III FSK 4853/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Izabela Dalkowska-Jóźwiak, po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Po 114/21 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 30 października 2020 r., nr SKO.F.406.463.2020 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 2 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Po 114/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę O. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Spółka lub skarżąca) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu (dalej: SKO) z dnia 30 października 2020 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. na poczet bieżących zobowiązań podatkowych oraz oprocentowania nadpłaty. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny: Burmistrz Miasta i Gminy [...] (dalej: Burmistrz) postanowieniem z 26 czerwca 2020 r. zaliczył nadpłatę z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. wpłaconego przez Spółkę w kwocie 44.099 zł na poczet bieżących zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za 2020 r. (za okres od czerwca do grudnia 2020 r.), zarządził zwrot pozostałej części nadpłaty za 2009 r. wraz z odsetkami w kwocie 98 348,80 zł oraz odmówił oprocentowania nadpłaty za 2009 r. Organ wyjaśnił, że SKO decyzją z dnia 27 kwietnia 2020 r. uchyliło decyzję Burmistrza z dnia 24 października 2014 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. i umorzyło postępowanie w sprawie. W tej sytuacji kwota 142.447,80 zł (w tym 87.101,60 zł podatek oraz 55 346,20 zł odsetki) wpłacona przez Spółkę w 2014 r. na poczet podatku za 2009 r. stanowi nadpłatę podlegającą zwrotowi w terminie 30 dni od dnia otrzymania decyzji organu odwoławczego. Zdaniem Burmistrza od nadpłaty nie jest należne oprocentowanie, gdyż przyczyną umorzenia postępowania w sprawie określenia wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. był upływ terminu przedawnienia zobowiązania, co oznacza, iż organ nie przyczynił się do uchylenia decyzji z dnia 24 października 2014. SKO postanowieniem dnia 30 października 2020 r. uchyliło postanowienie organu pierwszej instancji w pkt 3 sentencji oraz naliczyło oprocentowanie nadpłaty w kwocie 1.873 zł. Podtrzymało stanowisko Burmistrza, iż organ nie przyczynił się do uchylenia decyzji wymiarowej. We wskazanym na wstępie wyroku Sąd, powołując się na art. 77 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.), stwierdził, że oprocentowanie, o którym stanowi ten przepis związane jest z zakwestionowaniem wadliwej decyzji organu podatkowego, tzn. z sytuacją, gdy błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie w wysokości wyższej niż wynikająca z prawa podatkowego, a następnie decyzja taka (określająca zobowiązanie podatkowe) została uchylona lub zmieniona. Przyczynienie się organu podatkowego do zmiany lub uchylenia decyzji wymiarowej musi wiązać się bezpośrednio z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub procesowego, które były podstawą wydania danego rozstrzygnięcia podatkowego. Przesłanką taką nie może być upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż okoliczność ta wynika z przepisów prawa podatkowego i jest niezależna od organu. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie można przyjąć, aby decyzja wymiarowa organu podatkowego pierwszej instancji była wadliwa w tym znaczeniu, że błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie, tj. w wysokości wyższej niż wynikające z prawa podatkowego. Za nietrafną Sąd uznał argumentację skarżącej, zgodnie z którą wydając decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, na krótko przed upływem terminu przedawnienia organ podatkowy przyczynił się do uchylenia tej decyzji, nie biorąc pod uwagę możliwości jej zaskarżenia. Nie ma bowiem jakichkolwiek podstaw prawnych do przyjęcia twierdzenia, że w zaistniałych w niniejszej sprawie okolicznościach procesowych organ powinien szacować prawdopodobieństwo zaskarżenia decyzji. Nie można zatem zarzucić, że organ pierwszej instancji przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, gdyż zaistnienie tej przesłanki wynikało wyłącznie z faktu zaskarżenia decyzji przez stronę oraz z upływu czasu, który skutkował przedawnieniem zobowiązania podatkowego; są to okoliczności, na które organ podatkowy nie miał żadnego wpływu. Skargę kasacyjną wywiodła Spółka. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania, tj.: 1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w kwestii przyczynienia się organu podatkowego do skutkującego powstaniem nadpłaty uchylenia decyzji określającej (pierwszoinstancyjnej), co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż - z jednej strony - uniemożliwia w tym zakresie sformułowanie merytorycznych zarzutów kasacyjnych wobec zaskarżonego wyroku, z drugiej zaś - wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie zastosowanej normy prawnej; 2) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku SKO (i Sądu) nie wykazano, iż do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej, wydanej w pierwszej instancji nie przyczynił się organ podatkowy oraz że badając przyczynienie się organu podatkowego do powstania nadpłaty nie dokonano oceny przyczynienia się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, poprzestając tylko na ocenie samej przesłanki tego uchylenia, co miało wpływ na wynik sprawy; 3) art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), przez jego błędną wykładnię, polegającą na błędnym przyjęciu, że organ podatkowy nie może przyczynić się do uchylenia decyzji w sytuacji, w której przesłanką uchylenia jest przedawnienie, podczas gdy wydając i doręczając decyzję krótko przed upływem terminu przedawnienia (pomimo tego, że organ miał na to prawie 6 lat), z dużym prawdopodobieństwem można założyć, iż organ drugiej instancji nie rozpozna sprawy przed upływem tego terminu, co oznacza, iż takie postępowanie organu pierwszej instancji stanowi przyczynę uchylenia decyzji, za którą winę ponosi ten właśnie organ; 4) art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), przez jego błędną wykładnię, polegającą na błędnym przyjęciu, że organ podatkowy nie może przyczynić się do uchylenia decyzji w sytuacji, w której przesłanką uchylenia jest przedawnienie, podczas gdy organ może przyczynić się do przesłanki uchylenia decyzji w sytuacji stwierdzenia przedawnienia, bowiem decyzja może być obarczona również innymi wadami, które i tak skutkowałyby uchyleniem i umorzeniem postępowania, nawet w sytuacji, gdyby organ wydał i doręczył decyzję przed przedawnieniem i te okoliczności powinny podlegać badaniu w postępowaniu w przedmiocie oprocentowania nadpłaty. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od SKO na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W piśmie procesowym z dnia 22 sierpnia 2023 r. Spółka podtrzymała stanowisko w sprawie, powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. W niniejszej sprawie kwestią sporną jest, czy określony w art. 78 § 3 pkt 2 O.p. warunek oprocentowania nadpłaty może zostać uznany za spełniony, jeśli przyczyną uchylenia decyzji jest przedawnienie zobowiązania podatkowego. Analogiczny problem był przedmiotem rozstrzygnięć podjętych przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w przywołanych w piśmie procesowym wyrokach z dnia 30 czerwca 2023 r., III FSK 4091/21, z dnia 28 czerwca 2023 r., III FSK 3523/21, z dnia 28 marca 2023 r., III FSK 1799/21, z dnia 1 grudnia 2022 r., III FSK 1041/21. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko prezentowane w tych orzeczeniach, dlatego częściowo wykorzysta argumentację w nich użytą. Zgodnie w twierdzeniem skarżącej w rozpoznanej sprawie zastosowanie znajdują przepisy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Wówczas art. 77 § 1 pkt 1-3 O.p. stanowił, że nadpłata podlega zwrotowi w terminie: 1) 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji: a) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, c) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, d) o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy, z zastrzeżeniem § 3; 2) 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty; 3) 14 dni od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję organu podatkowego pierwszej instancji lub stwierdzającego jej nieważność, z zastrzeżeniem § 3. Zgodnie z art. 77 § 3 O.p., w przypadku uchylenia decyzji, o której mowa w § 1 pkt 1 lit. a-d, lub stwierdzenia jej nieważności, jeżeli następnie, w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji. Stosownie do postanowień art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p., oprocentowanie przysługuje: 1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty; 2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. W niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma regulacja z art. 78 § 3 pkt 2 O.p., a konkretnie zapis stanowiący o przyczynieniu się organu do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji. Zauważenia wymaga, że przepis ten nie odwołuje się do przyczyny uchylenia decyzji, lecz do przyczynienia się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Brak takiego odwołania oznacza, iż nie jest istotne, co było podstawą samego uchylenia decyzji lecz to, co doprowadziło do zaistnienia takiej podstawy. Ponieważ omawiany przepis nie zakreśla sposobów, w jaki organ mógł "przyczynić się", termin ten należy rozumieć jako każde działanie lub zaniechanie, które wpływa na wynik postępowania podatkowego. Sąd pierwszej instancji zastosował nie występujący w art. 78 § 3 pkt 2 O.p. warunek oprocentowania nadpłaty, tj. odwołujący się do przyczyny uchylenia decyzji. Uznał bowiem, że przyczynienie się organu podatkowego do zmiany lub uchylenia decyzji wymiarowej musi wiązać się bezpośrednio z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub procesowego, które były podstawą wydania danego rozstrzygnięcia podatkowego, czyli powinno być związane z wadami decyzji. Przyjmując to pozaustawowe kryterium Sąd w ogóle wykluczył kwalifikowanie upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w kategorii przyczynienia się organu do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro warunkiem oprocentowania nadpłaty jest każde przyczynienie się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji, to należy brać pod uwagę również przedawnienie zobowiązania podatkowego, które stanowi powód uchylenia decyzji. Zastrzec należy, że w przypadku uchylenia decyzji ze względu na przedawnienie, konieczne jest zbadanie, czy organ podatkowy przyczynił się do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zważywszy na stanowisko Sądu pierwszej instancji wyjaśnić należy, że owszem upływ terminu przedawnienia jest okolicznością obiektywną i niezależną od organu podatkowego, jednak jest to zdarzenie pewne i przewidywalne. Organ podatkowy musi zdawać sobie sprawę, że zwlekanie z wszczęciem postępowania podatkowego, czy też prowadzenie go w sposób opieszały, bądź wadliwy, z dużą dozą prawdopodobieństwa prowadzić będzie do niemożności wydania decyzji, która korzystać będzie z przymiotu ostateczności. Organ podatkowy nie ma bezpośredniego wpływu na upływ czasu i np. fakt złożenia odwołania przez podatnika, ale są to okoliczności, które organ powinien uwzględnić prowadząc postępowanie podatkowe. Powinien w związku z tym założyć, że podatnik skorzysta z prawa do złożenia odwołania, czy skargi do sądu administracyjnego na decyzję wymiarową, szczególnie gdy rozstrzygnięcie zawarte w decyzji jest dla niego niekorzystne. Ustalenie daty wszczęcia i sposobu prowadzenia postępowania z pominięciem takich okoliczności musi być oceniane jako czynnik przyczyniający się do upływu terminu przedawnienia. Na skutek wadliwej wykładni art. 78 § 3 pkt 2 O.p. Sąd pierwszej instancji nie przeprowadził prawidłowej kontroli zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznający niniejszą sprawę zobowiązany jest ocenić na podstawie materiału dowodowego, jeśli uzna, że jest on wystarczający, czy organy podatkowe przyczyniły się do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. Takiej oceny nie może dokonać Naczelny Sąd Administracyjny, a to przez wzgląd na konstytucyjną zasadą dwuinstancyjności postępowania sądowego. Zgodnie z tą zasadą decyzję najpierw powinien skontrolować Sąd pierwszej instancji w taki sposób, aby nie było wątpliwości, że kontrola ta objęła wszystkie elementy składające się na legalność owej decyzji, czemu powinno towarzyszyć (w znaczeniu musi) danie właściwego wyrazu w uzasadnieniu wyroku. Tylko wtedy można mówić o zachowaniu prawidłowej realizacji funkcji przypisanych każdemu ze wspomnianych Sądów. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. stwierdzić należy, iż zaskarżony wyrok zawiera wszystkie elementy wskazane w tym przepisie. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania Sądu pierwszej instancji, pozwalający ustalić przesłanki, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji. Wbrew stanowisku skargi kasacyjnej wadliwość wyroku nie wynika z naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., ale tkwi w błędnej wykładnia prawa materialnego, co już wyjaśniono. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono stosownie do art. 203 pkt 1 P.p.s.a. sędzia M. Łent sędzia J. Sokołowska sędzia J. Pruszyński