I SA/Po 114/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 2 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi "A" S.A w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 rok na poczet bieżących zobowiązań podatkowych oraz oprocentowania nadpłaty oddala skargę Burmistrz Miasta i Gminy [...] postanowieniem z [...] czerwca 2020 r., na podstawie art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 77 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2020 r., poz. 1325 ze zm. - dalej: "O.p.") zaliczył nadpłatę z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. wpłaconego przez "A" S.A. w kwocie [...]zł na poczet bieżących zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za 2020 r. (za okres od czerwca do grudnia 2020 r.); zarządził zwrot pozostałej części nadpłaty za 2009 r. wraz z odsetkami podatnikowi, w sumie [...] zł oraz odmówił oprocentowania nadpłaty za 2009 r. W uzasadnieniu organ przedstawił przebieg postpowania i wyjaśnił, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] kwietnia 2020 r. uchyliło decyzję Burmistrza Miasta i Gminy [...] z [...] października 2014 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. dla "A" S.A. i umorzyło postępowanie w sprawie. W tej sytuacji suma [...] zł (w tym [...] zł podatek oraz [...] zł odsetki) wpłacona przez podatnika w 2014 r. na poczet podatku za 2009 r. stanowi nadpłatę podlegającą zwrotowi w terminie 30 dni od dnia otrzymania decyzji organu odwoławczego. Nadpłata została częściowo zaliczona na poczet podatku za rok bieżący, a resztę zwrócono podatnikowi przelewem na konto [...] czerwca 2020 r. Odnosząc się do wniosku podatnika z [...] czerwca 2020 r. o zwrot nadpłaty z oprocentowaniem liczonym od dnia wpłaty podatku do dnia zwrotu, organ stwierdził, że takie oprocentowanie się nie należy z uwagi na przyczynę umorzenia postępowania w sprawie określenia wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. Organ zwrócił uwagę, że postępowanie zostało umorzone przez Kolegium wobec upływu terminu przedawnienia zobowiązania, a więc nie po merytorycznym rozstrzygnięciu, czy podatek był pobrany należnie. Skoro zatem organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji z [...] października 2014 r. określającej podatek za 2009 r., to oprocentowanie jest nienależne w świetle art. 78 § 3 pkt 1 O.p. W zażaleniu strona wniosła o uchylenie postanowienia w części odmawiającej oprocentowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaskarżonym postanowieniem uchyliło postanowienie organu pierwszej instancji w pkt 3 sentencji oraz naliczyło oprocentowanie nadpłaty w kwocie [...]zł do zwrotu podatnikowi. Organ uznał, że zażalenie okazało się częściowo uzasadnione. Wyjaśnił, że do dnia wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji określającej podatek nadpłaty nie ma, gdyż obowiązuje decyzja organu podatkowego określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Brak zatem podstawy do zwrotu pieniędzy uiszczonych na poczet podatku. Dopiero z dniem uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważność decyzji podatkowej podatnik uzyskuje prawo do zwrotu nadpłaty ponieważ nie ma już decyzji określającej, która zobowiązywała go do uiszczenia podatku. Organ zaznaczył, że w rozpatrywanym stanie faktycznym zastosowanie znajduje art. 78 § 3 pkt 1 O.p. w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. Kolegium przeanalizowało tok działań organu pierwszej instancji w sprawie zakończonej decyzją z [...] października 2014 r., mocą której określono podatek od nieruchomości za 2009 r. obciążający skarżącego. Na mocy decyzji zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. zostało określone w kwocie [...]zł. Podatnik wniósł odwołanie od decyzji w terminie ustawowym. Decyzją z [...] kwietnia 2020 r. nr [...] Kolegium uchyliło ww. decyzję i umorzyło postępowanie w sprawie. Przyczyną takiego rozstrzygnięcia było przedawnienie przedmiotowego zobowiązania podatkowego za 2009 r. W świetle powyższego Kolegium nie mogło prowadzić dalej postępowania podatkowego w sprawie i wydać ostatecznej decyzji podatkowej rozstrzygającej merytorycznie o określonym zobowiązaniu podatkowym, a postępowanie należało umorzyć. Kolegium stwierdziło, że przedmiotowa nadpłata podlega oprocentowaniu za okres od 27 kwietnia 2020 r. do 26 czerwca 2020 r. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z [...] czerwca 2020 r. zaliczono część nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań podatkowych, natomiast resztę nadpłaty w sumie [...] zł przekazano na konto podatnika. Oprocentowanie całości nadpłaty tj. [...] zł wynosi zatem [...] zł przy uwzględnieniu zaokrąglenia z art. 63 § 1 O.p. i odsetkach w stawce 8%. W myśl art. 56 § 1 O.p. stawka odsetek za zwłokę jest równa sumie 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalanej zgodnie z przepisami o Narodowym Banku Polskim, i 2%, z tym że stawka ta nie może być niższa niż 8%. W skardze z [...] stycznia 2020 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, a także o zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 77 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 O.p. poprzez brak określenia i zwrotu oprocentowania z tytułu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. za okres od dnia wpłaty podatku wraz z odsetkami, do dnia wydania decyzji przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze z [...] kwietnia 2020 r. W uzasadnieniu skargi skarżąca poszerzyła argumentację podniesionych zarzutów. Odpowiadając na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie Sąd wyjaśnia, że analogiczny problem prawny, taki jak w niniejszej sprawie, skarżącej spółki był przedmiotem rozstrzygania przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyroki NSA: z 9 grudnia 2020 r., sygn. II FSK 2117/18, z 21 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1842/18; z 2 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1443/18; z 6 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 553/18; z 18 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 761/18; z 27 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3250/17 – dostępne na stronie internetowej orzeczenia nsa.gov.pl). Skład orzekający podziela wyrażone w nich stanowisko, natomiast w dalszej części skorzysta w odpowiednim zakresie z argumentacji przyjętej we wskazanych wyrokach. Zasadniczy spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy stwierdzenia, czy uchylenie przez organ odwoławczy decyzji pierwszej instancji z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego może być postrzegane jako przesłanka "przyczynienia się organu podatkowego do zmiany lub uchylenia decyzji", mająca wpływ na termin oprocentowania nadpłaty podatkowej. Przepisy regulujące instytucję nadpłat mają charakter materialnoprawny. Zaliczyć do nich należy także przepisy określające moment powstania, warunki oraz termin końcowy okresu przysługującego oprocentowania powstałej nadpłaty. Skoro tak, to w sytuacji, gdy ustawodawca dokonując zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym nie zawiera przepisów przejściowych, zastosowanie znajdują przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne. Zarówno powstanie obowiązku podatkowego, jak i uprawnienie do zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem oceniać należy, w tej sytuacji, w oparciu o stan prawny istniejący w momencie powstania tych zdarzeń (por. wyrok NSA z 4 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 636/07). Ustawa z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649), która w art. 1 pkt 71 lit. b zmodyfikowała treść istotnego dla rozpoznawanej sprawy art. 78 § 3 O.p., nie wprowadziła przepisów przejściowych dotyczących kwestii oprocentowania nadpłat. W tej sytuacji do oprocentowania nadpłaty w rozpoznawanej sprawie zastosowanie będą miały przepisy z dnia jej powstania, tj. przepisy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. W rozpoznawanej sprawie zapłata nienależnego podatku wraz z odsetkami za zwłokę miała miejsce przed 1 stycznia 2016 r. Zgodnie z art. 78 § 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), oprocentowanie przysługuje: 1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty; 2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Jeżeli w niniejszej sprawie nadpłata powstała w związku z uchyleniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i nadpłata ta nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 77 § 1 pkt 3 O.p.), to do ustalenia momentu początkowego liczenia oprocentowania istotne znaczenie miało to, czy organ przyczynił się do przesłanki uchylenia decyzji (art. 78 § 3 pkt 1 O.p.). Zatem oprocentowanie związane jest z zakwestionowaniem wadliwej decyzji organu podatkowego, tzn. z sytuacją, gdy błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie w wysokości wyższej niż wynikająca z prawa podatkowego, a następnie decyzja taka (określająca zobowiązanie podatkowe) została uchylona lub zmieniona. Przyczynienie się organu podatkowego do zmiany lub uchylenia decyzji wymiarowej musi wiązać się bezpośrednio z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub procesowego, które były podstawą wydania danego rozstrzygnięcia podatkowego. Jak wskazał w powołanych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny, jeżeli wystąpiły obiektywne, niezależne od organów podatkowych okoliczności, które były podstawą uchylenia decyzji wymiarowej, to nie można uznać, że w takim przypadku organ podatkowy przyczynił się do uchylenia takiej decyzji i w konsekwencji do powstania nadpłaty. Przesłanką taką nie może być upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż okoliczność ta wynika z przepisów prawa podatkowego i jest niezależna od organu. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazywano już, że przesłanki sformułowane w art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. nie mają żadnego związku z przewlekłością postępowania podatkowego (nie można powoływać się na tę okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty). Przesłanki te są związane z wadami decyzji podatkowej, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie (vide wyroki NSA z 13 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 425/08; II FSK 614/08). W niniejszej sprawie nie można przyjąć, aby decyzja wymiarowa organu podatkowego pierwszej instancji była wadliwa w tym znaczeniu, że błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie, tj. w wysokości wyższej niż wynikające z prawa podatkowego. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, będące podstawą uchylenia decyzji pierwszej instancji przez organ odwoławczy, należy uznać za przesłankę obiektywną, którą organy podatkowe były zobowiązane uwzględnić z mocy prawa. Przy czym okoliczność ta nie wymaga żadnego dalszego badania i przeprowadzania jakiegokolwiek dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie "przyczynienia się". Przesłanka zwrotu nadpłaty powstała, gdy organ odwoławczy wydał decyzję uchylającą decyzję organu pierwszej instancji określającą wysokość zobowiązania podatkowego i organ nie przyczynił się do uchylenia decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości, gdyż przedawnienie tego zobowiązania podatkowego nie nastąpiło z przyczyn leżących po stronie organu. Z powyższych względów niezasadne okazały się być zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. Nietrafna jest argumentacja skarżącej, zgodnie z którą wydając decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, na krótko przed upływem terminu przedawnienia organ podatkowy przyczynił się do uchylenia tej decyzji, nie biorąc pod uwagę możliwości zaskarżenia tej decyzji. Podkreślić należy, że do ostatniego dnia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ podatkowy ma nie tylko prawo, ale i obowiązek, podejmować wszelkie przewidziane prawem działania procesowe, ukierunkowane na uzyskanie należności podatkowej. Nie można przecież wykluczyć, że decyzja wydana ostatniego dnia biegu terminu przedawnienia, zostanie skutecznie doręczona stronie i wejdzie do obrotu prawnego. Również kwestię zaskarżenia takiej decyzji, postrzegać należy w kategoriach uprawnienia strony, pozostającego wyłącznie w jej gestii. Nie ma jakichkolwiek podstaw prawnych do przyjęcia twierdzenia, że w zaistniałych w niniejszej sprawie okolicznościach procesowych organ powinien szacować prawdopodobieństwo zaskarżenia decyzji. Nie można zatem zarzucić, że organ pierwszej instancji przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, gdyż zaistnienie tej przesłanki wynikało wyłącznie z faktu zaskarżenia decyzji przez stronę oraz z upływu czasu, który skutkował przedawnieniem zobowiązania podatkowego; są to okoliczności, na które organ podatkowy nie miał żadnego wpływu (wyrok NSA z 9 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 971/15). W świetle powyższego, skoro organy podatkowe w badanej sprawie nie przyczyniły się do uchylenia decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości za 2009 r., odpadła możliwość naliczenia oprocentowania od momentu powstania nadpłaty tj. od momentu zapłaty podatku. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.