III FSK 3555/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S.A. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 485/20 w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta T. z dnia 12 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Prezydenta Miasta T. z dnia 12 lutego 2020 r. nr [...]; 3) zasądza od Prezydenta Miasta T. na rzecz K. S.A. w P. kwotę 640 (sześćset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z 13 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 485/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. S. A. w P. na interpretację Prezydenta Miasta T. w przedmiocie podatku od nieruchomości. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a". Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy. K. S. A. w Poznaniu (Spółka) skierowała do Prezydenta Miasta T. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W opisie przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawiła, że prowadzona przez nią działalność gospodarcza wiąże się z ogromnym zapotrzebowaniem na wodę, którą czerpie z własnych ujęć podziemnych m. in. ze studni głębinowych. Lokalizacja tych studni sprawia, że na teren zakładu woda musi być doprowadzana za pomocą sieci wodociągowej. Do końca 2014 r. jednym z jej elementów był obiekt oznaczony jako "RUROCIĄG WODY ZE STUDNI SAD – 585 mb. 250 mm x 22,7 mm" o wartości 2 468 000 zł. Obecnie rurociąg ten jest wykorzystywany jedynie w części, gdyż w związku z powstaniem nowego rurociągu i jego przyłączeniem do rurociągu już istniejącego (na pewnym jego odcinku), ten ostatni (w części nieużytkowanej) opróżniono z wody, fizycznie odcięto od sieci i zaślepiono od strony studni głębinowej. Zarazem ten nieużytkowany odcinek zdecydowano się pozostawić w gruncie, co wynikało głównie z faktu, że jego demontaż (wykopanie rur) wiązałby się z koniecznością poniesienia wydatków przewyższających przychody ze złomowania wydobytych elementów, a ponadto generowałby dodatkowe koszty związane m. in. z koniecznością odtworzenia nawierzchni. Opisana modyfikacja skutkowała wprowadzeniem przez spółkę w 2015 r., to jest w roku następującym po roku, w którym zaprzestano eksploatacji odłączonego odcinka rurociągu, zmiany sposobu ewidencjonowania tego środka trwałego, który podzielono na niezmiennie użytkowany "RUROCIĄG WODY ZE STUDNI SAD – odcinek 100mb" i "RUROCIĄG WODY ZE STUDNI SAD – wyłączony z eksploatacji". Pomimo tego Spółka nadal wykazywała do opodatkowania (jako budowlę) cały rurociąg i czyni to nadal. Powzięła jednak wątpliwość, czy przedmiotem opodatkowania powinna być także jego nieużytkowana część, a – prezentując stanowisko własne – stwierdziła, że na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi przeczącej, gdyż względem tego odcinka rurociągu, w myśl art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.; dalej: "u.p.o.l."), obowiązek podatkowy wygasł z pierwszym dniem miesiąca następującego po przeprowadzeniu czynności skutkujących jego odłączeniem od sieci. W interpretacji indywidualnej organ, działając na podstawie art. 14b, art. 14c, art. 14j § 1 i art. 14k § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: "O.p.") oraz przepisów u.p.o.l., uznał, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. W motywach wskazał, że do stwierdzenia związania obiektu (części obiektu) z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest konieczne wykorzystywanie obiektu (części obiektu) na cele związane z działalnością gospodarczą, lecz wystarczy sam fakt posiadania obiektu (części obiektu) przez przedsiębiorcę. Mając to na względzie wskazał, że Spółka jest przedsiębiorcą, a tym samym posiadany przez nią sporny odcinek rurociągu należy uznać za obiekt związany z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka podniosła zarzut błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, to jest art. 6 ust. 4 u.p.o.l. poprzez brak jego wykładni i uznanie (wyłącznie na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), że w stosunku do tej części rurociągu, która została opróżniona z wody, fizycznie odcięta i zaślepiona od strony studni głębinowej, obowiązek podatkowy nie wygasł, ponieważ obiekt ten nadal pozostaje w posiadaniu przedsiębiorcy i w związku z tym niezmiennie podlega opodatkowaniu jako budowla związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nadto wytknęła organowi uchybienie przepisom postępowania, to jest: 1) art. 14c § 1 O.p. poprzez niedokonanie oceny stanowiska przedstawionego we wniosku i pominięcie uzasadnienia prawnego tej oceny, co stanowiło następstwo braku ustosunkowania się do okoliczności uzasadniających wygaśnięcie obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.o.l.; 2) art. 14c § 2 O.p. na skutek braku zajęcia prawidłowego stanowiska i jego uzasadnienia prawnego, co wynika z faktu, że przy rozstrzygnięciu sprawy organ oparł się na art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podczas gdy przedmiotem wniosku była wyłącznie kwestia wykładni art. 6 ust. 4 u.p.o.l.; 3) art. 121 § 1 i art. 124 w związku z art. 14h O.p. wobec wydanie interpretacji, która nie spełnia podstawowej funkcji, jaką jest wyjaśnienie podatnikowi przez organ podatkowy konkretnych wątpliwości prawnych dotyczących zaistniałej lub mogącej powstać sytuacji. W odpowiedzi na skargę organ stwierdził brak podstaw do zmiany swojego stanowiska i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę. Sad I instancji wyjaśnił, że w sprawie kluczowe znaczenie ma prawidłowa wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.; wyłączenia zawarte w art. 1a ust. 2a u.p.o.l. nie mają zastosowania w stanie faktycznym sprawy. W ocenie Sądu I instancji organ interpretacyjny prawidłowo przyjął, że z jego treści nie wynika warunek rzeczywistego wykorzystywania wskazanych w nim przedmiotów opodatkowania na cele związane z działalnością gospodarczą. Z treści tego przepisu wywieść bowiem należy, że co do zasady, sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę gruntu, budynku lub budowli przesądza o zakwalifikowaniu ich jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - niezależnie od tego, czy przedsiębiorca na bieżąco w całości, bądź tylko w części z nich korzysta. Ze wskazanych przez skarżącą okoliczności faktycznych wynika, że skarżąca, jako przedsiębiorca, jest w posiadaniu środka trwałego RUROCIĄG WODY ZE STUDNI SAD, który został wyłączony z eksploatacji. Jednak to, że rurociąg ten w 92,13 % został wyłączony z eksploatacji nie powoduje, że nie należy, w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., kwalifikować go jako związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej przez skarżącą. Fakt niewykorzystywania przez skarżącą tego środka trwałego jest okolicznością irrelewantną dla kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W konsekwencji, w ocenie Sądu I instancji, prawidłowo organ interpretacyjny skonstatował, iż w opisanym przez skarżącą stanie faktycznym okoliczności uzasadniające istnienie obowiązku podatkowego nie ustały i przepis art. 6 ust. 4 u.p.o.l. nie znajduje zastosowania. Skarżąca w opisie stanu faktycznego nie wskazała na sytuacje odnoszące się do zdarzeń faktycznych/prawnych przeciwnych do okoliczności uzasadniających powstanie obowiązku podatkowego. Zdaniem Sądu I instancji, w sprawie nie doszło również do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. Skargę kasacyjną od opisanego wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wniosła Spółka zaskarżając ten wyrok w całości. Spółka wniosła o 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach; 2) zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 146 § 1 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, a jednocześnie art. 151 P.p.s.a. poprzez jej oddalenie, w sytuacji gdy zaskarżona interpretacja została wydana przez Prezydenta z naruszeniem art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w zw. z art. 121 O.p. objawiających się niedokonaniem w niej oceny stanowiska Spółki i zaniechania odniesienia się do meritum wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 19 grudnia 2019 r. tj. do okoliczności uzasadniających wygaśnięcie obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.o.l., a tym samym również nieprawidłowego sporządzenia uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji; 2) naruszenie prawa materialnego przez dokonanie błędnej interpretacji art. 6 ust. 4 u.p.o.l. poprzez brak jego wykładni (przede wszystkim nie wskazanie jak należy interpretować stwierdzenie: ustanie okoliczności uzasadniających obowiązek podatkowy zawarte w niniejszym przepisie), a następnie uznanie w wyroku, wyłącznie na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., iż obowiązek podatkowy w stosunku do opróżnionej z wody, fizycznie odciętej i zaślepionej części rurociągu ze studni SAD nie uległ wygaśnięciu, ponieważ obiekt ten w dalszym ciągu znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy i jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skarżąca złożyła oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, stosownie do wniosku strony skarżącej i przy braku sprzeciwu organu administracji publicznej, zważył, co następuje. Zaskarżony wyrok narusza prawo, zatem podlega uchyleniu. Orzekając w sprawie Naczelny Sąd Administracyjny ma na uwadze wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a. ograniczenie rozpoznania sprawy do sformułowanych we wniesionym środku odwoławczym podstaw. Wykroczenie poza ich obręb dopuszczalne jest jedynie w razie zaistnienia jednej z przesłanek nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, enumeratywnie wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Wprawdzie, w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, niemniej jednak należy zwrócić uwag że, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 17 grudnia 2009 r., sygn. akt I OPS 9/09 (dostępna, podobnie jak pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych cytowane w ramach niniejszego uzasadnienia na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) przyjął, że w sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP i uwzględnić wyrok Trybunału nie będąc związanym treścią art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uzasadnieniu skonstatował, że przepis art. 190 ust. 1 w zw. z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP zawiera normę prawną nadającą się do bezpośredniego stosowania, bez rozwinięcia ustawowego, z którą nie pozostają w sprzeczności przepisy ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a wręcz ją uzupełniają w zakresie w jakim powstała luka co do sposobu postępowania sądu kasacyjnego w sytuacji wydania wyroku Trybunału Konstytucyjnego na etapie rozpoznawania skargi kasacyjnej nie zawierającej w podstawach jako zaskarżone w sprawie przepisów, co do których Trybunał usunął domniemanie ich konstytucyjności. Norma ta stanowi, że w toku postępowania sądy (w tym sądy administracyjne) związane są powszechną mocą obowiązującą orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, które są elementem kształtującym stan prawny oceniany przez sąd i określa kolejną, niewymienioną w ustawowych przepisach postępowania podstawę badania sprawy przez sąd drugiej instancji (kasacyjny). Na aprobatę, z punktu widzenia bezpośredniej skuteczności norm konstytucyjnych, nie zasługuje "argumentacja zmierzająca do wykazania, iż zaniechanie przez ustawodawcę przeniesienia do ustawy [powyższej] normy konstytucyjnej wyłącza możliwość jej stosowania przez sąd". Przytoczenie powyższych uwag było uzasadnione faktem, że w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w zw. z art. 121 O.p. oraz art. 6 ust. 4 u.p.o.l. Przepisy te, co trafnie stwierdził Sąd I instancji w zaskarżonej interpretacji nie zostały naruszone. W szczególności należy podzielić ocenę Sądu I instancji, który przyjął, że przepis art. 6 ust. 4 u.p.o.l. nie znajduje zastosowania. Powołany przepis stanowi, że obowiązek podatkowy wygasa z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek. Przepis ten określa zatem moment, w którym obowiązek podatkowy wygasa, ale stwierdzenie wygaśnięcia obowiązku podatkowego musi być dokonywane w kontekście przepisów, które określają przedmiot opodatkowania, bowiem to te ostatnie przepisy pozwalają ustalić, istnienie lub nieistnienie tego przedmiotu, a w konsekwencji powstanie lub ustanie obowiązku podtakowego. Zatem, w kontekście rozpoznawanej sprawy Sąd I instancji słusznie zwrócił uwagę i ocenił, że kluczowe znaczenie ma prawidłowa wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. bowiem to ten przepis określa przedmiot opodatkowania. Dopiero ustalenie, że przedmiot opodatkowania nie istnieje – tak jak chce skarżąca – uzasadnia konieczność ustalania momentu wygaśnięcia obowiązku podatkowego. Ewentualne naruszenie art. 6 ust. 4 u.p.o.l. można byłoby rozważać, gdyby pomimo ustania bytu przedmiotu opodatkowania organ uznał, że obowiązek podatkowy ciąży na podatniku dłużej aniżeli w miesiącu, w którym miała miejsce powyższa okoliczność. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Trybunał Konstytucyjny (dalej "TK"). w wyroku z 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15 (Dz. U. z 2017 r. poz. 2372) stwierdził, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." TK zwrócił uwagę, że " (...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...). Zważywszy na ratio legis stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą". Również w kolejnym wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, TK orzekł, że: "art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." W ocenie Trybunału przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Jednocześnie zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, co prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznaje za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał upatruje w braku precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów. Mamy tu do czynienia z tzw. wyrokiem interpretacyjnym, w którym TK stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Taki sposób wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., znajdujemy również w najnowszych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki NSA z dnia 4 marca 2021 r., sygn. akt: III FSK 895/21, sygn. akt III FSK 896/21, sygn. akt III FSK 897/21, sygn. akt III FSK 898/21, sygn. akt III FSK 899/21). W świetle powyższego za błędne należy uznać stanowisko Sądu I instancji, który przyjął, że w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie wprowadzono warunku faktycznego wykorzystania budowli na cele związane z działalnością gospodarczą; sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budowli skutkuje uznaniem, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tymczasem wykładnia omawianego przepisu powinna uwzględniać nie tylko fakt posiadania przez przedsiębiorcę, ale także i to, czy przedmiot opodatkowania jest, lub co najmniej może być wykorzystywane dla prowadzonej działalności gospodarczej. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wprost stwierdzono, że budowla (jej część) nie jest, i nie może być wykorzystywana na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe zaś oznacza, że fragment rurociągu trwale wyłączony z eksploatacji nie stanowi przedmiotu opodatkowania i z końcem miesiąca, w którym to zdarzenie miało miejsce Spółka powinna zaprzestać naliczania podatku od nieruchomości od tej wartości rurociągu, która odpowiada wyłączonej z eksploatacji części. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł co do istoty sprawy, gdyż znajduje to swoje umocowanie w treści art. 188 P.p.s.a. Zaistniała sytuacja, w której istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, a podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie polegają na pominięciu przez wojewódzki sąd administracyjny istotnych dla sprawy kwestii, bądź konieczności ponownego ich zbadania przez wojewódzki sąd administracyjny, co czyniło zasadnym wydanie, przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku reformatoryjnego. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a. Bogusław Woźniak (spr.) Bogusław Dauter Tomasz Zborzyński