I SA/Bk 600/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), sędzia WSA Andrzej Melezini, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 września 2017 r. sprawy ze skargi O. SA w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 rok oddala skargę Wójt Gminy K. decyzją z dnia [...] stycznia 2017r. nr [...] określił O. Spółce Akcyjnej nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2009r. w wysokości 40.214 zł oraz odsetki w wysokości 25.679 zł i stwierdził, iż nadpłata nie podlega oprocentowaniu. Organ stwierdził, że nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji oraz zwrócił nadpłatę w 30-dniowym terminie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r., nr [...] utrzymało powyższą decyzję w mocy. W sprawie ustalono, że nadpłata w podatku od nieruchomości za 2009 r. powstała w na skutek decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] uchylającej w całości decyzję Wójta Gminy K. z dnia [...] grudnia 2015r . określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009r. w kwocie 40.214 zł i umarzająca postępowanie w sprawie z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. Zwrot nadpłaty podatku nastąpił w dniu 21 marca 2016 r. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji o braku podstaw do oprocentowania nadpłaty. Organ przytoczył brzmienie art. 78 § 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201, dalej: "o.p.") i stwierdził, że użyte w tym przepisie sformułowanie "organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji" oznacza, iż dla oceny zasadności oprocentowania nadpłaty miarodajna jest wyłącznie przesłanka zmiany lub uchylenia decyzji, a więc tryb i podstawa prawna decyzji, którą zmieniono bądź uchylono decyzję określającą czy ustalającą zobowiązanie w kwocie wyższej niż należna. Organ odwoławczy wskazał, że przyczyną uzasadniającą uchylenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r. było wygaśnięcie tego zobowiązania wskutek przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. Do wystąpienia tej przesłanki nie przyczynił się organ podatkowy I instancji. Upływ terminu przedawnienia następuje z mocy prawa i nie jest zależny od działań administracji podatkowej. Nadpłata została zwrócona Spółce w dniu 21 marca 2016 r. tj. przed upływem 30 dniowego terminu od wydania przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. decyzji z dnia [...] marca 2016r. uchylającej w całości decyzję organu I instancji i umarzającej postępowanie w sprawie z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009r. Zdaniem organu, skoro organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji podatkowej, z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego wyższa niż należna i która została wykonana przez podatnika, ale również jeżeli nie zwrócił nadpłaty w terminie, oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia zmiany lub uchylenia decyzji, a nie od dnia powstania nadpłaty. Zdaniem organu, okoliczność dysponowania przez wierzyciela podatkowego określonymi kwotami wpłaconego przez podatnika podatku, który okazał się być nienależny, nie może stanowić wyłącznej podstawy oprocentowania w sytuacji, gdy brak jest ku temu szczególnej podstawy prawnej jasno i wyraźnie wynikającej z konkretnego przepisu ustawy. Tylko bowiem jej istnienie, uzależniając przy tym naliczenie oprocentowania nie tylko od faktu powstania nadpłaty, ale też od innych określonych okoliczności oraz od zwrotu nadpłaty (jej zaliczenia) w określonych terminach, uzasadnia oprocentowanie nadpłaty. Organ zauważył, że nie ma podstaw aby twierdzić, że zaistnienia omawianej przesłanki można i należałoby upatrywać w powodach, które legły u podstaw wydania decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] marca 2016r uchylającej decyzję organu I instancji i umarzającej postępowanie w spawie. Nie wynika z niej bowiem, aby powodem uchylenia w całości decyzji organu podatkowego I instancji była wada tkwiąca w niej samej. Uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie stanowiło konsekwencję upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dodatkowo organ zaznaczył, że w toku postępowania wymiarowego spółka na wszelkie sposoby utrudniała ustalenie stanu faktycznego sprawy (ni reagowanie na wezwania organu, przedkładanie niepełnej i nieczytelnej dokumentacji środków trwałych, odmowa przedstawienia dokumentacji stanowiącej podstawę wpisu do środków trwałych), co miało na celu przedłużenie postępowania i doprowadzanie do przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009r., zatem to postępowanie Spółki doprowadziło do powstania nadpłaty. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem Spółka, działając przez pełnomocnika, wywiodła skargę do tut. Sądu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zwrot kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie: 1. art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Wójta Gminy K., w sytuacji, gdy nie uwzględnia ona oprocentowania od powstałej nadpłaty w kwocie 65.893,00 zł, liczonego od dnia 31 grudnia 2014 r. do dnia zwrotu nadpłaty, tj. do dnia 21 marca 2017 r., co w konsekwencji miało wpływ na naruszenie art. 77 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.); 2. art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 o.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.), przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu tych przepisów, podczas gdy dla oceny, czy i za jaki okres należy się oprocentowanie, stosować należy przepisy obowiązujące w dacie powstania nadpłaty, zaś ta powstała w przedmiotowej sprawie przed 1 stycznia 2016 r., co w konsekwencji oznacza, iż należy stosować przepisy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga jest nieuzasadniona. Poza sporem w rozpoznawanej sprawie pozostawał fakt istnienia nadpłaty w podatku od nieruchomości Spółki za 2009r. Przedmiot sporu pomiędzy stronami koncentrował się natomiast wokół odmowy zapłaty przez organ podatkowy oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty, które zdaniem Spółki powinno być naliczone od dnia dokonania wpłaty tj. 31 grudnia 2014r. do dnia zwrotu nadpłaty tj. 23 marca 2016r. Wójt Gminy K. rozstrzygnął o kwestii nadpłaty określając jej wysokość w kwocie 40 214 zł, którą stanowi należność główna oraz o wysokość nadpłaconych odsetek w kwocie 25 679 zł. Nadpłata w podatku od nieruchomości za 2009r. powstała w na skutek decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] marca 2016r. nr [...] uchylającej w całości decyzję Wójta Gminy K. z dnia [...] grudnia 2015r. określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009r. w kwocie 40 214 zł i umarzająca postępowanie w sprawie z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009r. Zwrot nadpłaty podatku nastąpił w dniu [...] marca 2016 r. tj. przed upływem 30 dni, licząc od dnia [..] grudnia 2016r. Zgodzić należy się ze spółką, że co do zasady nadpłaty podlegają oprocentowaniu. Wynika to z treści art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej Jednak nie można pomijać, że od tej reguły ustawodawca przewidział wyjątki, a o jednym z nich stanowi przepis art. 78 § 3 pkt 1 w powiązaniu m.in. z art. 77 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej Jakkolwiek za uzasadnione uznać należy twierdzenie, że oprocentowanie nadpłaty, o którym mowa w art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowi formę zrekompensowania podatnikowi i innym podmiotom uprawnionym do otrzymania zwrotu nadpłaty, dysponowania przez wierzyciela podatkowego nieprzysługującymi mu środkami finansowymi, to jednak wbrew twierdzeniu strony, oprocentowanie nadpłaty nie jest jednak ogólnym uprawnieniem podatnika do wskazanej rekompensaty, lecz przewidzianą przez przepisy obowiązującego prawa w ściśle określonych sytuacjach specyficzną formą wynagrodzenia podatnika w drodze postępowania podatkowego. Mimo więc, że treść art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej może sugerować, że oprocentowaniu podlega każda nadpłata, to jednak faktycznie oprocentowanie to przysługuje jedynie w ściśle określonych przez prawo przypadkach (por. np. J. Zubrzycki (w:) Ordynacja podatkowa. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Wrocław 2014, s. 470). Zamknięty katalog tych przypadków określony został w przywołanym wyżej przepisie art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej. W świetle art. 78 § 3 pkt 1 i § 4 Ordynacji podatkowej - co do zasady - oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu, a zawarta w tych przepisach norma prawna wiąże przyznanie oprocentowania nadpłaty z podważeniem - co należy podkreślić - wadliwej decyzji organu podatkowego (por. np. wyroki NSA z dnia 13 sierpnia 2009 r. w sprawach sygn. akt II FSK 613/08 oraz II FSK 614/08; z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt I GSK 834/11), tzn. z sytuacją, gdy błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie w wysokości wyższej niż wynikająca z prawa podatkowego, a następnie decyzja taka (w tym decyzja określająca zobowiązanie podatkowe) została uchylona lub zmieniona. Norma ta ma charakter reguły ogólnej, względem której regulację o charakterze szczególnym ustanawia dalsza część przepisu art. 78 § 3 pkt 1 przywołanej ustawy. Przepis ten również uzależnia przyznanie oprocentowania nadpłaty od podważenia wadliwej decyzji podatkowej z tym, że nakazuje naliczanie oprocentowania nie od dnia powstania nadpłaty, ale od dnia uchylenia lub zmiany takiej decyzji i to wyłącznie wówczas, gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji oraz gdy nadpłata nie została zwrócona w terminie (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 3963/14). W przypadku zatem, gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji podatkowej, z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego wyższa niż należna i która została wykonana przez podatnika, ale również jeżeli nie zwrócił nadpłaty w terminie, oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia zmiany lub uchylenia decyzji, a nie od dnia powstania nadpłaty. Akceptując również argumenty płynące z rezultatu wykładni funkcjonalnej przywołanego przepisu Ordynacji podatkowej, które nakazują uwzględniać niepożądane konsekwencje wyrażające się w możliwości różnicowania sytuacji prawnej podatników (por. np. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1463/13) należy przyjąć, że zwłaszcza z faktu ścisłego wyliczenia przez ustawodawcę przypadków przysługiwania oprocentowania nadpłaty wynika, iż chodzi w nich o rodzaj rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika, a nie o rekompensatę we wszystkich przypadkach, gdy doszło do nadpłaty. Zatem okoliczność dysponowania przez wierzyciela podatkowego określonymi kwotami wpłaconego przez podatnika podatku, który okazał się być nienależny, nie może stanowić wyłącznej podstawy oprocentowania, w sytuacji, gdy brak jest ku temu szczególnej podstawy prawnej jasno i wyraźnie wynikającej z konkretnego przepisu ustawy. Tylko bowiem i wyłącznie jej istnienie, uzależniając przy tym naliczenie oprocentowania nie tylko od faktu powstania nadpłaty, ale też od innych określonych okoliczności oraz od zwrotu nadpłaty (jej zaliczenia) w określonych terminach, uzasadnia oprocentowanie nadpłaty. Zaistnienia przesłanki przyczynienia się organu podatkowego do uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nie sposób upatrywać w argumencie czasu wszczęcia lub trwania postępowania podatkowego (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 22 lutego 2017r., sygn. akt I SA/Lu 881/16). Nadto przesłanki "przyczynienia się organu podatkowego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji" nie można też utożsamiać z przyczynieniem się lub wręcz zawinieniem w powstaniu nadpłaty. Przepisy Ordynacji podatkowej nie uprawniają organów do dokonywania w ramach postępowania dotyczącego prawa do nadpłaty i jej oprocentowania czynności wyjaśniających na okoliczność poniesienia przez podatnika szkody z powodu powstania nadpłaty (wyrok NSA z dnia 3 lipca 2015 r. w sprawie II FSK 1463/13). Nie ma podstaw, aby twierdzić, że zaistnienia tej przesłanki można i należałoby upatrywać w powodach, które legły u podstaw wydania decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] marca 2016r nr [...] uchylającej decyzję organu I instancji i umarzającej postępowanie w spawie. Nie wynika z niej bowiem, aby powodem uchylenia w całości decyzji organu podatkowego I instancji była wada tkwiąca w niej samej. Z przywołanego rozstrzygnięcia organu odwoławczego wynika natomiast, że uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie stanowiło konsekwencję upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na uwagę zasługuje pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z którym, art. 78 § 3 pkt 1 Op. nakazuje naliczanie odsetek od dnia powstania nadpłaty, jeżeli ta wiązała się z wadami decyzji podatkowej; innymi słowy była następstwem wykonania wadliwej decyzji podatkowej. Chodzi więc o błędne nałożenie - w drodze decyzji - na podatnika zobowiązań (następnie przez niego spłaconych), nie wynikających z prawa podatkowego. Językowe brzmienie tego przepisu nie daje żadnych podstaw do przyjęcia tezy, że naliczanie oprocentowania należy wiązać z przewlekłością postępowania podatkowego, chociażby oczywiście wadliwie prowadzonego (wyrok NSA z 13.08.2009r., II FSK 614/08). W sprawie nie miała miejsca sytuacja wadliwie wykonanej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, nie sposób zatem mówić o przyczynieniu się organu podatkowego do powstania przesłanki uchylenia tej decyzji. Organy nie miały żadnego wpływu na moment, w którym nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Moment ten ma charakter obiektywny. O tym, kiedy dochodzi do przedawnienia zobowiązania podatkowego rozstrzyga bowiem przede wszystkim sam upływ czasu w kontekście uregulowania zawartego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo zaznaczyć należy, że w toku postępowania wymiarowego spółka na wszelkie sposoby utrudniała ustalenie stanu faktycznego sprawy (nie reagowanie na wezwania organu, przedkładanie niepełnej i nieczytelnej dokumentacji środków trwałych, odmowa przedstawienia dokumentacji stanowiącej podstawę wpisu do środków trwałych) co miało na celu przedłużenie postępowania i doprowadzanie do przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009r., zatem to postępowanie spółki doprowadziło do powstania nadpłaty, pomimo tego, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą wbrew stanowisku spółki w stanie prawnym obowiązującym do końca lipca 2010r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegała sieć telekomunikacyjna jako obiekt kompletny bez względu na to, kto był w sensie cywilistycznym właścicielem poszczególnych jej elementów składowych (por. wyroki WSA w Gliwicach z dnia 15 września 2015r. sygn. akt I SA/Gl 205/15; z dnia 12 sierpnia 2015r. sygn. akt I SA/Gl 238/15; - WSA w Białymstoku w wyrokach z dnia 8 września 2015r. sygn. akt: I SA/Bk 221/15; I SA/Bk 218/15; I SA/Bk 263/15; I SA/Bk 239/15; w wyrokach z dnia 6 października 2015r., sygn. akt I SA/Bk 296/15 i I SA/Bk 315/15; z dnia 7 października 2015r. sygn. akt I SA/Bk 261/15; z dnia 14 października 2015r. sygn. akt I SA/Bk 277/15; sygn. akt I SA/Bk 297/15; - WSA w Krakowie w wyroku z dnia 22 września 2015r., sygn. akt I SA/Kr 1124/15; z dnia 24 września 2015r., sygn. akt I SA/Kr 1119/15; z dnia 29 października 2015r. sygn. akt I SA/Kr 1134/15; - WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 10 listopada 2015r. sygn. akt I SA/Rz 289/15; i z dnia 8 grudnia 2015r. sygn. akt I SA/Rz 944/15.). W przedstawionej sytuacji w wyniku, której spółka swoim postępowaniem doprowadziła do przedawnienia zobowiązania postępowania podatkowego skutecznie utrudniając prowadzenie postępowania podatkowego, co w konsekwencji spowodowało uszczuplenie wpływu do budżetu gminy K. z tytułu podatku od nieruchomości o ok. 65 tys. zł wraz z należnymi odsetkami, umacnia stanowisko Sądu, że oprocentowanie od stwierdzonej nadpłaty nie należy się. Postawa Kolegium nie miała bowiem wpływu na przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości natomiast postawa podatnika stosującego agresywną optymalizację podatkową przejawiająca się najpierw w niedozwolonym zmniejszeniu podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości a następnie w utrudnianiu prowadzenia postępowania wymiarowego pozbawiła budżet gminy K. należnych jej środków z tytułu podatku od nieruchomości. Z informacji uzyskanych przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. wynika, iż podatnik stosując ten sam modus operandi na terenie całej Polski doprowadził w skali kraju do zmniejszenia podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości z tytułu posiadania budowli o ok. 6 mld zł przez co budżety j.s.t. zostały narażone na straty szacowane na około 120 min zł. W wyniku kontroli UKS nr [...] w W. Dyrektor UKS uznał, że transakcja z dnia [...] stycznia 2009r. zawarta pomiędzy T. S.A (obecnie O. S.A.) a T. Sp. z o. o. (która stanowi własność O. S.A. -jedyny wspólnik T. Sp. z o. o. posiadający 100% udziałów) miała na celu wyłącznie zmianę podatnika w celu obniżenia podstawy opodatkowania z wartości historycznej do wartości netto z ksiąg podatkowych. Transakcja ta pozbawiona była treści gospodarczej i miała na celu wyłącznie uchylenie się od opodatkowania. Z całą pewnością takie postępowanie podatnika nie tylko nie zasługuje na "premiowanie" wypłatą oprocentowania z tytułu nadpłaty powstałej na skutek przedawnienia do którego doprowadził sam podatnik skutecznie utrudniając prowadzenie postępowania podatkowego. Analiza czynności dokonywanych przez organy w toku postępowania podatkowego, zwłoka podatnika we wskazaniu spornej wartości budowli, konieczność oceny materiału przekazanego przez podatnika, obejmującego również dane dotyczące budowli spoza obszaru właściwości organu pierwszej instancji, prowadzą do wniosku, że były to okoliczności o charakterze obiektywnym, niezależnym od organu, które miały wpływ na długość postępowania podatkowego. W związku z tym trudno zarzucać organom, że ostateczne zakończenie postępowania podatkowego i wydanie decyzji nastąpiło dopiero w marcu 2016r. Na sytuację taką miał wpływ stopień skomplikowania sprawy, zarówno w obszarze faktów odnoszących się do przedmiotu opodatkowania, ustalenia kwestii przerwania bądź zawieszenia biegu terminów przedawnienia jak również wykładni przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych na tle stanu faktycznego sprawy. Jak trafnie podnosi się w dotychczasowym orzecznictwie przesłanki określne w art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 o.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. nie mają żadnego związku z przewlekłością postępowania podatkowego - nie można powoływać się na tę okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty. Istota przesłanek wiąże oprocentowanie nadpłaty z uchyleniem (zmianą) decyzji wadliwej, a więc innymi słowy z wadą tkwiącą w samej tej decyzji, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie.( wyrok WSA w Gliwicach z dnia sygn. akt I SA/G1 479/16 por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 425/08, LEX nr 527268 oraz II FSK 614/08, LEX nr 527257). Warto zauważyć, że pomimo zmiany stanu prawnego z dniem 1 stycznia 2016 r. oprocentowanie nadpłaty w sytuacji jaka zaistniała w analizowanej sprawie (a więc w przypadku nadpłaty wynikającej z uchylenia decyzji organu podatkowego) w istocie ma takie same zasady ( por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 17 lutego 2017r. sygn. akt I SA/Lu 880/16). Art. 78 § 3 pkt 1 Op w brzmieniu obowiązującym od l stycznia 2016r. w swej istocie odpowiada art. 78 § 3 pkt 2 Op w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015r. i jego sens sprowadza się do twierdzenia, że jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata została zwrócona w terminie to oprocentowanie nadpłaty nie należy się. Trzeba zaznaczyć, że ustawa nowelizująca ustawę Ordynacja podatkowa z dniem 1 stycznia 2016 r. nie zwiera regulacji przejściowych w kwestii zasad oprocentowania nadpłaty. W tej sytuacji istotne znaczenie ma okoliczność, że decyzja uchylająca decyzję organu I instancji została wydana w dniu [...] marca 2016 r., zatem ustawowy termin 30 dni na dokonanie zwrotu nadpłaty nastąpił w dniu obowiązywania nowych regulacji ustawy Ordynacja podatkowa w przedmiocie nadpłaty. Oznacza to, że mieliśmy do czynienia z otwartą sytuacją w tym znaczeniu, że ustawowy termin zwrotu nadpłaty upłynął już kiedy obowiązywała nowelizacja wprowadzona z dniem l stycznia 2016 r. Wobec tego należy przyjąć, że upływ terminu 30 dni przewidzianego przez ustawodawcę na zwrot nadpłaty jest tym faktem prawnym, który w realiach analizowanej sprawy wyznacza stan prawny rozstrzygający o zasadach oprocentowania nadpłaty (por. szerzej Wsteczne działanie prawa i jego zakaz, T. Pietrzykowski, wyd. Zakamycze 2004 r., s. 77 i nast). Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, zgodnie z którym legalność zaskarżonej decyzji dotyczącej warunków oprocentowania nadpłaty należy oceniać według stanu prawnego obowiązującego poczynając od dnia l stycznia 2016 r. Poza tym należy zauważyć, iż podatnik żądał naliczenia odsetek również za okres od 1 stycznia 2016r. do dnia 23 marca 2016r. tj. podczas obowiązywania znowelizowanych przepisów. Tym niemniej jak już wyżej podniesiono, przesłanki naliczania odsetek od nadpłaty w przypadku uchylenia decyzji, zarówno w brzmieniu przepisów przed l stycznia 2016r. jak i po tej dacie są takie same, a mianowicie: przyczynienie się organu do przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji oraz zwrot nadpłaty po upływie 30 dni od dnia uchylenia decyzji. W rozpatrywanej sprawie, żadna z tych przesłanek nie zaistniała, organ I instancji zwrócił nadpłatę przed upływem 30 dni od dnia uchylenia decyzji oraz nie przyczynił się do przesłanki uchylenia decyzji. Ze względu na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd postanowił jak w sentencji.