II FSK 553/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 października 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 680/17 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 31 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 25 października 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 680/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej także jako "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę O. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie (dalej: "SKO" lub "Kolegium") z 31 maja 2017 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. Zaskarżony wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane niżej, dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie "CBOSA"). 2.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji Spółka wniosła o jego uchylenie w całości na rozprawie i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od Kolegium na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach przewidzianych w przepisach art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej "ppsa"), a jej autor postawił zarzuty wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, tj.: 1) art. 141 § 4 ppsa poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia WSA w kwestii przyczynienia się organu podatkowego do skutkującego powstaniem nadpłaty uchylenia decyzji określającej (pierwszoinstancyjnej) co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż – z jednej strony - uniemożliwia w tym zakresie sformułowanie merytorycznych zarzutów kasacyjnych wobec zaskarżonego wyroku, z drugiej zaś - wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie zastosowanej normy prawnej; 2) art. 151 ppsa w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "Op") w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 Op, przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku SKO (i Sądu) nie wykazano, iż do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wydanej I instancji nie przyczynił się organ podatkowy oraz, że badając przyczynienie się organu podatkowego do powstania nadpłaty nie dokonano oceny przyczynienia się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, poprzestając tylko na ocenie samej przesłanki tego uchylenia, co miało wpływ na wynik sprawy; 3) art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 Op (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na błędnym przyjęciu, że organ podatkowy nie może przyczynić się do uchylenia decyzji w sytuacji, w której przesłanką uchylenia jest przedawnienie, podczas gdy wydając i doręczając decyzję przed upływem terminu przedawnienia (pomimo tego, że organ miał na to prawie 6 lat), z dużym prawdopodobieństwem można założyć, iż organ drugiej instancji nie rozpozna sprawy przed upływem tego terminu, co oznacza, iż takie postępowanie organu I instancji stanowi przyczynę uchylenia decyzji, za którą winę ponosi ten właśnie organ; 4) art. 78 § 1 oraz § 3 pkt 1 i pkt 2 Op w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit. "b" Op (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na: a) orzeczeniu, że organ nie miał obowiązku wydania rozstrzygnięcia w zakresie oprocentowania nadpłaty, podczas gdy rozstrzygnięcie kwestii oprocentowania jest konieczne, gdy pomiędzy stronami powstanie spór w tym zakresie, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce; b) orzeczeniu o braku oprocentowania nadpłaty w sytuacji, w której nie można przyjąć, iż do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej w wydanej I instancji nie przyczynił się organ podatkowy, który zakończył postępowanie w I instancji krótko przed upływem terminu przedawnienia, co spowodowało, że organ II instancji nie miał żadnych możliwości rozpoznania sprawy przed upływem terminu przedawnienia; c) orzeczeniu, iż organ nie ma obowiązku zwrotu oprocentowania pomimo tego, że zwrot nastąpił po upływie 30 dni od wydania decyzji uchylającej i umarzającej postępowanie w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. 2.2. Kolegium nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna podlega oddaleniu, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 ppsa. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. 3.2. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie ppsa, w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze ppsa. Naczelny Sąd Administracyjny mógł zatem zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i skoncentrować swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji. 3.3. Przed dokonaniem oceny poszczególnych zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej zauważyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny orzekał już w tożsamych sprawach ze skarg kasacyjnych Spółki. Skład orzekający w sprawie niniejszej podziela stanowisko wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 kwietnia 2019 r., II FSK 1963/17; z 25 czerwca 2019 r., II FSK 2562/17; z 9 lipca 2019 r., II FSK 2867/17; z 7 sierpnia 2019 r., II FSK 3111/17 i II FSK 3022/17; z 27 sierpnia 2019 r., II FSK 3250/17. Poniższe rozważania zostały zatem oparte na podstawie powyższych orzeczeń. 4.1. Pierwszy z postawionych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ppsa poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w kwestii przyczynienia się organu podatkowego do skutkującego powstaniem nadpłaty uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Zgodnie z ww. przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten dotyczy więc wymogów co do samego uzasadnienia, jego treści i wynikających na przyszłe postępowanie zaleceń. Z pisemnego uzasadnienia mają zatem wynikać: stan sprawy, zarzuty skargi, stanowiska stron, podstawa prawna rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Sąd pierwszej instancji wskazał wyczerpująco stan sprawy oraz te jego elementy, które były istotne dla kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej uzasadnienie wyroku zawiera ocenę powyższych okoliczności i zasad oprocentowania nadpłaty, a ponadto wskazanie powodów, dla których WSA uznał postępowanie organów podatkowych za zgodne z prawem. Przedstawił nadto stosowne rozważania dotyczące zakresu rozstrzygnięcia w decyzji stwierdzającej nadpłatę. Skoro w realiach rozpoznawanej sprawy organ podatkowy pierwszej instancji (Burmistrz) orzekał wyłącznie w przedmiocie nadpłaty, zgodnie z wnioskiem Spółki, która nie występowała o wydanie orzeczenia w przedmiocie oprocentowania nadpłaty, to znaczy, że SKO, a w konsekwencji także WSA, nie miały obowiązku odnoszenia się w sposób pogłębiony do zarzutów Spółki i związanej z nimi argumentacji dotyczących oprocentowania nadpłaty. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest zatem sporządzone w sposób, który umożliwiał jego instancyjną kontrolę w kontekście stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia i przyczyn uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. 4.2. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy dwóch kwestii. Po pierwsze tego, czy uchylenie przez organ odwoławczy decyzji pierwszoinstancyjnej z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego może być postrzegane jako przesłanka "przyczynienia się organu podatkowego do zmiany lub uchylenia decyzji", mająca wpływ na zasady oprocentowania nadpłaty podatkowej. Po drugie zaś tego, czy organ podatkowy miał obowiązek orzekania w przedmiocie oprocentowania nadpłaty. Zgodnie z przepisami art. 78 § 3 Op (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) oprocentowanie przysługuje: (1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty; (2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Przepisy powyższe uległy zmianie od 1 stycznia 2016 r. i tak art. 78 § 3 pkt 1 uzyskał brzmienie: "oprocentowanie przysługuje: (1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji". Punkt 2 tego paragrafu został uchylony. W związku z tym uznać należy, że pomimo zmiany stanu prawnego z dniem 1 stycznia 2016 r., oprocentowanie nadpłaty – w sytuacji jaka zaistniała w analizowanej sprawie (a więc w przypadku nadpłaty wynikającej z uchylenia decyzji organu podatkowego) – w istocie ma takie same zasady. Skoro w niniejszej sprawie nadpłata powstała w związku z uchyleniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i nadpłata ta nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 77 § 1 pkt 3 Op), to do ustalenia momentu początkowego liczenia oprocentowania istotne znaczenie miało to, czy organ przyczynił się do przesłanki uchylenia decyzji (art. 78 § 3 pkt 1 Op). Oprocentowanie związane jest zatem z zakwestionowaniem wadliwej decyzji organu podatkowego, tzn. z sytuacją, gdy błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie w wysokości wyższej niż wynikająca z prawa podatkowego, a następnie decyzja taka (określająca zobowiązanie podatkowe) została uchylona lub zmieniona. Przyczynienie się organu podatkowego do zmiany lub uchylenia decyzji wymiarowej musi wiązać się bezpośrednio z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub procesowego, które były podstawą wydania danego rozstrzygnięcia podatkowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli wystąpiły obiektywne, niezależne od organów podatkowych okoliczności, które były podstawą uchylenia decyzji wymiarowej, to nie można uznać, że w takim przypadku organ podatkowy przyczynił się do uchylenia takiej decyzji i w konsekwencji do powstania nadpłaty. Przesłanką taką nie może być upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż okoliczność ta wynika z przepisów prawa podatkowego i jest niezależna od organu. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazywano już, że przesłanki sformułowane w art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 Op (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.) nie mają żadnego związku z przewlekłością postępowania podatkowego (nie można powoływać się na tę okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty). Przesłanki te są związane z wadami decyzji podatkowej, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 425/08 i II FSK 614/08; z 7 sierpnia 2019 r., II FSK 3111/17 i II FSK 3022/17). W niniejszej sprawie nie można uznać aby decyzja wymiarowa organu podatkowego pierwszej instancji (wydana 8 grudnia 2014 r., a więc przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 r.) była wadliwa w tym znaczeniu, że błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie, tj. w wysokości wyższej, niż wynika to z prawa podatkowego. Dopiero na skutek złożonego przez Społkę odwołania i uwzględnienia przez SKO terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych (art. 70 § 1 Op), doszło do uchylenia decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, będące podstawą uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy, należy zatem uznać za przesłankę obiektywną, którą organy podatkowe musiały uwzględnić z mocy prawa. Przy czym okoliczność ta nie wymaga żadnego dalszego badania i przeprowadzania jakiegokolwiek dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie "przyczynienia się organu podatkowego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji". Przesłanka przedawnienia zobowiązania podatkowego na dzień 8 grudnia 2014 r. nie była jeszcze spełniona, a zatem słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy pierwszej instancji był zobligowany do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i nie przyczynił się do uchylenia tej decyzji wymiarowej, gdyż przedawnienie tego zobowiązania podatkowego nie nastąpiło z przyczyn leżących po stronie organu. 4.3. Dodać należy, że skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2051/12, które stanowiło podstawę rozważań poczynionych w zaskarżonym wyroku odnośnie do zakresu rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, że przedmiotem sprawy o stwierdzenie nadpłaty jest jedynie kwestia zapłaty bądź pobrania podatku nienależnie bądź w zawyżonej wysokości. Organ podatkowy nie ma zaś obowiązku rozstrzygania na tym etapie postępowania o oprocentowaniu nadpłaty, skoro to oprocentowanie zależy m.in. od daty zwrotu nadpłaty czy zachowania podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2005 r., FSK 1964/04, tak też L. Etel w: J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013, komentarz do art.78). Zauważyć przy tym należy, że strona we wniosku o wszczęcie postępowania wnosiła jedynie o stwierdzenie nadpłaty, a dopiero we wniosku o uzupełnienie decyzji żądała rozstrzygnięcia co do jej oprocentowania. W przedmiocie tego dodatkowego żądania orzekł organ podatkowy pierwszej instancji stosownym postanowieniem, które nie zostało zaskarżone i stało się ostateczne. Podkreślenia wymaga, że w Ordynacji podatkowej brak jednoznacznego przepisu, z którego wynikałby obowiązek organu wydania decyzji w zakresie oprocentowania nadpłaty. Przyjmuje się, że wypłata oprocentowania stanowi czynność materialno – techniczną (tak m.in. B. Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Warszawa 2006, s. 356, J. Drosik w glosie do wyroku NSA z 8 listopada 2011 r., II FSK 833/10, Państwo i Prawo z 2013 r., nr 9, s.135). W orzecznictwie sądów administracyjnych wywodzi się jednakże, że rozstrzygnięcie kwestii oprocentowania (co do zasady oraz co do wysokości) będzie konieczne, gdy między stronami powstanie spór w tym zakresie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego - powołany wyżej z 28 czerwca 2005 r., FSK 1964/04; z 26 marca 2013 r., II FSK 1577/11). Podobny pogląd wyrażono również w piśmiennictwie (B. Gruszczyński, dz. cyt., s. 356). Żądanie strony oprocentowania nadpłaty powodować będzie po stronie organu obowiązek rozstrzygnięcia tej sprawy w decyzji, jeżeli do tej pory nie została ona rozstrzygnięta w inny sposób. Organ obowiązany będzie wówczas do wiążącej wypowiedzi zarówno co do istnienia obowiązku oprocentowania, jak i w razie uznania, że oprocentowanie się należy, co do jego wysokości. Bezczynność organu i nierozpoznanie żądania strony daje jej możliwość uruchomienia środków prawnych, w tym także skargi do sądu administracyjnego na bezczynność organu. W świetle powyższych rozważań uznać należy, że w rozpoznawanej sprawie brak było podstaw do orzekania w przedmiocie oprocentowania nadpłaty z uwagi na brak stosownego wniosku i brak sporu, a także z urzędu, skoro takiego odrębnego orzeczenia nie przewidują wprost przepisy Ordynacji podatkowej. Kolegium odniosło się nadto w sposób wystarczający do argumentacji skarżącej w zakresie oprocentowania nadpłaty oraz co do braku podstaw do odrębnego orzekania w tym zakresie, odnośnie do przyczynienia się Spółki do powstania nadpłaty oraz leżących po stronie Spółki przyczynach zwrotu nadpłaty, które to okoliczności zostały dostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji, a także należycie omówione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. 4.4. Z tych względów za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Niezasadny okazał się w konsekwencji również zarzut kasatora dotyczący naruszenia art. 151 ppsa, czyli przepisu o charakterze wynikowym. Zarzut naruszenia ostatnio wymienionego przepisu został powiązany z zarzutami procesowymi dotyczącymi naruszenia przez SKO art. 122 i art. 187 § 1 Op, które to zarzuty należało uznać za chybione z uwagi na brak konieczności dokonywania dodatkowych ustaleń faktycznych. Skoro decyzja wymiarowa organu podatkowego pierwszej instancji została wydana i doręczona przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania Spółki w podatku od nieruchomości za 2009 r. (okoliczność bezsporna) to brak było podstaw do dokonywania dodatkowych ustaleń faktycznych w tym zakresie. Argumentacja autora skargi kasacyjnej dotycząca przyczynienia się przez Burmistrza do powstania nadpłaty czy też do przyczynienia się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji wymiarowej Burmistrza z uwagi na jej wydanie pod koniec terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest chybiona, o czym mowa wyżej w odniesieniu do zarzutów materialnoprawnych (zob. pkt 4.2.). 5. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. Nie wystąpiły przesłanki do orzekania o kosztach postępowania kasacyjnego skoro skarga kasacyjna została oddalona, a Kolegium nie złożyło stosownego wniosku w tym zakresie.