II FSK 377/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Go 318/20 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 czerwca 2020 r. nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w Z. kwotę 1 037 (słownie: jeden tysiąc trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 10 grudnia 2020 r., o sygn. akt I SA/Go 318/20, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), oddalił skargę C. sp. z o.o. z siedzibą w Z.(dalej jako: "strona", "spółka" lub "skarżąca") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 czerwca 2020 r., w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA"). Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan sprawy. 1.1. Postępowanie zostało zainicjowane wnioskiem wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, a mianowicie podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od osób prawnych, podatku od czynności cywilnoprawnych oraz Ordynacji podatkowej. We wniosku wskazano jako zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: C. sp. z o.o., który jest wspólnikiem spółki C1. oraz B. sp. z o.o. jako spółkę przejmującą. Strona opisała strukturę organizacyjną spółki, w której funkcjonują obecnie dwa obszary działalności, tj. działalność operacyjna i działalność [...], które mogą stanowić dwa odrębne przedsiębiorstwa. Wspólnicy spółki planują podjąć decyzję o rozdzieleniu strukturalnym obu obszarów działalności i kontynuowaniu ich przez dwa niezależne podmioty, każdy skoncentrowany tylko na jednym z tych obszarów. W tym celu zostanie dokonany podział spółki przez wydzielenie, w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych. Wskutek tego podziału działalność [...] wraz z przyporządkowanymi do tej działalności składnikami majątkowymi, zasobami ludzkimi, środkami pieniężnymi oraz zobowiązaniami zostaną wydzielone do spółki B. Natomiast działalność operacyjna będzie po dokonaniu podziału nadal wykonywana przez stronę. Następnie strona szczegółowo opisała co zostanie wskutek podziału u strony, a co zostanie przeniesione do spółki B. W związku z dokonanym podziałem i przeniesieniem działalności [...] do spółki B. , pomiędzy stroną oraz spółką B. zostanie podpisana umowa na świadczenie przez tę ostatnią spółkę na rzecz strony usług mających na celu przeciwdziałanie praniu brudnych pieniędzy u strony. Po dokonaniu podziału, spółka zamierza nadal zatrudniać pracowników działalności operacyjnej bez zmiany zakresu ich zadań. Pracownicy przyporządkowani do działalności [...] staną się pracownikami spółki B. W związku powyższym opisem zadano łącznie 11 pytań w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, podatku od towarów i usług oraz w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. 1.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor KIS") w dniu 14 kwietnia 2020 r. wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie, uznając, że wniosek strony nie spełniał wszystkich warunków przewidzianych dla wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej. 1.3. Po rozpatrzeniu zażalenia spółki organ interpretacyjny w postanowieniu z dnia 22 czerwca 2020 r. podtrzymał stanowisko, że C. sp. z o.o. nie posiada przymiotu zainteresowanego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.") i na tej podstawie uznał, że wystąpiły przyczyny uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania. 1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w opisanym na wstępie wyroku z dnia 10 grudnia 2020 r., o sygn. akt I SA/Go 318/20, uznał skargę za niezasadną. W motywach orzeczenia Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że spółka C. może zostać uznana za zainteresowanego, w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., gdyby sama złożyła wniosek o interpretację indywidualną. Natomiast nie spełnia warunku, o którym mowa w art. 14r § 1 O.p., bo nie jest podmiotem dzielonym, ani podmiotem przejmującym. Skoro nie jest podmiotem biorącym udział w tym podziale, to oznacza, że nie uczestniczy też w tym samym stanie faktycznym. Wprawdzie w wyniku podziału przez wydzielenie, część udziałów skarżącej spółki, będąca własnością C. sp. z o.o., ulegnie unicestwieniu i jednocześnie spółka C. otrzyma udziały w B. sp. z o.o. w spółce przejmującej (art. 529 § 3 Kodeksu spółek handlowych) i sam podział skarżącej spółki przez wydzielenie będzie miał wpływ na sferę majątkową C. sp. z o.o., to jednak nie oznacza, że jako udziałowiec będzie podmiotem biorącym udział w podziale (nie jest ani podmiotem dzielonym, ani przejmującym). Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, że spółka C. nie jest podmiotem uczestniczącym w tym samym zdarzeniu przyszłym, a tym samym nie jest zainteresowanym, w rozumieniu art. 14r § 1 O.p. 2. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżąca spółka reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 165a § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14r § 1 i art. 14b § 1 w związku z art. 14r § 5 O.p. poprzez oddalanie skargi spółki i uznanie za prawidłowe stanowiska Dyrektora KIS, że spółka C. nie posiada przymiotu zainteresowanego w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji przyjęcie, że wystąpiły przyczyny uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania z wniosku, podczas gdy uzasadnionym było wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego na podstawie wniosku złożonego przez skarżącą oraz zainteresowanych; - art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 165a 1 § w związku z art. 14h oraz art. 14r § 1 i art. 14b § 1, § 2, § 3 w związku z art. 14r § 5 O.p. poprzez oddalenie skargi spółki i uznanie, że Dyrektor KIS zasadnie odmówił wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w sytuacji, gdy nie zaistniały przesłanki będące podstawą odmowy wszczęcia postępowania w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej, ponieważ wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku wymagane przepisami prawa zostały przez wniosek oraz samą skarżącą i zainteresowanych spełnione; - art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w związku art. 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 169 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi spółki i uznanie, że nie doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych w związku z nieproporcjonalnym do skali wątpliwości działaniem Dyrektora KIS, który w przypadku pojawienia się wątpliwości co do opisu stanu faktycznego, w tym wątpliwości co do posiadania przymiotu zainteresowanego przez C. sp. z o.o., mógł wystąpić do skarżącej z wnioskiem o uzupełnienie stanu taktycznego na podstawie art. 169 § 1 O.p., czego w niniejszej sprawie nie uczynił, lecz wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania; - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nienależyte wyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w szczególności poprzez nieodniesienie się do całości argumentacji przedstawionej przez skarżącą spółkę. Wobec podniesionych zarzutów skarżąca kasacyjnie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor KIS podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 powołanego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparto na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., czyli naruszeniu prawa procesowego. 4.1. Istota sporu dotyczy możliwości uznania za podmiot zainteresowany wspólnika (C. sp. z o.o.) skarżącej spółki dzielonej (C1.sp. z o.o.). Zgodnie z art. 14r § 1 O.p. z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić dwóch lub więcej zainteresowanych uczestniczących w tym samym zaistniałym stanie faktycznym albo mających uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym (wniosek wspólny). Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują zatem możliwość złożenia wniosku wspólnego. Stosownie do treści art. 14r § 2 O.p. zainteresowani wskazują we wniosku wspólnym jeden podmiot, który jest stroną postępowania w sprawie interpretacji, oraz składają oświadczenie, o którym mowa w art. 14b § 4. Stosownie do art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p., gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W sytuacji zatem stwierdzenia, że w sprawie zachodzą przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania organ zobowiązany jest odmówić wszczęcia postępowania, zgodnie z art. 165a O.p. W niniejszej sprawie powodem odmowy wszczęcia postępowania było uznanie przez Dyrektora KIS, że udziałowiec skarżącej (C. Sp. z o.o.) nie jest zainteresowanym, w rozumieniu art. 14r § 1 O.p. Z przepisów O.p. wynika, że z wnioskiem wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić dwóch lub więcej zainteresowanych uczestniczących/mających uczestniczyć w tym samym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym. Warunkiem jest jednak to, że można im przypisać status zainteresowanych. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, wnioskodawca (skarżąca) ma uprawnienie do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Zatem ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej, jest możliwa wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego, zawierającymi normy prawne adresowane do wnioskodawcy, tj. normy, do których wnioskodawca mógłby się zastosować (por. wyrok NSA z dnia 23 września 2020 r., o sygn. akt I FSK 1978/19 – dostępny w CBOSA). Jednak według WSA w zakresie objętym spornym wnioskiem wspólnym, nie wszystkie podmioty, które z tym wnioskiem wystąpiły, są zainteresowanymi, w rozumieniu art. 14r O.p., czyli biorącymi udział w tym samym zdarzeniu przyszłym. Istotnym jest, że w badanej sprawie w wyniku podziału przez wydzielenie, część udziałów spółki skarżącej będące własnością C. sp. z o.o. ulegnie unicestwieniu i jednocześnie C. sp. z o. o. otrzyma udziały w B. sp. z o.o. w spółce przejmującej (art. 529 § 3 Kodeksu spółek handlowych). Mimo to Sąd pierwszej instancji uznał, że sam podział skarżącej spółki przez wydzielenie będzie miał wpływ tylko na sferę majątkową C. sp. z o.o. Sąd pierwszej instancji pominął natomiast treść pytań sformułowanych we wniosku o wydanie interpretacji, w szczególności pytanie nr 7, a mianowicie, czy zespół składników majątkowych, który na skutek podziału przez wydzielenie przeniesiony zostanie do spółki B. , jak również zespół składników majątkowych przyporządkowanych do działalności operacyjnej, które pozostaną w spółce skarżącej będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o CIT i w konsekwencji czy podział spółki skarżącej przez wydzielenie nie będzie wywoływał dla wspólnika spółki, tj. C. sp. z o.o. konsekwencji na gruncie ustawy o CIT? Z przytoczonego pytania wprost wynika, że przedmiotem wątpliwości we wniosku wspólnym są skutki na gruncie podatkowym także wobec spółki C. Zatem wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego, zaakceptowanym przez WSA w Gorzowie Wlkp., wspomniane unicestwienie udziałów C. sp. z o. o. w skarżącej spółce i otrzymanie przez nią udziałów w B. sp. z o.o. może mieć nie tylko wpływ na sferę majątkową udziałowca (wspólnika), skoro skarżąca pyta o "konsekwencje na gruncie ustawy o CIT" dla tej właśnie spółki. Wprawdzie z wniosku wspólnego nie wynika, aby spółka C. sp. z o.o. była podmiotem dzielonym, czy przejmującym, ale kluczowym w niniejszej sprawie mogą być konsekwencje podatkowe dla spółki C. , które zawarto w cytowanym powyżej pytaniu nr 7. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny winien zatem szczegółowo odnieść się do tej kwestii, także w kontekście sprecyzowania przepisów ustawy o CIT, których nie wymieniono wprost w powyższym pytaniu. Rację należy także przyznać autorowi skargi kasacyjnej, że w przypadku dalszych wątpliwości co do opisu stanu faktycznego, w tym wątpliwości co do posiadania przymiotu zainteresowanego przez C. sp. z o.o., organ winien rozważyć wezwanie skarżącej, na podstawie art. 169 § 1 O.p., ale nie o uzupełnienie stanu faktycznego, ale o wyjaśnienie ewentualnych dalszych wątpliwości co do roli C. sp. z o.o. w związku z unicestwieniem udziałów u strony i otrzymaniem udziałów w spółce B. , co niewątpliwie wiąże się z procesem podziału samej skarżącej. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że okoliczność, iż spółka C. nie jest podmiotem biorącym udział w podziale, nie wyklucza możliwości kierowania przez nią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej związanej ze skutkami podatkowymi powstałymi dla niej jako ewentualnego udziałowca spółki dzielonej. Tymczasem nie sposób wykluczyć, że unicestwienie udziałów C. sp. z o. o. w skarżącej spółce i otrzymanie udziałów w B. sp. z o.o. może mieć skutki podatkowe dla niej jako ewentualnego udziałowca spółki dzielonej i jednocześnie wykluczyć ich związku z podziałem skarżącej spółki. WSA nie wyjaśnił też na jakiej podstawie, w przypadku wniosku wspólnego, nie można uznać spółki C. za zainteresowanego, w rozumieniu art. 14r § 1 O.p., a jednocześnie dopuszczono możliwość wystąpienia przez tę spółkę z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej na tle tego samego zdarzenia przyszłego. Wobec powyższego zarzuty naruszenia art. 165a § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14r § 1 i art. 14b § 1, § 2, § 3 w związku z art. 14r § 5 O.p. oraz art. 169 § 1 O.p., powiązane z przepisami wynikowymi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a., uznać należy za zasadne, a wydanie postanowienia w niniejszej sprawie za co najmniej przedwczesne. 4.2. Za nieuprawniony uznano podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie powyższy zarzut stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku co do zasady odpowiada wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 P.p.s.a. i umożliwia jego kontrolę instancyjną. WSA w Gorzowie Wlkp. wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia, choć nie przytoczył jak się okazuje dość ważnej w sprawie, treści pytań sformułowanych we wniosku wspólnym. Sąd pierwszej instancji w pisemnych motywach orzeczenia wyjaśnił dlaczego oddalił skargę, przytaczając adekwatne przepisy prawa i dokonując ich wykładni. Wbrew oczekiwaniom skarżącej WSA nie ma obowiązku odniesienia się do wszystkich twierdzeń i okoliczności podnoszonych przez stronę skarżącą w skardze, lecz tylko do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2011 r., o sygn. akt II FSK 1907/09 – dostępny w CBOSA). Samo kwestionowanie stanowiska WSA co do wykładni przepisów O.p., nie mogło być skuteczną podstawą do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., o sygn. akt II FPS 8/09 – dostępny w CBOSA). 4.3. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, uchylił zaskarżone postanowienie, na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Organ rozpoznając ponownie wniosek wspólny spółki uwzględni ocenę prawną przedstawioną powyżej. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącej spółki orzeczono w oparciu o treść art. 209, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 w związku z § 4 P.p.s.a. w związku w związku z § 2 ust. 2 pkt 2 w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). M. Bejgerowska S. Babiarz B. Cieloch