I SA/Sz 680/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 października 2017 r. sprawy ze skargi O. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 31 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy G. z dnia [...] r. nr [...] stwierdzającą [...] SA z siedzibą w W. (zw. dalej: " Spółką"), nadpłatę z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...]zł. Organ I instancji w decyzji z dnia [...] r. stwierdził nadpłatę w kwocie [...]zł. W treści decyzji wskazał, że nadpłata powstała w wyniku wpłaty kwoty [...]zł, która stanowi różnicę pomiędzy podatkiem zadeklarowanym i wpłaconym przez Spółkę za rok 2009, a kwotą podatku określoną w decyzji i wpłaconą przez Spółkę dnia [...] r. wraz z odsetkami za zwłokę. Na dokonaną wpłatę składa się należność główna w kwocie [...]zł i odsetki w kwocie [...]zł. Nie zgadzając się z decyzją Burmistrza Miasta i Gminy G., pismem z [...] r. Spółka wniosła odwołanie, domagając się jej uchylenia. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 77 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.). Spółka podniosła, że organ I instancji nie naliczył i nie wypłacił oprocentowania od tej nadpłaty za okres od dnia pobrania nienależnego podatku. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji przedstawiło stan faktyczny sprawy. Wskazało, że dnia [...] r. Burmistrz Miasta i Gminy G. wydał decyzję nr [...] określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. Powyższą decyzję Spółka odebrała [...] r. Od powyższej decyzji zostało wniesione odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Dnia [...] r. przelewem na rachunek bankowy Gminy G., Spółka zapłaciła kwotę [...]zł, która zawierała należny podatek od nieruchomości za 2009 r. wraz z odsetkami. W dniu [...] r. do Urzędu Miasta i Gminy w G. wpłynął wniosek Spółki o zwrot nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości z uwagi na fakt, że przedmiotowe zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia. Dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją nr [...] orzekło o uchyleniu decyzji określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2009 r. w całości i umorzeniu postępowania w sprawie, z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Następnie dnia [...] r., Burmistrz Miasta i Gminy G. wydał decyzję stwierdzającą nadpłatę w kwocie [...]zł. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, uchyliło decyzję Burmistrza Miasta i Gminy G. z dnia [...] r. i przekazało sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Następnie dnia [...] r. Burmistrz Miasta i Gminy G., wydał opisaną na wstępie decyzję nr [...] stwierdzającą nadpłatę z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...]zł. W dniu [...] r. wpłynął wniosek Spółki o uzupełnienie decyzji poprzez wskazanie w niej, kwoty odsetek od nadpłaty. Organ I instancji dnia [...] r. wydał postanowienie odmawiające uzupełnienia decyzji w kwestii odsetek z uwagi na to, że przepisy O.p. nie przewidują obowiązku zawarcia w decyzji w przedmiocie nadpłaty, kwoty należnych podatnikowi odsetek. Na powyższe postanowienie Spółka nie wniosła zażalenia. Natomiast dnia [...] r. Spółka wniosła odwołanie od decyzji z dnia [...] r. w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości, zarzucając zaskarżonej decyzji brak rozstrzygnięcia w przedmiocie odsetek od powstałej nadpłaty. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wskazało, że złożenie odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe na 2009 r. spowodowało, iż decyzja ta nie stała się ostateczna, a tym samym nie podlegała wykonaniu. Pomimo tego, Spółka dokonała wpłaty podatku określonego w decyzji organu I instancji. Dodatkowo organ odwoławczy zaznaczył, iż w sprawie nie wydano postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Wobec tego, Spółka nie miała obowiązku zapłaty podatku, a co za tym idzie, w ocenie organu odwoławczego, dokonując zapłaty zobowiązania sama przyczyniła się do powstania nadpłaty. Organ odwoławczy wskazał, że tryb zarówno stwierdzenia jak i zwrotu nadpłaty regulują przepisy art. 72 i nast. O.p. Konstrukcja tych przepisów nie wskazuje, aby na organie podatkowym ciążył obowiązek orzekania o wysokości odsetek od nadpłaty. Przedmiotem sprawy o stwierdzenie nadpłaty jest jedynie kwestia zapłaty, bądź pobrania podatku nienależnie, bądź w zawyżonej wysokości. W ocenie organu odwoławczego, organ nie ma obowiązku rozstrzygania na tym etapie postępowania o oprocentowaniu nadpłaty. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zawartym w odwołaniu stwierdzeniem, że nadpłata powinna zostać zwrócona wraz z odsetkami. Jak wskazał, w rozpoznawanej sprawie, to Spółka przyczyniła się do tego, że zwrot nadpłaty miał miejsce dopiero po upływie 30 dni od uchylenia decyzji określającej przez organ odwoławczy. Zarówno we wniosku o zwrot nadpłaty jak też w piśmie uzupełniającym wniosek, Spółka nie wskazała bowiem właściwego, do zwrotu nadpłaty, rachunku bankowego podatnika. Rachunek bankowy został wskazany dopiero dnia [...] r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 77 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 O.p. poprzez odmowę naliczenia oprocentowania od nadpłaty za okres od [...] r. do dnia [...] r. w sytuacji, w której nie można przyjąć, iż do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wydanej w I instancji, nie przyczynił się organ podatkowy. W uzasadnieniu skargi, Spółka przedstawiła argumentację do podniesionych w skardze zarzutów. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje. Skarga nie jest zasadna i jako taka podlegała oddaleniu. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 powołanej ustawy). Zakres kontroli sprawowanej przez sądy wynika z treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, ze zm. dalej jako: "p.p.s.a."). Istota sporu w tej sprawie w pierwszym rzędzie dotyczy zakresu rozstrzygnięcia w decyzji stwierdzającej nadpłatę. W ocenie Spółki decyzja taka winna zawierać, w przypadku stwierdzenia nadpłaty, także rozstrzygnięcie o jej oprocentowaniu. W ocenie natomiast organów decyzja stwierdzająca nadpłatę nie powinna się odnosić do kwestii oprocentowania. Należy wskazać, że powyższy problem był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności warto wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 2051/12 (dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), z którego tezami Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni się zgadza. Jak wyjaśnił NSA w wyżej wskazanym wyroku, zgodnie z art. 207 § 1 O.p. decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty lub w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Rozstrzygnięcia co do istoty sprawy to takie, w wyniku których w sposób władczy zostanie ukształtowana sytuacja materialnoprawna strony (rozstrzygnięcie dotyczyć będzie jej praw lub obowiązków, wynikających ze stosunku podatkowego). W przypadku postępowań wszczynanych na żądanie strony decyzja powinna zatem zawierać rozstrzygnięcie o całej sprawie, przy czym zakres przedmiotowy sprawy określa żądanie strony. Prawu strony do domagania się od organu rozstrzygnięcia o jej uprawnieniach czy obowiązkach odpowiada bowiem obowiązek organu wszczęcia postępowania (gdy jest ono dopuszczalne) i podjęcia odpowiedniego rozstrzygnięcia. O.p. nie przewiduje przy tym (odmiennie niż przykładowo art. 104 § 2 k.p.a.) możliwości wydania decyzji częściowej. Jeżeli decyzja podatkowa nie rozstrzyga o całości sprawy, stronie przysługuje żądanie uzupełnienia decyzji co do rozstrzygnięcia (art. 213 § 1 O.p.). Postępowaniem wszczynanym na wniosek strony jest postępowanie w sprawie nadpłaty. Podatnikowi (a także innym podmiotom wskazanym w art. 75 § 2 pkt 2 O.p.) przysługuje prawo żądania od organu podatkowego stwierdzenia w drodze decyzji, że wpłacony przez niego bądź pobrany przez płatnika czy inkasenta podatek był nienależny bądź został zapłacony czy pobrany w wysokości wyższej niż należna. W tym zakresie, co nie budzi wątpliwości, organ musi się wypowiedzieć w decyzji, chyba że zachodzi sytuacja, o której mowa w art. 75 § O.p., a zatem brak sporu co do wysokości żądanej nadpłaty wynikającej ze skorygowanej przez podatnika deklaracji. Od 1 stycznia 2003 r. zasadą, wynikającą z art. 78 § 1 O.p., jest oprocentowanie nadpłat. Oprocentowaniu nie podlegają jedynie nadpłaty, których wysokość nie przekracza kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym (art. 78 § 2 O.p.). Z dalszych regulacji dotyczących oprocentowania nadpłat (art. 78 § 3-5 O.p.) wynika jednakże, że powstanie obowiązku oprocentowania nadpłaty uzależnione jest od spełnienia warunków, związanych zarówno z okolicznościami, z jakich wyniknęła nadpłata, jak i terminami działań organów podatkowych (zwrotu nadpłaty, wydania decyzji) czy zachowaniem podatnika. Oznacza to, że nie tylko w momencie składania wniosku o stwierdzenie nadpłaty, ale i w momencie orzekania o jej stwierdzeniu nie zawsze jest możliwe rozstrzygnięcie o tym, czy oprocentowanie będzie podatnikowi przysługiwało oraz w jakiej wysokości. (...) Skoro do dnia zwrotu nadpłaty rozstrzygnięcie o oprocentowaniu, nawet co do zasady, nie jest w każdym wypadku możliwe w decyzji o stwierdzeniu nadpłaty, to nie można uznać, że załatwienie sprawy wszczętej wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oznacza obowiązek orzeczenia zarówno o nadpłacie, jak i jej oprocentowaniu, a zatem, że brak w decyzji rozstrzygnięcia co do zasady oprocentowania nadpłaty powoduje, że nie zawiera ona pełnego rozstrzygnięcia. Przedmiotem sprawy o stwierdzenie nadpłaty jest bowiem jedynie kwestia zapłaty bądź pobrania podatku nienależnie bądź w zawyżonej wysokości, a organ nie ma obowiązku rozstrzygania na tym etapie postępowania o oprocentowaniu nadpłaty, skoro to oprocentowanie zależy m.in. od daty zwrotu nadpłaty czy zachowania podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2005 r., FSK 1964/04, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA, http://orzeczenia.nsa. gov.pl, tak też L.Etel w: J.Brolik, R.Dowgier, L.Etel, C.Kosikowski, P.Pietrasz, M.Popławski, S.Presnarowicz, W.Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013, komentarz do art. 78). Zauważyć przy tym należy, że we wniosku z dnia [...] r. (data wpływu [...] r.) o wszczęcie postępowania Spółka wnosiła jedynie o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, a dopiero we wniosku o uzupełnienie decyzji z dnia [...] r. żądała rozstrzygnięcia co do jej oprocentowania. Należy też zauważyć, że w przedmiocie tego nowego, dodatkowego żądania zostało wydane postanowienie organu I instancji odmawiające uzupełnienia decyzji w zakresie oznaczenia w rozstrzygnięciu odsetek od nadpłaty w podatku od nieruchomości. Postanowienie to nie zostało zaskarżone i stało się ostateczne. W O.p. brak jednoznacznego przepisu, z którego wynikałby obowiązek organu wydania decyzji w zakresie oprocentowania nadpłaty. Przyjmuje się, że wypłata oprocentowania stanowi czynność materialno-techniczną (tak m.in. B.Gruszczyński w: S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, Warszawa 2006, s. 356, J.Drosik w glosie do wyroku NSA z dnia 8 listopada 2011 r., II FSK 833/10, Państwo i Prawo z 2013 r., nr 9, s. 135). W orzecznictwie sądów administracyjnych wywodzi się jednakże, że rozstrzygnięcie kwestii oprocentowania (zarówno co do zasady, jak i co do wysokości) będzie konieczne, gdy między stronami powstanie spór w tym zakresie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego- powołany wyżej z dnia 28 czerwca 2005 r., FSK 1964/04, z dnia 26 marca 2013 r., II FSK 1577/11, CBOSA). Podobny pogląd wyrażono również w piśmiennictwie (B.Gruszczyński, dz.cyt., s. 356). Wskazano, że żądanie strony oprocentowania nadpłaty powodować będzie po stronie organu obowiązek rozstrzygnięcia tej sprawy w decyzji, jeżeli do tej pory nie została ona rozstrzygnięta w inny sposób. Organ obowiązany będzie wówczas do wiążącej wypowiedzi zarówno co do istnienia obowiązku oprocentowania, jak i w razie uznania, że oprocentowanie się należy, co do jego wysokości. Bezczynność organu i nierozpoznanie żądania strony daje jej możliwość uruchomienia środków prawnych, w tym także skargi do sądu administracyjnego na bezczynność organu. Podobne poglądy, iż nie ma podstaw, aby w decyzji stwierdzającej nadpłatę określać wysokość przysługującego stronie oprocentowania nadpłaty wyrażały także wojewódzkie sądy administracyjne m.in. w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 19 października 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 624/16, w wyroku WSA w Łodzi z dnia 26 stycznia 2016 r. sygn. akt. I SA/Łd 1244/15. Końcowo, niezależnie od powyższych rozważań wskazać należy, że jak podkreśla orzecznictwo, oprocentowanie nadpłaty jest rodzajem rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika. (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 611/14, publ. na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 stycznia 2008 r. I SA/Sz 654/07 – publ. w systemie informacji prawnej LEX nr 461611). Na marginesie zauważyć należy, że w wskazanej sprawie I SA/Sz 654/07 Sąd oceniał odrębną decyzję wydaną w przedmiocie określenia wysokości oprocentowania nadpłaty, a zatem organ taką odrębną decyzję wydał. W badanej zaś obecnie przez Sąd sprawie nie sposób mówić o "niezgodnym z prawem" przetrzymywaniu pieniędzy Spółki. Zgodnie z art. 78. § 1 O.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych. W myśl zaś art. 78. § 3 pkt 1 O.p. oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 O.p. - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. Zgodzić należy się ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż Spółka przyczyniła się do powstania nadpłaty, albowiem zapłaciła w dniu 31.12.2014 r. zobowiązanie wynikające z decyzji organu I instancji, mimo iż decyzja ta nie była ostateczna i w związku z tym nie podlegała wykonaniu. Nadto przesłanki "przyczynienia się organu podatkowego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji" nie można też utożsamiać z przyczynieniem się lub wręcz zawinieniem w powstaniu nadpłaty. Uchylenie decyzji wymiarowej organu podatkowego I instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie stanowiło konsekwencję upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na uwagę zasługuje pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z którym, art. 78 § 3 pkt 1 Op. nakazuje naliczanie odsetek od dnia powstania nadpłaty, jeżeli ta wiązała się z wadami decyzji podatkowej; innymi słowy była następstwem wykonania wadliwej decyzji podatkowej. Chodzi więc o błędne nałożenie - w drodze decyzji - na podatnika zobowiązań (następnie przez niego spłaconych), nie wynikających z prawa podatkowego. Językowe brzmienie tego przepisu nie daje żadnych podstaw do przyjęcia tezy, że naliczanie oprocentowania należy wiązać z przewlekłością postępowania podatkowego, chociażby oczywiście wadliwie prowadzonego (wyrok NSA z 13.08.2009r., II FSK 614/08). W sprawie nie miała miejsca sytuacja wadliwie wykonanej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, nie sposób zatem mówić o przyczynieniu się organu podatkowego do powstania przesłanki uchylenia tej decyzji. Organy nie miały żadnego wpływu na moment, w którym nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Moment ten ma charakter obiektywny. O tym, kiedy dochodzi do przedawnienia zobowiązania podatkowego rozstrzyga bowiem przede wszystkim sam upływ czasu w kontekście uregulowania zawartego w art. 70 § 1 O.p. (por. też wyrok WSA w Białymstoku z dnia 7 września 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 600/17). Ponadto na uwzględnienie zasługuje również stanowisko organu, iż to Spółka przyczyniła się do tego, że zwrot nadpłaty miał miejsce po upływie 30 dni od uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania przez organ odwoławczy. Co prawda w myśl art. 77 § 1 pkt 3 O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji - jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji. Jednak w badanej sprawie zwrot taki we wskazanym terminie nie nastąpił, albowiem nie był możliwy, z uwagi na to, że Spółka nie podała rachunku bankowego na który należało dokonać zwrotu. W aktach sprawy znajduje się dokument potwierdzający, że Spółka dopiero w dniu 18 czerwca 2015 roku wskazała numer rachunku bankowego na który należało dokonać zwrotu nadpłaty. Dopiero zatem od tej daty ustały przyczyny uniemożliwiające zwrot nadpłaty i winien rozpocząć się bieg terminu do jej zwrotu. Ponownie jednak należy przy tym podkreślić, iż zdaniem Sądu trafny jest przede wszystkim pogląd, że nie było podstaw by w decyzji stwierdzającej nadpłatę orzekać zarazem o jej oprocentowaniu. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego ani procesowego. Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.