I SA/Gl 485/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie WSA Beata Machcińska (spr.), Bożena Suleja – Klimczyk, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 listopada 2020 r. sprawy ze skargi A S.A. w P. na interpretację Prezydenta Miasta T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. Przedmiotem skargi A S.A. w P. (dalej: "skarżąca" lub "spółka") jest interpretacja indywidualna Prezydenta Miasta T. (dalej: "organ") w przedmiocie podatku od nieruchomości. Stan sprawy przedstawia się następująco. 1. W piśmie datowanym na 19 grudnia 2019 r. spółka zastępowana przez doradcę podatkowego sformułowała wniosek do organu o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W opisie przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zaakcentowała, że prowadzona przez nią działalność gospodarcza wiąże się z ogromnym zapotrzebowaniem na wodę, którą czerpie z własnych ujęć podziemnych m. in. ze studni głębinowych. Lokalizacja tych studni sprawia jednak, że na teren zakładu woda musi być doprowadzana za pomocą sieci wodociągowej. Do końca 2014 r. jednym z jej elementów był obiekt oznaczony jako "[...]" o numerze inwentarzowym [...] i wartości [...]zł. Obecnie rurociąg ten jest wykorzystywany jedynie w części, gdyż w związku z powstaniem nowego rurociągu i jego przyłączeniem do rurociągu już istniejącego (na pewnym jego odcinku), ten ostatni (w części nieużytkowanej) opróżniono z wody, fizycznie odcięto od sieci i zaślepiono od strony studni głębinowej. Zarazem ten nieużytkowany odcinek zdecydowano się pozostawić w gruncie, co wynikało głównie z faktu, że jego demontaż (wykopanie rur) wiązałby się z koniecznością poniesienia wydatków przewyższających przychody ze złomowania wydobytych elementów, a ponadto generowałby dodatkowe koszty związane m. in. z koniecznością odtworzenia nawierzchni. Opisana modyfikacja skutkowała wprowadzeniem przez spółkę w 2015 r., to jest w roku następującym po roku, w którym zaprzestano eksploatacji odłączonego odcinka rurociągu, zmiany sposobu ewidencjonowania tego środka trwałego, który podzielono na niezmiennie użytkowany "[...]" o numerze inwentarzowym [...] i "[...] – wyłączony z eksploatacji" o numerze inwentarzowym [...]. Pomimo tego spółka nadal wykazywała do opodatkowania (jako budowlę) cały rurociąg i czyni to nadal. Powzięła jednak wątpliwość, czy przedmiotem opodatkowania powinna być także jego nieużytkowana część, a – prezentując stanowisko własne – stwierdziła, że na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi przeczącej, gdyż względem tego odcinka rurociągu, w myśl art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. - Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.; dalej: "u.p.o.l."), obowiązek podatkowy wygasł z pierwszym dniem miesiąca następującego po przeprowadzeniu czynności skutkujących jego odłączeniem od sieci. W uzasadnieniu spółka wyraziła przekonanie, że dokonanie wyżej opisanych czynności świadczy o spełnieniu ustawowego wymogu "ustania okoliczności uzasadniających obowiązek podatkowy". Dostrzegła przy tym, że jakkolwiek pojęcie to jest nieostre, to jednak nie wynika z niego, by jedynym jego desygnatem było wyłącznie przeprowadzenie likwidacji księgowej bądź fizycznej danego obiektu, w szczególności nie jest niezbędne jego wyburzenie, rozebranie, wykopanie czy zezłomowanie. Pojęcie to, jak wywiodła, w pewnym sensie stanowi odwrotność powstania obiektu, co następuje wszak z chwilą zakończenia budowy tego obiektu lub rozpoczęcia jego użytkowania. A contrario: ustanie okoliczności uzasadniających obowiązek podatkowy zachodzi więc w razie zaistnienia trwałej niemożności wykorzystania obiektu, co w niniejszej sprawie zostało wykazane. 2. W interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...] organ, działając na podstawie art. 14b, art. 14c, art. 14j § 1 i art. 14k § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. - Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: "o.p.") oraz przepisów u.p.o.l., uznał, że powyższe stanowisko spółki jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu tej kwalifikacji w pierwszej kolejności zaprezentował stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, jak również pytanie i stanowisko spółki sformułowane we wniosku. Dalej przytoczył treść art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 4 u.p.o.l. W motywach wskazał z kolei, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą do stwierdzenia związania obiektu (części obiektu) z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest konieczne wykorzystywanie obiektu (części obiektu) na cele związane z działalnością gospodarczą, lecz wystarczy sam fakt posiadania obiektu (części obiektu) przez przedsiębiorcę. Mając to na względzie, wskazał, że spółka jest przedsiębiorcą, a tym samym posiadany przez nią sporny odcinek rurociągu należy uznać za obiekt związany z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Przy tym nie ma znaczenia, że spółka go faktycznie nie użytkuje. Istotne bowiem jest to, że nadal on istnieje. W rezultacie art. 6 ust. 4 u.p.o.l. nie znajduje zastosowania w przedstawionych przez spółkę okolicznościach. 3. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka, zastępowana przez doradcę podatkowego, wystąpiła o uchylenie tej interpretacji indywidualnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Podniosła zarzut błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, to jest art. 6 ust. 4 u.p.o.l. poprzez brak jego wykładni i uznanie (wyłącznie na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), że w stosunku do tej części rurociągu, która została opróżniona z wody, fizycznie odcięta i zaślepiona od strony studni głębinowej, obowiązek podatkowy nie wygasł, ponieważ obiekt ten nadal pozostaje w posiadaniu przedsiębiorcy i w związku z tym niezmiennie podlega opodatkowaniu jako budowla związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nadto wytknęła organowi uchybienie przepisom postępowania, to jest: 1) art. 14c § 1 o.p. poprzez niedokonanie oceny stanowiska przedstawionego we wniosku i pominięcie uzasadnienia prawnego tej oceny, co stanowiło następstwo braku ustosunkowania się do okoliczności uzasadniających wygaśnięcie obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.o.l.; 2) art. 14c § 2 o.p. na skutek braku zajęcia prawidłowego stanowiska i jego uzasadnienia prawnego, co wynika z faktu, że przy rozstrzygnięciu sprawy organ oparł się na art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podczas gdy przedmiotem wniosku była wyłącznie kwestia wykładni art. 6 ust. 4 u.p.o.l.; 3) art. 121 § 1 i art. 124 w związku z art. 14h o.p. wobec wydanie interpretacji, która nie spełnia podstawowej funkcji, jaką jest wyjaśnienie podatnikowi przez organ podatkowy konkretnych wątpliwości prawnych dotyczących zaistniałej lub mogącej powstać sytuacji. W uzasadnieniu spółka podtrzymała argumentację zaprezentowaną uprzednio. Przy tym ponownie wyraziła przekonanie, że już odłączenie części rurociągu od sieci wodociągowej w sposób uniemożliwiający trwałe jego użytkowanie do przesyłu wody świadczy o likwidacji tego obiektu i nie ma znaczenia to, że obiekt ten pozostawiono w gruncie i nie dokonano jego fizycznego unicestwienia. Jak stwierdziła, w pewnym sensie analogiczna sytuacja stanowiła przedmiot rozważań poczynionych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 września 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 498/14, w którym przesądzono, że "dopiero całkowite i trwałe pozbawienie dachu budynku powoduje, że obiekt ten przestaje być budynkiem w rozumieniu przepisów u.p.o.l." W dalszej kolejności podniosła, że takie postępowanie (pozostawianie w gruncie odłączonych od sieci rur) w praktyce występuje powszechnie i z pewnością nie jest obce także spółkom miejskim. Za godne uwagi uznała również odwołanie się do interpretacji indywidualnej organu z dnia [...], nr [...], zaznaczając, że dotyczy ona podobnej problematyki. W pozostałym zakresie skupiła się natomiast na wykazaniu zasadności podniesionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W tym kontekście, odwołując się do orzecznictwa sądowego, zwróciła uwagę przede wszystkim na to, że interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy a jej uzasadnienie – ustosunkowanie się do przedstawionej przez niego argumentacji. 4. W odpowiedzi organ stwierdził brak podstaw do zmiany swojego stanowiska i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zarzuty skargi są bezzasadne. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 dalej: "p.p.s.a.") podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...] wydana w przedmiocie podatku od nieruchomości. Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.). Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół kwestii, czy w opisanym stanie faktycznym, który na mocy art.14c o.p. wiąże zarówno organ interpretacyjny, jak i Sąd, ustały okoliczności uzasadniające istnienie obowiązku podatkowego po stronie spółki w odniesieniu do części rurociągu. Ze stanu faktycznego wynika bowiem, iż spółka, prowadząc działalność gospodarczą, wykorzystuje duże ilości wody, które czerpie z własnych ujęć podziemnych m. in. ze studni głębinowych. Lokalizacja tych studni sprawia, że na teren zakładu woda musi być doprowadzana za pomocą sieci wodociągowej. Do końca 2014 r. jednym z jej elementów był obiekt oznaczony jako [...], który obecnie jest wykorzystywany jedynie w części, gdyż w związku z powstaniem nowego rurociągu i jego przyłączeniem do rurociągu już istniejącego (na pewnym jego odcinku), ten ostatni (w części nieużytkowanej) opróżniono z wody, fizycznie odcięto od sieci i zaślepiono od strony studni głębinowej. Zarazem ten nieużytkowany odcinek zdecydowano się pozostawić w gruncie, co wynikało głównie z faktu, że jego demontaż (wykopanie rur) wiązałby się z koniecznością poniesienia wydatków przewyższających przychody ze złomowania wydobytych elementów, a ponadto generowałby dodatkowe koszty związane m. in. z koniecznością odtworzenia nawierzchni. W efekcie, w 2015 r. dokonano zmiany sposobu ewidencjonowania tego środka trwałego, który podzielono na niezmiennie użytkowany "[...]" o numerze inwentarzowym [...] i "[...]– wyłączony z eksploatacji" o numerze inwentarzowym [...]. Adekwatne w sprawie przepisy prawa stanowią: Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to: grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Stosownie do art. 1a ust. 2a u.p.o.l., do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d; 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, z późn. zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania; 4) gruntów: a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, 1104, 1629, 2073 i 2244 oraz z 2019 r. poz. 80), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a. Zgodnie zaś z art. 6 ust. 4 u.p.o.l., obowiązek podatkowy wygasa z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek. W sprawie kluczowe znaczenie ma prawidłowa wykładnia art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l.; wyłączenia zawarte w art. 1a ust. 2a u.p.o.l. nie mają zastosowania w stanie faktycznym sprawy. Organ interpretacyjny, dokonując wykładni art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. prawidłowo przyjął, że z jego treści nie wynika warunek rzeczywistego wykorzystywania wskazanych w nim przedmiotów opodatkowania na cele związane z działalnością gospodarczą. Z treści tego przepisu wywieść bowiem należy, że co do zasady, sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę gruntu, budynku lub budowli przesądza o zakwalifikowaniu ich jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - niezależnie od tego, czy przedsiębiorca na bieżąco w całości, bądź tylko w części z nich korzysta. Stanowisko takie zgodne jest z ugruntowanym już w tym zakresie orzecznictwem sądowoadministracyjnym oraz poglądami wyrażanymi w literaturze przedmiotu (zob. wyroki NSA: z dnia 20 marca 2009 r. sygn. akt II FSK 1888/07, z dnia 18 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 32/11, z dnia 20 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1877/11, z dnia 4 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 36/14; z dnia 11 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3407/15; wyroki publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl., w skrócie "CBOSA") i Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie także je podziela. Ze wskazanych przez skarżącą okoliczności faktycznych wynika, że skarżąca, jako przedsiębiorca, jest w posiadaniu środka trwałego [...] o numerze inwentarzowym [...], który został wyłączony z eksploatacji. Jednak to, że rurociąg ten w 92,13 % został wyłączony z eksploatacji nie powoduje, że nie należy, w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., kwalifikować go jako związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej przez skarżącą. Podkreślić bowiem trzeba, że fakt niewykorzystywania przez skarżącą tego środka trwałego jest okolicznością irrelewantną dla kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Prawidłowo zatem organ interpretacyjny skonstatował, iż w opisanym przez skarżącą stanie faktycznym okoliczności uzasadniające istnienie obowiązku podatkowego nie ustały i przepis art. 6 ust. 4 u.p.o.l. nie znajduje zastosowania. Skarżąca w opisie stanu faktycznego nie wskazała na sytuacje odnoszące się do zdarzeń faktycznych/prawnych przeciwnych do okoliczności uzasadniających powstanie obowiązku podatkowego. W sprawie nie doszło również do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. W ocenie Sądu, organ interpretacyjny ocenił stanowisko skarżącej, wskazał prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym, zgodnie z art. 14c § 1 i 2 o.p. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynika tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska spółki, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. To że uzasadnienie prawne nie jest rozbudowane, nie jest wadą interpretacji; zagadnienie prawne, którego dotyczy, nie jest zawiłe pod względem prawnym. Z faktu zaś odmiennej od skarżącej (w sprawie niewłaściwej) wykładni przepisów prawa, nie można wywodzić zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.