II FSK 36/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. B., M. C. i K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 141/13 w sprawie ze skargi W. B., M. C. i K. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 31 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 28 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 141/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę W. B., M. C., K. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławcze w Szczecinie z 31 grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2012 r. 2. Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że Burmistrz W. dokonał wymiaru podatku na podstawie danych z ewidencji gruntów i budynków od następujących przedmiotów opodatkowania: grunty - działalność gospodarcza za 12 miesięcy o powierzchni 3.624 m2, budynek - działalność gospodarcza za 12 miesięcy o powierzchni 1.580 m2, budynek - działalność gospodarcza za 12 miesięcy o powierzchni 84 m2. Na podstawie posiadanych dokumentów organ ustalił, że podatnicy byli wieczystymi użytkownikami nieruchomości o nr działki ewidencyjnej 63 o powierzchni 3.624 m2 położonej w obrębie miejscowości W. Nieruchomość tę nabyli jako wspólnicy "B." s.c. Działka sklasyfikowana została jako "Ba" i była zabudowana budynkiem innym niż mieszkalny o powierzchni użytkowej wynoszącej 1.580 m2. Podatnicy byli przedsiębiorcami, prowadzili działalność inną niż rolnicza, a zatem w myśl art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) dalej: u.p.o.l. spełniali przesłankę posiadania gruntu i budynku przez przedsiębiorcę, co skutkowało opodatkowaniem nieruchomości stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości. Organ, powołując się na art. 3 ust. 4 u.p.o.l., wskazał, że solidarny charakter zobowiązania wyklucza możliwość rozdzielenia go na poszczególnych podatników i zastosowania różnych stawek podatku. Brak energii elektrycznej ze względu na cykliczne zalewanie wodą budynku przez rzekę, zdaniem organu nie może być przesłanką do stwierdzenia, że prowadzenie działalności gospodarczej na tej nieruchomości nie było możliwe ze względów technicznych. Organ podkreślił ponadto, że dla ustalenia prawidłowej stawki podatku nie ma znaczenia okoliczność, czy nieruchomość przynosi dochody. W wyniku rozpoznania odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie zaskarżoną decyzją z 31 grudnia 2012 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W skardze na powyższą decyzję, skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji Burmistrza W. oraz ustalenie podatku od nieruchomości za 2012 r. w prawidłowej wysokości. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie przepisów: – art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że nieruchomość jest związana z prowadzeniem przez skarżących działalności gospodarczej i nie zachodzą podstawy do zastosowania stawki podatku właściwej dla budynków pozostałych, którą stosuje się w razie niemożności wykorzystania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych i w związku z tym błędne zastosowanie stawki podatku od nieruchomości w wysokości przewidzianej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej; – art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej: O.p. poprzez zaniechanie zebrania materiału dowodowego oraz błędne przyjęcie, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że dany przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być ze względów technicznych wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej; - art. 197 § 1 w zw. z art. 191 O.p. z uwagi na "niepowołanie opinii biegłego" w celu ustalenia, czy istnieje trwała niemożność powadzenia działalności gospodarczej na nieruchomości ze względu na warunki techniczne budynku, w sytuacji, gdy obowiązek taki nakłada na organ podatkowy ustawa, a w konsekwencji uznanie na podstawie niepełnego materiału dowodowego, że nieruchomość nie jest trwale niezdatna do prowadzenia działalności gospodarczej; - art. 229 w zw. z art. 181 O.p. poprzez rażące błędy w ustaleniu stanu faktycznego sprawy oraz zaniechanie przez organ przeprowadzenia postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie celem usunięcia wątpliwości dotyczących stanu technicznego nieruchomości; - art. 6 K.p.a. - zasady praworządności, nakazującej organom administracji publicznej działanie na podstawie przepisów prawa, poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Ordynacji podatkowej; - art. 7 w zw. z art. 77 K.p.a. - zasady prawdy obiektywnej, poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie; - art. 8 K.p.a. polegające na naruszeniu zasady pogłębiania zaufania obywateli do państwa poprzez wydanie decyzji sprzecznej ze stanem faktycznym oraz rażącym naruszeniem przepisów prawa; - art. 80 K.p.a. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów przy czynieniu ustaleń faktycznych i dokonanie ustaleń sprzecznych z dowodami przedłożonymi w sprawie. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi. 3. Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny, czy prawidłowo organy podatkowe uznały, że będący przedsiębiorcami podatnicy zobowiązani byli do opłacania podatku od nieruchomości za posiadane na terenie gminy W. grunty oraz budynki według stawek, jak dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz czy budynki nie były i nie mogły być wykorzystywane do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Sąd wskazał, że podstawą ustalenia podatku w podwyższonej stawce, jak dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą, było przyjęcie przez organ, że nieruchomość ta była w posiadaniu osób fizycznych, będących przedsiębiorcami. Powyższych ustaleń organ dokonał na podstawie wydruku z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Odnosząc się do zarzutów skargi co do naruszenia przepisów procedury podatkowej, określonych w art. 120, art. 122 i art. 187 O.p. Sąd stwierdził, że organy podatkowe sprostały stawianym im wymaganiom w zakresie prawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Zarówno ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organy podatkowe jak i ich ocena pod względem zgodności z prawem podatkowym zostały przeprowadzone prawidłowo, w sposób niebudzący wątpliwości. W szczególności, nie jest uprawniony zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 187 O.p., gdyż gromadząc w toku postępowania dowody, organy w poczet materiału dowodowego włączyły – zgodnie z żądaniem strony – ekspertyzę biegłego. Nadto, wbrew twierdzeniom skarżących, organy odniosły się do treści tejże ekspertyzy w decyzji. Jak słusznie zauważyły organy podatkowe, ekspertyza dotyczy tylko jednego budynku, tj. elewatora zbożowego. Nie można więc zawartych w niej twierdzeń i wniosków odnosić do pozostałych budynków. Ponadto, biegły oceniając stan techniczny elewatora, uczynił to uwzględniając wymagania stawiane obiektom hotelowym w celu ustalenia zakresu prac koniecznych do dostosowania elewatora na potrzeby planowanej przez skarżących działalności hotelowej. Trafnie więc zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podkreśliły, że należało zbadać istnienie takich względów technicznych, które uniemożliwiają wykorzystanie nieruchomości do prowadzenia każdego rodzaju działalności gospodarczej, a nie tylko hotelowej. Konieczność przeprowadzenia remontu, nie może być traktowana jako brak możliwości wykorzystania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Wbrew zarzutom skargi, jakoby budynki nie mogły być wykorzystywane w działalności gospodarczej, brak jest w sprawie przyczyn technicznych, które uniemożliwiają wykorzystywanie budynków w działalności gospodarczej. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie zachodziła konieczność powoływania biegłego z zakresu budownictwa. Na podstawie zebranego materiału dowodowego w sposób niebudzący wątpliwości można było stwierdzić, że budynki były budynkami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż były trwale związane z gruntem, miały ściany oraz posiadały fundamenty i dach. Ponadto żadne względy techniczne nie stały na przeszkodzie do ich wykorzystywania w działalności gospodarczej, w tym hotelowej po remoncie i adaptacji. Bezpodstawne są również zarzuty naruszenia przez organy przepisów art. 6, art. 7, art. 8, art. 77, art. 80 K.p.a, bowiem nie miały one zastosowania w rozpoznawanej sprawie, a zarazem ich odpowiedniki zamieszczone w Ordynacji podatkowej także nie zostały naruszone. 4. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wnieśli skarżący zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. naruszenie przepisów: 1) prawa materialnego , tj.: - art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną jego wykładnię, co skutkowało opodatkowaniem nieruchomości skarżących stawką przewidzianą dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej ignorując kwestię występowania względów technicznych, które mogłyby przemawiać za zastosowaniem niższej stawki podatku, - art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe przyjęcie, że stan techniczny nieruchomości stanowiącej przedmiot niniejszego postępowania jest stanem przejściowym i po remoncie przedmiotowa nieruchomość może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. 2) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. – przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 180 w zw. z 187 § 1 w zw. z art. 122 i w zw. z art. 120 O.p. poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez zaniechanie powołania biegłego w celu ustalenia stanu technicznego całej nieruchomości, - art. 197 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez jego niezastosowanie, skutkujące zaniechaniem powołania opinii biegłego rzeczoznawcy w celu ustalenia stanu technicznego całej nieruchomości, w szczególności wszystkich znajdujących się na niej budynków, - art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 O.p. polegające na niezasadnym oddaleniu skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskutek braku usunięcia uchybienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego, przejawiającego się brakiem wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, - art. 6 K.p.a. poprzez wydanie decyzji z rażącym naruszenie przepisów prawa, co skutkowało naruszeniem zasady praworządności oraz zasady pogłębiania zaufania obywateli do państwa. Wniósł o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz uchylenie obu decyzji podatkowych w całości i ustalenie podatku za 2012 r. w prawidłowej wysokości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga kasacyjna jest bezzasadna. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami regulacji prawnych wynikających z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Stan faktyczny sprawy może być kwestionowany za pomocą zarzutów kasacyjnych naruszenia przepisów postępowania. Należy jednakże pamiętać, że nie wystarczy wskazanie jedynie na naruszenie określonych przepisów prawa. Konieczne jest również przedstawienie uzasadnienia stawianych zarzutów ( art. 176 §1 pkt 2 P.p.s.a.). W skardze kasacyjnej wyrokowi sądu pierwszej instancji zarzucono naruszenie zarówno przepisów postępowania jak i naruszenie przepisów prawa materialnego. Wskazując na naruszenia przepisów prawa procesowego, to jest art. 120, 122, 180, 187 §1, 191 Ordynacji podatkowej autor skargi kasacyjnej twierdzi, że w sprawie nie zebrano materiału dowodowego oraz że zaniechano powołania opinii biegłego rzeczoznawcy w celu ustalenia stanu technicznego całej nieruchomości (wszystkich znajdujących się na niej budynków). Brak szczegółowego uzasadnienia wskazanych zarzutów uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do tych zarzutów. Wskazując na naruszenia przepisów prawa procesowego należy także wskazać, jaki wpływ na wynik sprawy miały te naruszenia. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 6 k.p.a. wyjaśnić należy, że w postępowaniu podatkowym mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej. Zatem art. 6 k.p.a. nie mógł być w tej sprawie naruszony. Wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej - Sąd pierwszej instancji prawidłowo zauważył, że organy podatkowe odniosły się do ekspertyzy biegłego. Ekspertyza ta zresztą dotyczyła tylko jednego budynku spośród kilku posiadanych przez skarżących, to jest elewatora zbożowego. Biegły, oceniając stan techniczny elewatora zbożowego, ocenił budynek pod kątem planowanej inwestycji hotelowej. Konieczność przeprowadzenia remontu budynku, nie oznacza że nieruchomość nie może być wykorzystana do prowadzenia innej działalności gospodarczej. Przyjąć zatem należy, że dokonane w sprawie ustalenia faktyczne prawidłowo zostały ocenione przez sąd pierwszej instancji. Zgodnie z art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą ( z dwoma wyjątkami : budynki mieszkalne i zajęte pod nie grunty oraz grunty pod jeziorami i zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych), uważa się za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, chyba że przedmiot opodatkowania nie może być wykorzystany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Zatem o tym, czy nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości decyduje sam fakt posiadania jej przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Autor skargi kasacyjnej, wskazując na naruszenie prawa materialnego, to jest art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego błędną wykładnię, powinien wskazać na czym polegał błąd w rozumowaniu sądu pierwszej instancji. Autor skargi kasacyjnej bezzasadnie zakłada, że w niniejszej sprawie zachodziła podstawa do powołania biegłego z zakresu ustalenia stanu technicznego nieruchomości. Żadne względy techniczne nie stoją na przeszkodzie do wykorzystania w przyszłości, jak wskazano w ekspertyzie, nieruchomości do działalności gospodarczej, w tym hotelowej (po remoncie i adaptacji). Objęcie nieruchomości w posiadanie przez przedsiębiorcę oznacza, co do zasady, powstanie u tegoż przedsiębiorcy obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, jako nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powyższe wynika z brzmienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Dlatego też obiekty w danym momencie niewykorzystywane gospodarczo lub takie, w których prowadzona jest działalność innego rodzaju, należy także uznać za związane z działalnością gospodarczą. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że pod pojęciem "względy techniczne" należy rozumieć okoliczności obiektywne, trwałe, nieusuwalne, niezależne od przedsiębiorcy. Chodzi zatem o wady fizyczne budynków i budowli (gruntów), które w sposób stały, a nie przejściowy, uniemożliwiają korzystanie z nich przez przedsiębiorcę, zgodnie z celem działalności. Nieodpowiedni stan techniczny budynków nie dyskwalifikuje ich w ogóle z prowadzenia działalności gospodarczej, lecz jedynie ogranicza wysokość uzyskiwanych z tych budynków dochodów w danym roku podatkowym. Ta ogólna zasada określa istotę sposobu opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jako podatku majątkowego (od posiadania majątku). Nie nawiązuje on zatem do efektów ekonomicznych, co oznacza, że w aspekcie podatkowym (podstawa opodatkowania i stawka podatkowa) nie jest ważna intensywność wykorzystywania przedmiotu opodatkowania oraz to, jakie (i czy w ogóle) przynosi to efekty finansowe. Dlatego ewentualne faktyczne niewykorzystywanie nieruchomości lub jej części (por. wyrok NSA z 20.03.2009 r., II FSK 1888/07, z dnia 11.07.2014 r., II FSK 1927/12) należy także uznać za związane z działalnością gospodarczą. To na przedsiębiorcy, domagającym się zastosowania niższej stawki opodatkowania ciąży obowiązek wykazania, że "względy techniczne", wykluczające przedmiot opodatkowania z działalności gospodarczej, rzeczywiście występują. Wobec niezakwestionowania przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych niezasadne są zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, to jest art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, którego wykładnia jest zgodna z prawem. Organy podatkowe prawidłowo zastosowały powyższy przepis, bowiem prawidłowo uznały, że będący przedsiębiorcami podatnicy zobowiązani byli do opłacania podatku od nieruchomości za posiadane na terenie gminy grunty oraz budynki według stawek, jak dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji zaś prawidłowo wyjaśnił, że charakter przeszkody, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. , tzn. względy techniczne nie może być determinowany wolą (działaniem lub zaniechaniem) podatnika. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.