako: ustawa o VAT - w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.), którego brzmienie organ I instancji zacytował na str. 31 decyzji za kwiecień 2015 r (k. 346), jednakże z podaniem błędnej jednostki redakcyjnej (nieistniejący art. 88 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). 3. zakwestionował sprzedaż towaru nabytego na podstawie ww. faktury nr [...] , tj. dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru na rzecz [...] kontrahenta D. z siedzibą w [...] na podstawie faktury nr [...] z dnia 23.04.2015 r. o wartości netto 574 797 zł, przy zastosowaniu stawki podatku VAT wynoszącej 0%. Według ustaleń organu podatkowego I instancji, Strona zawyżyła w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2015 r. kwotę wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o wartość wynikającą z faktury [...]. Z uwagi na zastosowanie właściwej dla dostaw wewnątrzwspólnotowych stawki podatku wynoszącej 0%, zakwestionowanie tej sprzedaży pozostało dla Strony bez skutków podatkowych. Mając na uwadze powyższe ustalenia, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wydał decyzję z dnia 31.03.2020 r. nr [...] określając Stronie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 52 031 zł, w miejsce deklarowanej przez Stronę nadwyżki w wysokości 169 916 zł. Oprócz ww. ustaleń na wysokość rozliczenia wpływ miało również przyjęcie kwoty nadwyżki z poprzedniego miesiąca, wynikającej z decyzji organu nr [...] , wynoszącej 64 541 zł, w miejsce deklarowanej kwoty nadwyżki wynoszącej 60 559 zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Skarżący za pośrednictwem ustanowionego w sprawie pełnomocnika, złożył odwołanie przy piśmie z dnia 16 kwietnia 2020 r., wnosząc o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 31.03.2020 r. nr [...] , w części dotyczącej stwierdzenia nierzetelności ewidencji VAT w zakresie nabycia i dostawy kawy (nabycie udokumentowane ww. fakturą nr [...] z dnia 22.04.2015 r.). W wyniku rozpatrzenia wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, decyzją z dnia 22.12.2020 r. nr [...] (k. 461-472), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, nie znajdując podstaw do jej uchylenia. W skardze z dnia 21.01.2021 r. Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, zaskarżyła decyzję organu odwoławczego, wnosząc o stwierdzenie jej nieważności, ewentualnie uchylenie, jak również uchylenie decyzji wydanej przez organ I instancji. Ponadto pełnomocnik Strony wniósł o połączenie do wspólnego rozpoznania spraw ze skarg Strony na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu wydane w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2015 r. oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: • art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) w związku z art. 78 Konstytucji RP, w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej - poprzez nieprzeprowadzenie postępowania odwoławczego, zgodnie z zasadą, iż postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, a która to zasada ma na celu ponowne przeprowadzenie postępowania przez organ odwoławczy, który ma dążyć do wszechstronnego rozpoznania sprawy i prawdy materialnej, ewentualnie uzupełnić dowody i dokonać własnej oceny materiału dowodowego, a przez to również własnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy, a nie tylko podjąć formalną kontrolę zgodności decyzji organu I instancji z prawem, • art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6, w zw. z art. 210 § 4 i art. 207 Ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie ogólnikowej, subiektywnej i odtwórczej decyzji oraz utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji wydanej z podaniem niepełnej podstawy prawnej w zakresie przepisów prawa materialnego, błędnym rozstrzygnięciem oraz bez właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego, • art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191, w zw. z art. 192 Ordynacji podatkowej, poprzez: - przyjęcie za prawidłowe ustaleń organu I instancji, który błędnie ustalił stan faktyczny oraz błędnie ocenił materiał dowodowy w zakresie działalności Skarżącego, co stało się w wyniku zebrania niewystarczającego dla rekonstrukcji stanu faktycznego materiału dowodowego i rozpatrzenia zebranych materiałów w sposób dowolny, kierując się wyłącznie interesem fiskalnym oraz z dokonaniem ustaleń na podstawie domysłów i poszlak oraz założeń, w miejsce dowodów w rozumieniu Ordynacji podatkowej oraz bez wskazania zastosowanych kryteriów ocen materiału dowodowego, - brak dokonania własnej oceny materiału dowodowego i dążenia do prawdy materialnej, pomimo iż organ II instancji ma obowiązek rozpoznać sprawę ponownie, a nie tylko skontrolować prawidłowość decyzji organu I instancji, - pominięcie oczywistych ustaleń korzystnych dla Skarżącego, choćby takich, że przedstawił on do postępowania wszelkie wymagane prawem podatkowym dokumenty, tj. deklaracje podatkowe, ewidencje podatkowe, faktury VAT, itp. oraz dokumenty handlowe, złożył wyjaśnienia na temat kwestionowanych transakcji odpowiadając w logiczny i wiarygodny sposób na zadane przez organ pytania oraz wykonał czynności niezbędne, aby upewnić się i udokumentować prawdziwość oraz legalność owych transakcji, - pominięcie faktu, że dla poprawności ustalenia stanu faktycznego w zakresie przeprowadzonej transakcji zakupu dokonanej przez Skarżącego od B oraz zachowania zasad ostrożności należało przeprowadzić dowód z przesłuchania świadka: B. M. - właściciela firmy, D. M. — który był przedstawicielem firmy B, a z którym w zakresie dokonanej transakcji kontaktował się Skarżący, H. P. z C D. i H. sp. j., który był pośrednikiem w transakcji pomiędzy Stroną a B i był obecny przy jej przeprowadzaniu Pełnomocnik podniósł w tym zakresie, że do spornych transakcji doszło, towar istniał i był przedmiotem obrotu, został opłacony przez Skarżącego z kredytu zaciągniętego w tym celu w banku, że towar znajdował się na stanie magazynowym B w [...] i został przewieziony przez firmę transportową do magazynu Strony do [...] , został tam rozładowany, a następnie odsprzedany do zagranicznej spółki D, która potwierdziła otrzymanie i opłacenie towaru oraz transportu, zaś Skarżący okazał do postępowania wszystkie wymagane przepisami podatkowymi dokumenty z tym związane, - uznanie, iż organ I instancji prawidłowo oparł się na ustaleniach spraw podatkowych dotyczących innych podmiotów gospodarczych, pomimo iż brak jest w aktach sprawy jakichkolwiek ustaleń podatkowych dotyczących tych podmiotów, które przybrałyby wymiar decyzji podatkowej ostatecznej i prawomocnej, bowiem na 13 podmiotów gospodarczych (łącznie ze Skarżącym), z których organ podatkowy stworzył schemat karuzelowego obrotu towarem, w 8 nie przeprowadzono żadnych czynności zmierzających do dokonania ustaleń podatkowych (E sp. z o., F, G, H, I, D J), w 2 sporządzono protokół badania ksiąg podatkowych (K S.A., L sp. z o. o.), w 1 sporządzono protokół kontroli podatkowej (B), w 1 sporządzono decyzję podatkową (Przedsiębiorstwo Wielobranżowe Ł.). Stąd - w ocenie pełnomocnika - zebrany materiał dowodowy, wobec braku przeprowadzenia przez organ podatkowy I instancji u Skarżącego własnych ustaleń, jest materiałem niewystarczającym, o słabej jakości, dotyczącym głównie podmiotów nieznanych Skarżącemu, składającym się z dokumentów, które podlegają zaskarżeniu, jak protokoły, czy decyzja i nawet nie wiadomo, czy są dalej w obrocie prawnym, czy w dalszym ciągu jednak w obrocie pozostają deklaracje podatkowe ww. podmiotów gospodarczych, - bezpodstawne i automatyczne przyjęcie, że Skarżący działał w nielegalnym procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT, pomimo że z treści decyzji organów podatkowych obu instancji nie wynikają żadne fakty, na podstawie których można by stwierdzić, że dotyczą bezpośrednio działań Skarżącego niezgodnych z przepisami prawa podatkowego, jak i orzecznictwem TSUE w zakresie zasad dochowania należytej staranności i dobrej wiary, o czym organ podatkowy I instancji w ogóle nie wspomniał i pominął tę kwestię Zdaniem Skarżącego, z materiału dowodowego nie można wywieść, zaś organ tego nie udowodnił, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w rzekomym oszustwie podatkowym, zaś gołosłowne, powtarzane w kółko przez organy podatkowe w swych decyzjach stwierdzenia o umyślności działania w przestępczym procederze nie mogą zastąpić realnych wydarzeń i dowodów w tej materii, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego i utrzymania decyzji w mocy, podczas gdy na podstawie materiału dowodowego zebranego w sprawie nie sposób przypisać Skarżącemu świadomości brania udziału w oszustwie podatkowym, ani nawet stwierdzić, że powinien on mieć taką świadomość, a tym bardziej, że nie dochował należytej staranności. W ocenie pełnomocnika organy podatkowe obu instancji w ogóle nie przedstawiły jakichkolwiek dowodów na to, powołując się jedynie na okoliczność, że stwierdzona została w ramach innych spraw podatkowych u innych podmiotów gospodarczych tzw. karuzela podatkowa, a "Podatnik nie zweryfikował rzeczywistego pochodzenia towaru, pomimo że jego dostawca, B, posiadał siedzibę w miejscowości [...] w powiecie [...], zaś transport towaru odbywał się pomiędzy [...] a [...]", co w przekonaniu organu II instancji (s. 17 decyzji) miało pozwolić Skarżącemu "na powzięcie wątpliwości od kogo rzeczywiście pochodzi nabywany towar, czy wystawca faktury nie firmuje jedynie rzeczywistego dostawcy, wreszcie, czy transakcja nie stanowi oszustwa podatkowego". • w konsekwencji powyższego, naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt I w zw. z art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, które ma istotny wpływ na to postępowanie, tj. poprzez uznanie zapisów w prowadzonych przez Skarżącego na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług ewidencjach VAT zakupu i sprzedaży towarów za kwiecień 2015 roku za nierzetelne w zakresie zakwestionowanych przez organ transakcji zakupu i sprzedaży opisanych w decyzji z uwagi na to, że Skarżący działał w rzekomej "karuzeli podatkowej'" przy świadomym zamiarze uczestnictwa w niej, pomimo, że zdaniem TSUE oraz polskich sądów administracyjnych podatnik nie ma ani obowiązku, ani możliwości, aby dokonywać wszelkich możliwych sprawdzeń swoich kontrahentów, czy przebytej drogi towarów na wcześniejszych etapach obrotu, czy też dokonywania działań quasi-kontrolnych; • naruszenie podstawowych zasad postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo, w szczególności: a) przeprowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; b) niedopełnienia obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i bezkrytyczne przyjęcie za własne, ustaleń organu podatkowego I instancji; c) dokonania oceny materiału dowodowego w sposób wybiórczy i fragmentaryczny, bez wskazania zastosowanych kryteriów ocen materiału dowodowego; d) przeprowadzenia postępowania w sposób tendencyjny, z odgórnie przyjętym założeniem o nieuczciwości Podatnika, wobec istnienia wyraźnej zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy; • naruszenie przepisów ogólnych ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. 2018, poz. 646; t.j. Dz. U. 2019, poz. 1292), tj. art. 10, art. 11, art. 12, gdyż poprzez naruszenie wskazanych powyżej reguł doszło do naruszenia podstawowych zasad prowadzenia postępowania u Skarżącego, tj. zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy, zasady przyjaznej interpretacji przepisów oraz zasady pogłębiania zaufania, proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania, co także należy podnieść jako zarzut, ponieważ są to przepisy powszechnie obowiązującego prawa, do których powinny stosować się także organy podatkowe i skarbowe; • w konsekwencji naruszeń natury proceduralnej, naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w zw. z art. 168 dyrektywy UE 2006/112/WE, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, konwalidowanie decyzji organu I instancji (zamiast uchylenia jej) w zakresie treści podstawy prawnej, a raczej braku jej poprawności związanej z brakiem wskazania konkretnego punktu przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT, czego skutkiem jest niewiedza Skarżącego, co do dokładnych przyczyn pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej na jego rzecz przez B, poprzez błędne uznanie, że dokument ten stwierdza czynności, które są nierzetelne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wskazał, iż skarga nie ma uzasadnionych podstaw, w związku z czym wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2019 r., poz.2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 t.j. - dalej jako P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z kolei w myśl art. 145 § 1 P.p.s.a. zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania). Wyjaśnić tu również trzeba, że przedmiotowa sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, a więc bez udziału stron postępowania, w oparciu o art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842), w zw. z § 1 pkt 1 zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 30 października 2020 r. nr 17/20 w sprawie odwołania rozpraw oraz wstrzymania przyjmowania interesantów i ograniczenia obsad kadrowych w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Opolu w czasie trwania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii. Wskazane zarządzenie Prezesa WSA w Opolu zostało wydane w związku z intensyfikacją rozwoju epidemii i wprowadzeniem dodatkowych ograniczeń, nakazów i zakazów związanych z objęciem miasta Opole, będącego siedzibą tut. Sądu, obszarem czerwonym, o którym mowa w § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r. poz. 1758 ze zm.). Na mocy ww. przepisów zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dniem 30 października 2020 r. odwołano rozprawy, utrzymując działalność orzeczniczą Sądu w trybie rozpoznawania spraw na posiedzeniach niejawnych. W związku z tym sprawy przeznaczone do rozpatrzenia na rozprawie skierowano do załatwienia na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.). Z uwagi na powyższe, zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z 26 kwietnia 2021 r. niniejsza sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym. Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji strony skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak argumenty skarżonego organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy. Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia. Przedmiotem kontroli jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 22.12.2020 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 31.03.2020 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi wskazać należy, że - wbrew zarzutowi naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej w związku z art. 78 Konstytucji RP w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej - postępowanie odwoławcze przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Dwuinstancyjność postępowania oznacza bowiem, że sprawa rozstrzygnięta w pierwszej instancji rozpatrywana jest przez organ odwoławczy ponownie, w pełnym zakresie, bez ograniczeń wynikających np. z zarzutów odwołania. W ocenie Sądu z treści zaskarżonej decyzji - przeciwnie do stanowiska skargi - wynika, iż została ona wydana przez organ odwoławczy w wyniku ponownego, całościowego rozpatrzenia sprawy, co wyraża się w przeprowadzonej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, przeprowadzonej rekonstrukcji stanu faktycznego oraz subsumcji tegoż stanu faktycznego do obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Dokonując własnej oceny sprawy w postępowaniu odwoławczym, organ nie ograniczył się jedynie do kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji, co zarzuca się w skardze, organ odwoławczy rozpatrzył wszystkie zarzuty Strony podniesione w odwołaniu, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Należy przy tym zauważyć, iż ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy nie należy utożsamiać z koniecznością przeprowadzenia odrębnego postępowania dowodowego. Prawidłowości jego przeprowadzenia nie neguje też fakt ostatecznego zaakceptowania przez organ odwoławczy ustaleń dokonanych w pierwszej instancji, bowiem jest to jedna z przewidzianych prawem możliwość rozstrzygnięcia. Konieczność przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego lub jej brak organ odwoławczy stwierdza w toku postępowania, na podstawie zgromadzonego dotychczas materiału dowodowego. Jednocześnie, odnosząc się do stanowiska skargi, co do braku uzupełnienia materiału dowodowego chociażby o przesłuchanie kontrahentów – B. M., D. M., pośrednika H. P., czy poprzez przeprowadzenie u nich czynności sprawdzających, należy zauważyć, iż sama Strona, w toku prowadzonego postępowania odwoławczego w przedmiotowej sprawie, nie składała żadnych wniosków dowodowych w powyższym zakresie. Zdaniem zaś Sądu w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy został zebrany i oceniony w sposób wszechstronny . W tym zakresie pozyskano niezbędną dokumentację związaną z przebiegiem spornych transakcji. Ponadto należy wskazać, że w firmie B przeprowadzona została kontrola podatkowa, udokumentowana w aktach wyciągiem z protokołu (k. 31-38), a także kontrola w zakresie sprawdzenia rzetelności transakcji ze Skarżącym (protokół kontroli - k. 11-13) i słusznie zauważył organ odwoławczy, iż wszystkie istotne okoliczności zawartej transakcji zostały wyjaśnione. Z uwagi na powyższe brak jest podstaw do uznania za zasadne zarzutów naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 78 Konstytucji RP oraz art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6, w zw. z art. 210 § 4 i art. 207 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego I instancji wydanej z podaniem niepełnej podstawy materialnoprawnej, zauważyć należy, iż do kwestii tej, podnoszonej już wcześniej na etapie odwołania, odniesiono się w sposób wystarczający w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W tym zakresie należy zauważyć, iż organ I instancji w treści uzasadnienia decyzji z dnia 31.03.2020 r. nr [...], przytoczył treść przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, wskazując, iż stanowi on podstawę zakwestionowania Stronie prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktury [...] z dnia 23.04.2015 r., wystawionej przez B. Cytując treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT (str. 31 decyzji organu I instancji), Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] podał nieprawidłową jednostkę redakcyjną (ustawa o VAT nie zawiera w art. 88 ustępu 2 pkt I lit. a). Nie może jednak budzić wątpliwości, że organ podatkowy I instancji orzekał w oparciu o istniejącą podstawę prawną i podstawę tę wskazał w uzasadnieniu decyzji. Zarzut wydania decyzji bez wskazania materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia należy więc uznać za chybiony - tym bardziej, że w decyzji organu odwoławczego błąd ten został wyjaśniony i sprostowany W ocenie Sądu bezpodstawny jest także kolejny zarzut, a mianowicie zarzut odnośnie niezastosowania się przez organ podatkowy I instancji do treści przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, pomimo wskazania go jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Wskazać w tym miejscu należy, iż art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej pozwala organowi podatkowemu na wydanie decyzji w sytuacji, gdy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano. Natomiast art. 21 § 3a tej ustawy daje organowi podatkowemu uprawnienie do wydania decyzji w sytuacji, gdy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył deklaracji, mimo ciążącego na nim obowiązku. Konstruując ww. przepisy ustawodawca zapewnił zatem organom podatkowym możliwość określenia prawidłowej wysokości każdego "wyniku podatkowego" w podatku od towarów i usług. Niewątpliwie w niniejszej sprawie wypełniła się jedynie przesłanka zastosowania art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego organ podatkowy I instancji stwierdził bowiem, że Strona zawyżyła kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Choć w ocenie Skarżącego organ podatkowy I instancji, wskazując w sentencji decyzji również art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, winien był określić Stronie także kwotę zobowiązania podatkowego, to brak było podstaw dla takiego sformułowania rozstrzygnięcia, skoro nie zaistniały ku temu żadne podstawy faktyczne. Nie można się też zgodzić z zarzutem, iż rozstrzygnięcie zawarte w ww. decyzji organu podatkowego I instancji nie jest jednoznaczne, a to wyłącznie z uwagi na przytoczenie w nim obu ww. podstaw prawnych. Sentencja tej decyzji jednoznacznie bowiem wskazuje, iż organ I instancji określił Stronie "wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. w kwocie 52.031,00 zł". Zakres i przedmiot tego rozstrzygnięcia został zatem precyzyjnie wskazany i nie budzi żadnych wątpliwości. W ocenie Sądu organ podatkowy I instancji prawidłowo też powołał w ww. decyzji nr [...] , ustawę o podatku od towarów i usług wskazując na jej aktualny publikator oraz zaznaczając, że zastosowanie mają przepisy tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., albowiem sprawa dotyczy podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. Uwaga ta dotyczy przepisów prawa materialnego, nie zaś proceduralnego, co słusznie podkreślił organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji (na str. 18-19 decyzji). W ocenie Sądu za bezzasadny należy także uznać zarzut skargi dotyczący nieprawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji. Prawidłowo bowiem, zdaniem Sądu, oceniły organy, iż następujące okoliczności świadczą o wystąpieniu oszustwa podatkowego: - "karuzelowy" obieg towaru pomiędzy 13 podmiotami, w którym odnotowano czterokrotne przemieszczenie towaru pomiędzy Polską a [...] (dwie wewnątrzwspólnotowe dostawy do [...] i dwa wewnątrzwspólnotowe nabycia z tego kraju do Polski); - występowanie "znikającego podatnika", którym w analizowanym łańcuchu dostaw była firma H Sp. z o.o., występująca jako nabywca towaru z [...]. Organy ustaliły, iż firma ta nie deklarowała podatku do zapłaty i nie było możliwe przeprowadzenie u niej kontroli podatkowej, nie stwierdzono oznak działalności tej spółki pod adresami zgłoszonymi jako miejsca siedziby oraz prowadzenia działalności gospodarczej; - fikcyjność dostaw, o czym świadczy obrót jedynie fakturami pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu bez przemieszczania towaru, w obrębie jednego magazynu, mieszczącego się w [...] przy ul.[...], gdzie użytkownikami były podmioty występujące kolejno w łańcuchu dostaw: L. z o.o., M, I. i B. Z kolei deklarowany nabywca towaru z [...] czyli firma H Sp. z o.o., miała otrzymać towar pod adresem: [...]- brak ekonomicznego uzasadnienia transakcji, przejawiający się w sprzedaży przez [...] podmiot G. towaru nabytego od polskiej firmy K z powrotem do Polski do firmy H Sp. z o.o. Również wątpliwa z ekonomicznego punktu widzenia jest cena towaru (kawy[...]), która na początku zidentyfikowanego łańcucha dostaw (pomiędzy firmami: N Sp. z o.o. a F) wynosiła 529 000 zł netto zaś po 7 kolejnych transakcjach, tj. na etapie sprzedaży z B . z o.o. do p. R. R. osiągnęła identyczną wysokość. Słusznie oceniły organy także, iż nieuzasadnione ekonomicznie jest również występowanie wielu podmiotów pośredniczących, dokonujących obrotu tym samym towarem w bardzo krótkich odstępach czasu (w dniu 22.04.2015 r. miała miejsce aż pięciokrotna sprzedaż tego samego towaru pomiędzy kolejnymi podmiotami, od znikającego podatnika, firmy H Sp. z o.o. począwszy, kończąc na firmie Skarżącego). Dodatkowo organy dokonały też ustaleń odnoszących się do aspektu tzw. dobrej wiary Skarżącego przy dokonywaniu transakcji, słusznie wskazując, iż wyklucza istnienie dobrej wiary wystąpienie Skarżącego w ciągu transakcji stanowiących oszustwo podatkowe w roli tzw. brokera, tj. podmiotu ekspediującego towar poza granicę i osiągającego największą korzyść podatkową z tytułu prawa do odliczenia podatku uiszczonego przy nabyciu, przy jednoczesnym zastosowaniu stawki 0% VAT przy dokonaniu wewnątrzwspólnotowej sprzedaży. Ponadto przeprowadzenie transakcji z nieznanym z wcześniejszych kontaktów podmiotem – firmą B, o relatywnie dużej wartości netto 529 200 zł, stanowiącej ok. 12% wszystkich nabyć dokonanych w kwietniu 2015 r., brak zweryfikowania dostawcy i rzeczywistego pochodzenia towaru również wyklucza istnienie dobrej wiary. Słusznie podkreślono w zaskarżonej decyzji, iż z protokołu kontroli krzyżowej wynikało, że Skarżący nie pamiętał, w jaki sposób doszło do nawiązania kontaktu czy to z dostawcą czy to z odbiorcą towaru, zdając się w tym zakresie na pośrednictwo handlowe podmiotu C D. i H. P. Sp. j., który to podmiot miał wskazać zarówno dostawcę, jak i [...] odbiorcę towaru. Skarżący nie pamiętał również szczegółów transakcji zbycia towaru. Stwierdził, że kwestia transportu leżała w gestii [...] odbiorcy, natomiast z informacji uzyskanych od [...] administracji podatkowej SCAC z dnia 19.05.2017 r. wynika, że przedstawiciel nabywcy - D. wskazał, iż transport organizowała firma Skarżącego, przy czym nie sporządzono pisemnej umowy, zaś towar został zamówiony telefonicznie. Stan faktyczny w ocenie Sądu został zebrany i oceniony prawidłowo, zaś do tak ustalonego stanu faktycznego prawidłowo zastosowano normę art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, uzasadniającą sposób rozstrzygnięcia sprawy. Wszystkie ww. okoliczności, jako mające wpływ na uznanie, że Skarżący nie działał w dobrej wierze przy dokonaniu badanej transakcji, organ odwoławczy opisał w zaskarżonej decyzji. Nie można zatem za zasadną uznać argumentacji skargi, że w uzasadnieniu tej decyzji brakuje ustaleń w zakresie dobrej wiary Skarżącego. Odmienna ocena okoliczności faktycznych Skarżącego względem ustaleń opisanych w zaskarżonej decyzji nie może być równoznaczna z brakiem dokonania takich ustaleń przez organ. Pełnomocnik Skarżącego, pomimo zarzutu nieuwzględnienia przez organy obu instancji dowodów przemawiających na jego korzyść nie wskazał, jakie konkretnie dowody zostały przez organy rozpatrujące przedmiotową sprawę nieuwzględnione bądź pominięte Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, iż nie doszło w sprawie do naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w związku z 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 210 § 4 i art. 207 tej ustawy. Na aprobatę nie zasługują również, podnoszone w skardze, zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w związku z 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 192 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że przedstawiając szereg wywodów odnoszących się do zasad prowadzenia postępowania dowodowego, w szczególności do zasady swobodnej oceny dowodów, Skarżący nie wskazał konkretnie, które elementy stanu faktycznego zostały ustalone nieprawidłowo, w wyniku nieprawidłowo zebranego bądź ocenionego materiału dowodowego. Zauważyć w tym miejscu należy, iż zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przy tym zgodnie z art. 181 tej ustawy, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Powyższy przepis dopuszcza zatem różnorakie źródła pochodzenia dowodów i nie ogranicza organu w prowadzeniu postępowania dowodowego tylko w oparciu o dowody przeprowadzone bezpośrednio przez ten organ. Tym samym organ I instancji miał pełne prawo wykorzystać w toku prowadzonego przez siebie postępowania dowody wytworzone w toku postępowań dotyczących innych podmiotów, w tym kontrahentów Strony. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, włączony do akt sprawy materiał dowodowy dotyczący innych podmiotów biorących udział w łańcuchu transakcji stanowiących oszustwo podatkowe pozwolił na odtworzenie i opisanie łańcucha dostaw z udziałem 13 podmiotów z dwóch państw. Istnienie obrotu karuzelowego udowodnione zostało na podstawie materiałów wynikających z kontroli przeprowadzonych w tych podmiotach, dokumentów źródłowych, uzyskanych wyjaśnień, przeprowadzonych oględzin miejsc działalności, przeprowadzonych kontroli krzyżowych u przewoźników. Posiadanie przez organ ostatecznych decyzji nie było obligatoryjne dla potwierdzenia dokonanych ustaleń, kluczowe bowiem było ustalenie faktów pozwalających na odtworzenie stanu faktycznego sprawy. Nie sposób przy tym zgodzić się z zarzutem niewyjaśnienia ze Skarżącym istotnych okoliczności kwestionowanych transakcji, w tym nawiązania kontaktu z kontrahentem, skoro okoliczności te były przedmiotem badania i zostały opisane w zaskarżonej decyzji (str. 16-18 decyzji). Z materiału dowodowego wynika, iż Skarżący (m.in. protokół z dnia 23.02.2017 r.) nie potrafił sobie przypomnieć, w jakich okolicznościach doszło do nawiązania współpracy z nabywcą towaru (kawy), tj.D. Nie pamiętał również, w jaki sposób doszło do nawiązania współpracy z bezpośrednim dostawcą tego towaru, tj. firmą B. W ocenie Sądu ustalenia organów podatkowych obu instancji dokonane w przedmiotowej sprawie w zakresie istnienia tzw. karuzeli podatkowej i w zakresie udziału Strony w transakcjach stanowiących element tej karuzeli nie stoją w sprzeczności z podnoszonymi w skardze okolicznościami, iż sporna transakcja została prawidłowo udokumentowana odnośnie tego, iż towar istniał i został przez Stronę odebrany, a następnie zbyty. Sąd zgadza się w tym zakresie z wywodami organu, iż w oszustwach typu karuzelowego istotnym elementem jest właśnie dokumentacyjne potwierdzenie przeprowadzonych transakcji. Często do transakcji takich wykorzystywany jest fizycznie istniejący towar, który - jak w niniejszej sprawie - krąży pomiędzy uczestnikami obrotu. Nie sposób jednak mówić w tym przypadku o dokonywaniu rzeczywistych transakcji kupna i sprzedaży, w znaczeniu przenoszenia władztwa nad rzeczą, bowiem całość operacji gospodarczych - co wprost wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji - była pozorowana w celu wyłudzenia podatku VAT, rzeczony towar zaś nie był przedmiotem transakcji rynkowych, lecz jedynie "rekwizytem", który krążył pomiędzy uczestnikami obrotu bez udziału finalnego odbiorcy, bez uzasadnienia ekonomicznego, przy udziale "znikających podatników". Podkreślić należy, iż rozliczenie takiej, formalnie udokumentowanej transakcji w deklaracji podatkowej nie jest - wbrew argumentom skargi - działaniem prawidłowym, bowiem zdarzenia gospodarcze pozorowane jedynie dla osiągnięcia celu podatkowego nie mieszczą się w zakresie przedmiotowym opodatkowania VAT na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Sądu należy również zauważyć, że ogólnikowych zarzutów, w szczególności odnośnie: wybiórczo przeprowadzonego postępowania dowodowego, niepełnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, dowolności oceny zgromadzonego materiału czy też dowodzenia z góry powziętej przez organ tezy, Skarżący nie wyjaśnił, nie wskazał również, które elementy stanu faktycznego zostały błędnie lub w sposób niepełny przez organy ustalone, które dowody organ niezasadnie pominął. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej należy, w ocenie Sądu, zauważyć, że podstawę dla stwierdzenia nierzetelności ewidencji zakupu i sprzedaży VAT za kwiecień 2015 r. w zakresie dotyczącym nabycia udokumentowanego fakturą nr [...] i sprzedaży udokumentowanej fakturą nr [...] , stanowiły ustalenia kontroli dające podstawę do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury stanowią element oszustwa podatkowego. Raz jeszcze podkreślić należy, że prawidłowo w zaskarżonej decyzji wskazano, iż zarówno dostawa towarów, jak i związana z nią dokumentacja, a także płatności, stanowiły jedynie symulację rzeczywistego obrotu, zaś towar nie trafiał do finalnego odbiorcy, lecz krążył pomiędzy różnymi podmiotami w Polsce i [...]. W takiej sytuacji zapisy ksiąg podatkowych i dokumentacja podatkowa Skarżącego w zakwestionowanym zakresie nie stanowiły wiarygodnego dowodu w kwestionowanym zakresie. Odnosząc się do zarzutów naruszenia zasad postępowania wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, w związku z tym art. 233 § 1 pkt 1 tej ustawy - należy stwierdzić, iż również i one nie znajdują uzasadnienia. Jak już wcześniej wykazano, w przedmiotowej sprawie nie naruszono reguł dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego, w szczególności nie doszło do podnoszonego w skardze naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a działania dokonywane w ramach prowadzonych postępowań odbywały się na podstawie przepisów prawa. Tym samym obiektywnie nie doszło także do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej wart. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu subiektywne przeświadczenie Skarżącego o naruszeniu zasady zaufania z uwagi na wydanie niesatysfakcjonującego rozstrzygnięcia nie może być uznane za potwierdzenie jej naruszenia. Trudno także uznać zasadność naruszenia unormowanej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej, poprzez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, skoro pełnomocnik Skarżącego nie wskazał konkretnych faktów uzasadniających ten zarzut, jak również na żadnym etapie postępowania odwoławczego prowadzonego w sprawie nie składał wniosków dowodowych w jakimkolwiek zakresie. W ocenie Sądu materiał dowodowy został prawidłowo zebrany i oceniony, a ocena ta pozwoliła na wyciągnięcie logicznych i zgodnych z doświadczeniem życiowym wniosków odnośnie funkcjonowania oszustwa podatkowego. Odnosząc się do naruszenia art. 10, art. 11 i art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2021 r., poz. 162) zauważyć należy, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego nie doszło - zdaniem Sądu - do naruszenia zasad unormowanych ww. przepisami. W szczególności należy wskazać, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości w stanie faktycznym, czy też wątpliwości, co do treści normy prawnej, które zostałyby rozstrzygnięte na niekorzyść Strony. Sprawa została rozstrzygnięta na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, zaś w skardze poza wskazaniem faktu powszechnego obowiązywania zasad: pogłębiania zaufania, proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania nie wyjaśniono, w jaki sposób organy prowadzące postępowanie miałyby tym zasadom uchybić. Na akceptację nie zasługuje również kolejny zarzut, a mianowicie zarzut naruszenia art. art. 88 ust. 3a pkt 4 w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, w zw. z art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE. Strona nie miała bowiem prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury nr [...] wystawionej przez B, pomimo istnienia towaru, bowiem w łańcuchu dostaw nie dochodziło do rzeczywistych transakcji sprzedaży, tj. przekazywania władztwa nad rzeczą. Należy w ocenie Sądu podkreślić, że udział w transakcjach fikcyjnych, zrealizowanych jedynie dla osiągnięcia nienależnej korzyści podatkowej i pozorujących rzeczywisty obrót, nie daje podatnikom prawa do skorzystania z zasad przewidzianych dla transakcji rzeczywistych. Tym samym pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego było uzasadnione i nie naruszyło jego praw, których - dopuszczając się udziału w oszustwie podatkowym - w istocie nie nabył. Słusznie zatem w sprawie uznały organy, iż w takiej sytuacji Skarżący nie może skutecznie odwoływać się do zasady neutralności podatku VAT, fundamentalnej dla całego systemu funkcjonowania tego podatku, lecz w niniejszej sprawie wyłączonej z zastosowania. Badane transakcje Strony, będące wycinkiem łańcucha stanowiącego oszustwo podatkowe, nie mieszczą się w zakresie pojęciowym działalności opodatkowanej (w rozumieniu ustawy o VAT), a zakwestionowanie ich rzetelności nastąpiło z powodu stwierdzenia zawinionego udziału Strony w tym oszustwie. W tej sytuacji należy podkreślić, że nienależną korzyścią Skarżącego było wykazanie do odliczenia VAT nieuiszczonego na wcześniejszych etapach obrotu. Prawo do odliczenia należy bowiem odnosić do każdej transakcji, z której wywodzi się prawo do odliczenia podatku w kontekście spełnienia przedmiotowych kryteriów opodatkowania określonych w art. 5 ustawy o VAT, a w dalszej kolejności - kryterium związku z działalnością opodatkowaną (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). W przedmiotowej sprawie zakwestionowana transakcja, jak słusznie oceniły organy, stanowiła element oszustwa podatkowego, towar zaś nie stanowił przedmiotu rzeczywistej dostawy, lecz symulowanego obrotu. Również, zdaniem Sądu, nie sposób zgodzić się z zarzutem Skarżącego odnośnie konieczności dokonania ustaleń w zakresie istnienia porozumienia z organizatorami procederu, otrzymywania bądź wykonywania przez niego poleceń itp. Organy podatkowe obu instancji wykazały na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów funkcjonowanie łańcucha transakcji stanowiących oszustwo podatkowe oraz wskazały charakter udziału w tym oszustwie Skarżącego, w tym zakres jego świadomości udziału w tym oszustwie. Ustalenia te były wystarczające dla podjętego rozstrzygnięcia, bowiem wskazywały na zawiniony udział Skarżącego w oszustwie. Badanie okoliczności, na które wskazano w skardze, wobec poczynionych ustaleń, nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego oraz materialnego a podniesionych w skardze. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie przepisu art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę. ----------------------- 2