V SA/Wa 2377/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Sędzia WSA - Bożena Zwolenik (spr.), Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska, Protokolant spec. - Anna Szaruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lipca 2020 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] czerwca 2019 r. 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz B. Sp. z o.o. w [...] kwotę 613 zł (słownie: sześćset trzynaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi wniesionej przez [...] sp. z o.o. z siedzibą w D. [...] (dalej: "skarżąca", "strona", "spółka") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy") z [...] października 2019 r. nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej: "Naczelnik US", "organ I instancji") z [...] czerwca 2019 r. nr [...], odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa za okres rozliczeniowy sierpień 2008 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. Spółka w piśmie z [...] grudnia 2012 r., skierowanym do Naczelnika Urzędu Celnego w C., działając na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 73 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), dalej: "Ordynacja podatkowa", wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa za okresy rozliczeniowe od maja 2007 r. do lutego 2009 r. w łącznej kwocie [...] zł. Do wniosku zostały dołączone korekty deklaracji AKC-3, korygujące pierwotnie złożone deklaracje dla podatku akcyzowego za wskazane wyżej okresy. W uzasadnieniu wniosku spółka podała, że w korygowanych deklaracjach zawyżyła podstawę opodatkowania w odniesieniu do tzw. piw dosładzanych "[...]" oraz "[...]", przy produkcji których już po zakończeniu procesu fermentacji dodawane były substancje słodzące, tj. miód pszczeli wielokwiatowy oraz aromat miodowy (dodawane po odleżakowaniu piwa "[...]") albo syrop glukozowy (dodawany w czasie filtracji piwa "[...]"). Według spółki wynikająca z przepisów akcyzowych podstawa opodatkowania piwa, tj. ekstrakt brzeczki podstawowej obejmuje jedynie te substancje, które znajdowały się w brzeczce do momentu zakończenia jej fermentacji. Decyzją z [...] sierpnia 2013 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w C. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym od piwa za okres rozliczeniowy sierpień 2008 r. Po rozpoznaniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] kwietnia 2014 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję wymiarową organu I instancji. Decyzją z [...] września 2013 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w C. odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa za okres rozliczeniowy sierpień 2008 r. w kwocie [...] zł. Po rozpoznaniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] kwietnia 2014 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji odmawiającą stwierdzenia nadpłaty. Wyrokiem z 8 grudnia 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 1575/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] kwietnia 2014 r. oraz decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...] września 2013 r., którymi odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy sierpień 2008 r. W uzasadnieniu wyroku sąd wskazał, że prawidłowa wykładnia przepisów § 2 ust. 1 – 3 oraz § 3 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określania opodatkowania piwa nie może abstrahować od upoważniającego przepisu ustawy o podatku akcyzowym, na podstawie którego wymienione rozporządzenie zostało wydane, jak również od treści postanowień dyrektywy Rady nr 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. Urz. WE L 316 z 31 października 1992, str. 21, z późn. zm.), dalej: "dyrektywa 92/83/EWG", oraz od deklarowanych w niej i adresowanych do państw członkowskich celów do osiągnięcia. Sąd podkreślił wykonawczy charakter powołanego rozporządzenia w relacji do ustawy o podatku akcyzowym, na podstawie i w celu wykonania której ten akt normatywny został wydany przez upoważniony do tego organ. Zgodnie z art. 94 ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, dalej: "u.p.a.", minister właściwy do spraw finansów publicznych zobowiązany został do określenia w drodze rozporządzenia szczegółowych metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa, o których mowa w ust. 3, w szczególności wyznaczania liczby "stopni Plato" w piwie gotowym, uwzględniając przepisy prawa Unii Europejskiej w zakresie akcyzy oraz technologię wytwarzania piwa. Ustawa o podatku akcyzowym koresponduje z postanowieniami dyrektywy Rady nr 92/83/EWG, których istota, wyrażając się w przyjęciu koncepcji opodatkowania piwa według zawartości alkoholu, skutkowała dopuszczeniem (umożliwieniem) stosowania przez państwa członkowskie alternatywnych konstrukcji podstaw opodatkowania piwa, skutkujących w praktyce porównywalną wartością akcyzy w danej objętości piwa, co znalazło odzwierciedlenie w treści art. 3 wymienionego aktu prawa unijnego. Uwzględniając konsekwencje wynikających z art. 92 Konstytucji RP warunków konstytucyjności i legalności rozporządzenia jako aktu normatywnego wydawanego na podstawie i w celu wykonania ustawy, szczególną uwagę zwrócić należy na ten ich aspekt, który wyraża się w tym, że przepis ustawy ustanawiający upoważnienie do wydania aktu wykonawczego podlega ścisłej wykładni językowej i nie może prowadzić do objęcia zakresem upoważnienia materii w nim nie wymienionych w drodze wykładni celowościowej (por. wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z 11 maja 1999 r. P 9/98, z 5 października1999 r. U 4/99, z 22 listopada 1999 r. U 6/99), co zmierza do bezpośredniego i ścisłego powiązania treści rozporządzenia z jego celem, a mianowicie z wykonaniem ustawy i oznacza, że przepisy wykonawcze muszą pozostawać w związku merytorycznym i funkcjonalnym w relacji do rozwiązań ustawowych (por. wyrok TK z 16 lutego 1999 r. SK 11/98). Zatem stosujący prawo organ administracji publicznej w procesie wykładni rozporządzenia nie może nie uwzględniać treści przepisów ustawy, na podstawie której i w celu wykonania której rozporządzenie to zostało wydane, zwłaszcza zaś przepisu upoważniającego i zawartych w nim wytycznych. Poczynione ustalenia w kierunku prawidłowej wykładni przepisów w zakresie określenia zobowiązania podatkowego mogą wówczas stanowić podstawę do oceny czy strona nadpłaciła podatek akcyzowy. Sąd zwrócił ponadto uwagę, że w przedmiotowej sprawie wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego został złożony przed upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego, które wygasło w toku postępowania administracyjnego, wobec upływu pięcioletniego terminu, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. 31 grudnia 2013 r. Oznacza to, że postępowanie o stwierdzenie nadpłaty zobowiązania podatkowego mogło się toczyć i obejmować swoim zakresem ustalenia stanu faktycznego w przedmiocie nadpłaty. Natomiast możliwość poprowadzenia odrębnego postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty nie znajduje zastosowania w przypadku przedawnienia zobowiązania podatkowego. Decyzją z [...] maja 2016 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w C. umorzył postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od piwa za okres rozliczeniowy sierpień 2008 r. na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że zobowiązanie podatkowe za badany okres rozliczeniowy w dniu orzekania było przedawnione. Dyrektor Izby Celnej w W. złożył skargę kasacyjną od wyroku WSA w Warszawie z 8 grudnia 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 1575/14. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargi kasacyjne w innych sprawach ale o analogicznym stanie faktycznym i prawnym, postanowieniem z 19 października 2016 r. sygn. akt I GSK 588/15, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne o treści: "Czy w świetle art. 3 ust. 1 oraz celów dyrektywy Rady Unii Europejskiej 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. Urz. UE. L1992.316.21, z późn. zm.), przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych według skali Plato należy wziąć pod uwagę zawartość ekstraktu rzeczywistego gotowego produktu z uwzględnieniem ekstraktu pochodzącego z dodanych, po zakończeniu fermentacji substancji smakowych, czy też z ich pominięciem?". W wyroku z 17 maja 2018 r. w sprawie C-30/17 TSUE stwierdził, że "art. 3 ust. 1 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych należy interpretować w ten sposób, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych według skali Plato należy wziąć pod uwagę ekstrakt brzeczki podstawowej, nie uwzględniając przy tym substancji smakowych i syropu cukrowego dodanych po zakończeniu fermentacji". Po wyroku TSUE z 17 maja 2018 r. C-30/17 Dyrektor IAS cofnął skargę kasacyjną od wyroku WSA w Warszawie z 8 grudnia 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 1575/14 znając, że przyjęta przez sąd I instancji wykładnia przepisów prawa materialnego jest zgodna z wyrokiem TSUE. Decyzją z [...] czerwca 2019 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa za okres rozliczeniowy sierpień 2008 r. w kwocie [...] zł. Po rozpoznaniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z [...] października 2019 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji o odmowie stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że istotą sprawy jest ustalenie czy akcyza uiszczona przez stronę w wysokości większej od należnej stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwołał się do treści przepisów Ordynacji podatkowej: art. 79 § 3, art. 72 § 1, art. 73 § 1 i § 2, art. 75 § 1 i § 3 i stwierdził, że z tych przepisów wynika, iż ustawodawca nie zawarł w ustawie Ordynacja podatkowa realnej definicji pojęcia "nadpłaty", a jedynie wskazał kwoty, które należy traktować jako nadpłatę. Definicji nadpłaty brak jest również w ustawie o podatku akcyzowym. Według organu odwoławczego wyliczenie w art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej kwot uważanych za nadpłatę nie ma charakteru zupełnego, gdyż nie obejmuje wszystkich przypadków, które powinny być w nim zawarte. Przyjąć należy, że kwotą nadpłaconą podatku jest kwota nadwyżki dokonanej przez podatnika wpłaty nad wynikającą z ustawy kwotę podatku. Podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo ten obowiązek istniał, ale wygasł. Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie istnieje obowiązek podatkowy, albo kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną. Kwota ta nie wynika z zawartego w ustawie obowiązku świadczenia. Kwota uiszczona nienależnie lub wyższa od należnej może być traktowana jako nadpłata podatkowa jedynie wówczas, gdy powodem jej zapłacenia było przekonanie podatnika, że wpłacając ją realizuje ciążące na nim zobowiązanie do zapłacenia podatku. Drugą cechą charakterystyczną nadpłaty jest to, że zawsze musi być ona uiszczona na rzecz organu podatkowego. Stwierdzenie czy te przesłanki występują w danej sytuacji powinno być ustalane w każdym przypadku. Nie można z góry zakładać, że pewnego rodzaju wpłaty dokonane przez podatnika są nadpłatą. Bez ustalenia jaka była przyczyna uiszczenia świadczenia nienależnego lub w kwocie wyższej niż należna, nie można stwierdzić, czy jest to nadpłata podatku. Organ odwoławczy podzielił argumentację zawartą w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11, w której dokonano wykładni art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa w ten sposób, że przyjęto iż w rozumieniu tego przepisu nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, gdy ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Opierając się na poglądzie wyrażonym w wyroku NSA z 26 września 2018 r. sygn. akt I GSK 233/15, organ odwoławczy uznał, że argumentacja uchwały NSA z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11 przekonuje, iż odnosi się ona do nadpłaty w podatku akcyzowym bez rozróżnienia z tytułu jakich wyrobów akcyzowych podatek został nadpłacony. Nie znajduje bowiem uzasadnienia konstytucyjnego jak i ze względu na przepisy unijne różnicowanie nadpłat w akcyzie w zależności od wyrobu akcyzowego. Organ odwoławczy wskazał, że opierając się na wykładni art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zawartej w uzasadnieniu uchwały NSA z 22 lipca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11, organ I instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające celem zbadania czy strona poniosła uszczerbek majątkowy w rozumieniu tej uchwały i czy zubożenie podatnika związanie z koniecznością zapłaty podatku akcyzowego zostało przez niego zrekompensowane z innego źródła, a więc czy równowartość nadpłaconego podatku akcyzowego została wkalkulowana w cenę wyrobu (piwa) i odzyskana wskutek sprzedaży towaru finalnemu konsumentowi/nabywcy. W odpowiedzi na wezwanie organu I instancji do złożenia wyjaśnień i przedstawienia dokumentów, dotyczących kalkulacji cen piwa i poniesienia uszczerbku majątkowego, strona w piśmie z [...] maja 2019 r. podała, że zwiększenie obciążenia akcyzą nie przełożyło się na podniesienie ceny produktów tylko sama poniosła ekonomiczny ciężar wyższej akcyzy, zaś cena piw objętych postępowaniem była kształtowana przez warunki rynkowe – popyt i ceny konkurencji. W celu ustalenia przesłanki poniesienia przez spółkę uszczerbku majątkowego, organ odwoławczy przeprowadził analizę sytuacji ekonomicznej przedsiębiorstwa prowadzonego przez stronę w oparciu o dokumenty finansowe spółki: analizy wskaźnikowe za lata 2007 – 2009 i 2010 – 2012 dokonane przez organ I instancji; wynik finansowy/przychody netto ze sprzedaży za lata 2005 – 2012 oraz sprawozdania finansowe za lata 2004 – 2012 uzyskane z Internetowego Systemu Informacji Prawnej Lex. Organ odwoławczy ustalił, że sytuacja ekonomiczna przedsiębiorstwa prowadzonego przez stronę była w analizowanym okresie bardzo dobra, działalność gospodarcza przynosiła zysk, przychody ze sprzedaży rosły, a zadłużenie było coraz niższe. W ocenie organu odwoławczego z faktów tych nie wynika więc, że wskutek uiszczenia podatku akcyzowego zawartego w cenie sprzedawanych wyrobów (piwa smakowe) podatnik poniósł uszczerbek majątkowy w rozumieniu uchwały NSA z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11, bezpośrednio wynikający z zapłaty podatku akcyzowego w wysokości większej od należnej. Obciążenie podatkiem akcyzowym nie miało wpływu na powstanie zubożenia przedsiębiorcy, a cały ciężar opodatkowania został przerzucony na inne podmioty (konsumentów), co wynika z zasady przerzucalności podatków pośrednich. Według organu odwoławczego nawet spadek sprzedaży nie może automatycznie świadczyć, że to podatnik poniósł ciężar ekonomiczny podatku, gdyż może on być powodowany innymi czynnikami, np. rozwojem rynku produktów konkurencyjnych (np. spadek sprzedaży piwa przy wzroście sprzedaży innych napojów alkoholowych np. wina). Organ odwoławczy zwrócił uwagę na zawarte w uchwale NSA z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11 wskazanie, że procedura zwrotu nadpłaty jest procedurą o charakterze restytucyjnym, której celem jest zwrot zubożenia bezpośrednio wynikającego z zapłaty niezgodnego z prawem podatku, a nie kompensacja wszelkiego uszczerbku spowodowanego taką zapłatą. W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że wskutek uiszczenia podatku akcyzowego zawartego w cenie sprzedawanych produktów podatnik nie poniósł uszczerbku majątkowego w rozumieniu powołanej wyżej uchwały, bezpośrednio wynikającego z zapłaty podatku akcyzowego w wysokości większej od należnej, wobec czego brak jest podstaw prawnych do uwzględnienia wniosku z [...] grudnia 2012 r. poprzez stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za sierpień 2008 r. w wysokości [...] zł. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona zarzuciła zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS z [...] października 2019 r. naruszenie następujących przepisów prawa: 1) art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 4a Ordynacji podatkowej, polegające na błędnej odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa w sytuacji, w której z ustalonego w sprawie stanu faktycznego bezspornie wynika, iż nadpłata ta powstała, ponieważ spółka dokonała zapłaty podatku w wysokości większej niż należna; 2) art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, polegające na oparciu rozstrzygnięcia na okoliczności, która nie znajduje umocowania w przepisach i odmowę stwierdzenia nadpłaty mimo bezspornego wystąpienia wszystkich wymaganych przez przepisy przesłanek do stwierdzenia nadpłaty; 3) art. 180 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, polegające na całkowitym pominięciu dowodów przedłożonych przez spółkę w toku postępowania, z których wynika, że spółka nie przerzucała na konsumentów ekonomicznego ciężaru nadpłaconej akcyzy od piwa; 4) art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na zaniechaniu udowodnienia, że po stronie spółki doszłoby do bezpodstawnego wzbogacenia w przypadku stwierdzenia nadpłaty; 5) art. 10 ust. 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do kwestii zubożenia spółki na jej niekorzyść. Strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ja decyzji organu I instancji i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych – t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.). W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności. Zgodnie z art. 134 § 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), dalej: "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a., jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Oceniając zaskarżoną decyzję według powyższych kryteriów sąd uznał, że została ona wydana z uchybieniem art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Natomiast zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadpłata powstaje - co do zasady (z zastrzeżeniem § 2) - z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej niż należna. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżąca dokonała zapłaty podatku akcyzowego w wysokości wyższej niż wynikało to z treści obowiązującego prawa oraz że złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia do zwrotu nadpłaty (art. 79 § 2 i at. 80 § 3 Ordynacji podatkowej). Istota sporu sprowadza się do zastosowanej przez organy wykładni art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że skarżącej nie przysługuje prawo do złożenia korekty deklaracji oraz uzyskania zwrotu nadpłaty z powodu braku po jej stronie zubożenia na skutek zapłaty podatku. Dokonana przez organy interpretacja art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest nieprawidłowa, gdyż treść tego przepisu jest jasna i nie budzi wątpliwości, wobec tego co do zasady nie zachodziła konieczność jego wykładni, wykraczającej poza literalne brzmienie przepisu. Wyinterpretowana przez organ dodatkowa przesłanka, uzależniająca zwrot nadpłaty od zaistnienia po stronie podatnika zubożenia na skutek zapłaty podatku w wysokości większej niż należna, nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach. Poniesienie rzeczywistego ciężaru ekonomicznego podatku nie stanowi bowiem przesłanki ustawowej zwrotu nadpłaconego podatku. W świetle regulacji Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (art. 217, art. 7) należy przyjąć, że wszelkie obowiązki nakładane na podatników w zakresie obciążenia ich daninami publicznymi, w tym również ograniczenia uprawnienia do żądania zwrotu nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, mogą wynikać wyłącznie z przepisów ustawowych. Polski ustawodawca nie zdecydował się na wprowadzenie do przepisów Ordynacji podatkowej czy też do ustawy akcyzowej mechanizmów ograniczających zwrot nadpłaty. Tym samym nie można ograniczać prawa podatnika do zwrotu nadpłaconego podatku, wynikającego z jasno brzmiących przepisów ustawowych, poprzez wyinterpretowanie dodatkowych przesłanek zwrotu w drodze wykładni celowościowej tych przepisów. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej co do zasady akceptuje regulacje prawa krajowego które przewidują odmowę zwrotu podatków pobranych nienależnie w sytuacji, gdyby taki zwrot powodował bezpodstawne wzbogacenie podmiotów uprawnionych (por. wyroki TSUE w sprawach: C-68/79 Hans Just, ECLI:EU:C:1980:57; C-343/96 Dilexport, ECLI:EU:C:1999:59; C-309/06 Marks & Spencer, ECLI:EU:C:2008:211). Zastosowanie takiego ograniczenia w prawie krajowym zostało jednak uzależnione przez TSUE od pewnych warunków: 1) organy krajowe mają obowiązek ustalenia, czy ciężar ekonomiczny podatku został przerzucony na inne podmioty; 2) niedopuszczalne jest przyjmowanie domniemania, że jeśli wniosek dotyczy zwrotu podatku pośredniego, to kwota tego podatku została w całości przerzucona na kontrahenta; 3) sprzeczne z prawem UE są reguły dowodowe, przenoszące na podatnika ciężar udowodnienia, że podatek nie został przerzucony na inny podmiot; 4) ustalenie, że w danym przypadku nastąpiło przerzucenie całości kwoty podatku nie uprawnia do wyłączenia prawa podatnika do otrzymania zwrotu, ponieważ konieczne jest wówczas wykazanie, że zwrot wnioskowanej opłaty doprowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika; 5) nawet w sytuacji, gdy zostanie wykazane, że obciążenie nienależnym podatkiem zostało przerzucone na osoby trzecie, jego zwrot na rzecz podmiotu gospodarczego nie prowadzi koniecznie do jego bezpodstawnego wzbogacenia, gdyż zwiększenie stosowanych cen o kwotę rzeczonego podatku może powodować powstanie po jego stronie szkody związanej ze zmniejszeniem się wielkości sprzedaży (por. wyroki w sprawach: C-147/01 Weber's Wine World, ECLI:EU:C:2003:533 pkt 85; C-309/06 Marks & Spencer, ECLI:EU:C:2008:211 pkt 41-43; C-398/09 Lady & Kid, ECLI:EU:C:2011:540, pkt 18-21). Z powołanych orzeczeń TSUE wynika, że w sytuacji, gdy prawo krajowe przewiduje wprost odmowę zwrotu podatku pobranego nienależnie, jeśli taki zwrot powodowałby bezpodstawne wzbogacenie podatnika, wyłączenie takie jest dopuszczalne w świetle prawa UE tylko przy spełnieniu istotnych warunków, wśród których znajduje się m.in. zakaz przyjmowania domniemania, że jeśli wniosek dotyczy zwrotu podatku pośredniego, to kwota tego podatku została w całości przerzucona na kontrahenta, a samo przerzucenie podatku na kontrahentów nie oznacza jeszcze, że zwrot tego podatku doprowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika. Powołane orzeczenia TSUE odnoszą się jednak do pozytywnych regulacji, które statuują możliwość odmowy zwrotu nadpłaty w analizowanych okolicznościach, a polski ustawodawca takiego rozwiązania nie przewidział w prawie krajowym. Z orzecznictwa TSUE wynika tylko, w przypadku, gdyby takie rozwiązanie wprowadzono, to odmowa nie może być automatyczna i bezrefleksyjna. TSUE nie wyklucza możliwości zwrotu podatku nawet w przypadku istnienia krajowej normy prawnej odwołującej się do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika. Tym bardziej w sytuacji braku takiej regulacji w prawie krajowym, taka możliwość także nie może zostać wyłączona. W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie nie znajduje zastosowania uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11. Powołana uchwała została wydana w konkretnej sprawie, na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a., zatem jest wiążąca dla stanu faktycznego ustalonego w tej sprawie, a dotyczącego opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej. Należy zwrócić uwagę, że w odniesieniu do wyrobów należących do kategorii napojów alkoholowych katalog czynności opodatkowanych jest inny niż w przypadku energii elektrycznej, w związku z czym różny jest też przedmiot opodatkowania i moment powstania obowiązku podatkowego (por. art. 4, art. 6, art. 68, art. 75 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym – obowiązującej w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiony w uzasadnieniu wyroku z 24 stycznia 2020 r. sygn. akt I GSK 499/17 (wydanego w sprawie o podobnym stanie faktycznym jak ustalony w niniejszej sprawie), że uchwała z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11 nie ma charakteru abstrakcyjnego, wiążącego sądy administracyjne przy rozstrzyganiu w innych sprawach niż dotyczące opodatkowania energii elektrycznej, a w szczególności nie znajduje ona zastosowania do opodatkowania piwa i napojów piwnych. NSA w powołanym wyroku uznał za błędną wykładnię art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przejawiającą się odejściem od wykładni literalnej tego przepisu i uznaniem, że nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu produkcji i sprzedaży piwa i napojów piwnych smakowych w sytuacji, gdy ten, kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji uwzględni wyrażoną powyżej ocenę prawną. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 206 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składają się: uiszczony wpis od skargi – [...] zł, wynagrodzenie radcy prawnego – [...] zł, opłata od pełnomocnictwa – 17 zł. Sąd miarkował zwrot kosztów postępowania dla strony w zakresie wynagrodzenia pełnomocnika poprzez przyznanie go w takiej kwocie, jak gdyby od sprawy pobrano wpis stały (tj. w wysokości określonej w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych), pomimo że wartość przedmiotu zaskarżenia została określona w kwocie pieniężnej i był pobrany wpis stosunkowy. W ocenie sądu okoliczność, że strona złożyła do tutejszego sądu kilkadziesiąt skarg o prawie identycznej treści, w sprawach o takim samym stanie faktycznym i prawnym, różniącym się jedynie okresem rozliczeniowym, którego dotyczą kolejno zaskarżone decyzje oraz wysokością żądanej do zwrotu nadpłaty, pozwala na przyjęcie, iż w rozpoznawanej sprawie zaistniał uzasadniony przypadek o jakim mowa w art. 206 p.p.s.a., pozwalający sądowi na odstąpienie od zasądzenia części kosztów postępowania.