II FSK 613/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), NSA Stefan Babiarz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 13 sierpnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1451/07 w sprawie ze skargi "K." S.A. Oddział Zakłady G. L. w L. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 9 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia z urzędu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1997 r. wraz z oprocentowaniem na poczet zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za okres od listopada (część) 2005 r. do lipca (część) 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od "K." S.A. Oddział Zakłady G. L. w L. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1451/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił – na skutek skargi K. [...] S.A. (Oddziału Zakłady G. L.) – postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 9 lipca 2007 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1997 r. wraz z jej oprocentowaniem na poczet tego podatku za okres od listopada 2005 r. do lipca 2006 r. Sąd powołał się przy tym na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej P.p.s.a. Natomiast wzruszonym postanowieniem Kolegium – stosownie do art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej O.p. – utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta Miasta L. z dnia 9 maja 2007 r. o tożsamym przedmiocie. Jak wynika z motywów w/w wyroku, ostateczną decyzją z dnia 6 maja 2004 r. Kolegium, uwzględniając w całości skargę spółki, uchyliło ostateczną decyzję SKO z dnia 11 lutego 2004 r., oraz decyzję Prezydenta Miasta L. z dnia 18 listopada 2003 r. i określiło zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 1997 r. w wysokości 1.573.441 zł, w wyniku czego powstała nadpłata w tymże podatku w kwocie 3.422.034 zł (w związku z wyłączeniem z podstawy opodatkowania wyrobisk górniczych i obiektów znajdujących się pod ziemią), od której organ naliczył oprocentowanie w kwocie 875.823 zł. Organ pierwszej instancji, postanowieniem z dnia 9 maja 2007 r. zaliczył z urzędu powstałą nadpłatę wraz z oprocentowaniem m.in. na zaległość w podatku od nieruchomości za okres od listopada (część) 2005 r. do lipca (część) 2006 r. Oprocentowanie nadpłaty organ uwzględnił w wysokości wynikającej z art. 78 § 3 pkt 2 O.p., licząc je od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji określającej spółce zobowiązanie podatkowe (t.j. od dnia 6 maja 2004 r.). W zaskarżonym do Sądu wojewódzkiego postanowieniu – utrzymującym w mocy w/w orzeczenie organu niższego stopnia – Kolegium wywiodło, że brak jest podstaw do naliczenia oprocentowania od dnia powstania nadpłaty, to jest od dnia zapłaty przez skarżącego podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej w oparciu o zmienioną lub wyeliminowaną z obrotu prawnego decyzję. Nadpłata nie powstała bowiem w związku z w/w decyzją wymiarową organu pierwszej instancji z dnia 18 listopada 2003 r., a na skutek zadeklarowania przez podatnika i następnie opłacenia podatku od nieruchomości w zawyżonej wysokości. Organ podatkowy nie przyczynił się więc do powstania nadpłaty (nie była ona efektem wad decyzji podatkowej). Nadpłatę określiło w prawidłowej wysokości Kolegium w w/w decyzji z dnia 6 maja 2004 r. Oznacza to, że oprocentowanie – w świetle art. 78 § 3 pkt 2 O.p. – powinno być naliczone od dnia wydania wskazanej decyzji organu odwoławczego. Ponadto nie może być mowy o zastosowaniu w sprawie art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) O.p. (naliczenie oprocentowania od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty ze skorygowaną deklaracją), czego domaga się spółka, skoro o nadpłacie orzeczono w związku z toczącym się postępowaniem wymiarowym, a nie w wyniku złożonego przez skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W skardze do Sądu wojewódzkiego we Wrocławiu spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) O.p., poprzez odmowę jego zastosowania (a w konsekwencji nienaliczenie oprocentowania nadpłaty od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty). Zdaniem strony, organ był zobowiązany, zgodnie z art. 77 § 1 pkt 2 O.p., zwrócić nadpłatę podatnikowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji ostatecznej z dnia 6 maja 2004 r. Ponieważ nadpłata nie została stronie zwrócona w tym terminie, podlegała oprocentowaniu od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją, stosowanie do w/w art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) O.p. Organ odwoławczy zgłosił wniosek o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Uwzględniając skargę Sąd przedstawił na wstępie przebieg postępowania dotyczącego podatku od nieruchomości (w tym w zakresie nadpłaty) należnego od spółki za 1997 r. Analizując kolejne orzeczenia wydane w sprawie Sąd doszedł do wniosku, że przewlekłość w załatwieniu sprawy (niespełna 6 lat, a właściwie 9 lat – pierwsze postanowienie o zarachowaniu zostało wydane w 2006 r.) jest wynikiem szeregu nieprawidłowości proceduralnych, jakie zostały popełnione nie tylko przez organ pierwszej instancji, ale także przez organ odwoławczy. Istniejące wątpliwości interpretacyjne powstałe na tle przepisów podatku od nieruchomości w zakresie wyrobisk górniczych nie mogą stanowić okoliczności usprawiedliwiającej. Wprawdzie poglądy w tej sprawie na przestrzeni ostatnich lat ulegały diametralnym zmianom, jednakże wielokrotne przekazywanie sprawy organowi pierwszej instancji przez organ odwoławczy było podyktowane stwierdzonymi błędami proceduralnymi. Dlatego też, w ocenie Sądu, zasadne jest domaganie się przez skarżącego oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania (skoro to z na skutek wadliwych działań organów nadpłata została zarachowana z bardzo dużym opóźnieniem). Oprocentowanie stanowi bowiem formę rekompensaty podatnikowi, uprawnionemu do otrzymania zwrotu nadpłaty, za dysponowanie przez wierzyciela podatkowego nieprzysługującymi mu środkami pieniężnymi. Organ powinien był przy tym zdawać sobie sprawę z ewentualnych konsekwencji niezałatwienia sprawy w terminach wynikających z art. 139 O.p. Zwłaszcza w wypadku, gdy nie zachodziły okoliczności wskazujące na działania skarżącego utrudniające załatwienie sprawy w ustawowym terminie. Przepisy regulujące nadpłatę oraz jej oprocentowanie wprawdzie mają za zadanie ochronę interesów nie tylko podatnika, ale także Skarbu Państwa, jednakże przeciwstawiają się one osiąganiu przez którąkolwiek ze stron nieuzasadnionych korzyści, wyłącznie z przyczyn formalnych. W procesie stosowania prawa należy bowiem uwzględniać szeroko rozumianą zasadę sprawiedliwości opodatkowania. Sąd powołał się przy tym na treść art. 76a § 2 pkt 1 O.p. (określającego moment zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych) oraz art. 78 O.p. (regulującego zasady naliczania oprocentowania nadpłat), upatrując w nich uzasadnienia dla ochrony w/w wartości. W związku z powyższym Sąd zauważył, że w przedmiotowej sprawie, organ pierwszej instancji za początek naliczenia oprocentowania przyjął dzień wydania przez Kolegium decyzji podjętej w trybie autokontroli, a więc już po wszczęciu postępowania sądowoadministracyjnego. Uznał bowiem, że organ nie przyczynił się do powstania przesłanki do zmiany lub uchylenia decyzji (art. 78 § 3 pkt 2 O.p.). Zdaniem Sądu zaś, naliczenie oprocentowania nastąpiło z naruszeniem wskazanych powyżej przepisów, oprocentowanie powinno być w takiej sytuacji naliczone od dnia powstania nadpłaty. Niezależnie od powyższego Sąd zauważył, że zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji nie spełniają wymogów z art. 210 w zw. z art. 219 O.p. Zarówno kwota nadpłaty jak i oprocentowania zostały podane ogółem, bez wskazania sposobu ich wyliczenia, wskazania konkretnej daty powstania nadpłaty, a zwłaszcza rozpoczęcia i zakończenia oraz sposobu naliczania oprocentowania, co uniemożliwiło Sądowi przeprowadzenie pełnej kontroli zaskarżonego postanowienia. Tymczasem, ze względu na przedmiot sporu, prawidłowość naliczenia oprocentowania ma w tym wypadku szczególne znaczenie. Ponadto postanowienie o zarachowaniu zostało wydane na podstawie art. 78a O.p., który znajduje zastosowanie wówczas, gdy organ podatkowy zwraca jedynie część kwoty nadpłaty, niepokrywającą całej kwoty nadpłaty wraz z oprocentowaniem, co nie znajduje potwierdzenia w materiale sprawy, a co jednak może sugerować, że organ nie zwrócił w pełnej wysokości skarżącemu nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Dalej Sąd zauważył, że bez znaczenia dla sprawy jest fakt złożenia przez skarżącego deklaracji podatkowej na podatek od nieruchomości za 1997 r. oraz fakt zapłacenia podatku w kwocie z niej wynikającej (na co zwraca uwagę organ), skoro organ podatkowy – na skutek złożonych przez skarżącą korekt deklaracji – wszczął postępowanie z urzędu, w wyniku którego początkowo wyliczył podatek w kwocie wyższej niż skarżący zadeklarował, a dopiero później (po niespełna 6 latach), Kolegium określiło podatek w kwocie odpowiadającej skorygowanemu przez skarżącego podatkowi. Bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostaje również w tym kontekście fakt równoległego prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty. Konkludując Sąd stwierdził, że organy podatkowe obu instancji przy obliczaniu wysokości oprocentowania zastosowały niekorzystne dla skarżącego przepisy, skupiając swoje działania na aspekcie formalnym wykładni przepisów dotyczących nadpłaty, pomijając jednak aspekt materialnoprawny i naruszając w ten sposób art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 78a O.p. Za niedopuszczalne należy uznać naliczanie oprocentowania od dnia wydania decyzji określającej ostatecznie podatek od nieruchomości, a nie od dnia zapłaty podatku w kwocie nienależnej. Końcowo za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 78 § 3 pkt 3a O.p. Skargę kasacyjną od omówionego wyżej orzeczenia wniosło Kolegium, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania. Swoje żądania organ oparł na następujących zarzutach: - naruszenia prawa materialnego polegającego na niewłaściwym zastosowaniu art. 78 § 3 pkt 1 O.p. poprzez przyjęcie, że ustalony stan faktyczny sprawy odpowiada dyspozycji tego przepisu i w związku z tym oprocentowanie nadpłaty przysługuje spółce od dnia powstania nadpłaty; - naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. polegającego na zarzuceniu organowi podatkowemu naruszenia art. 78a O.p., które miało wpływ na wynik sprawy, podczas gdy w ocenie skarżącego ewentualne naruszenie tego przepisu poprzez jego powołanie przez organ podatkowy pozostawało bez żadnego wpływu na wynik tej sprawy; - naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zarzuceniu organowi podatkowemu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 219 O.p. o istotnym wpływie na wynik sprawy z uwagi na niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne, podczas gdy postanowienie zawierało uzasadnienie zarówno prawne jak i faktyczne i w sposób jednoznaczny wyjaśniało stanowisko organu podatkowego, zaś brak wskazania sposobu wyliczenia nadpłaty i oprocentowania oraz daty powstania nadpłaty pozostawał bez wpływu na wynik sprawy, gdyż okoliczności te wynikały z akt sprawy i nie były przedmiotem sporu. W motywach skargi kasacyjnej organ podniósł, że Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że w analizowanej sprawie ma zastosowanie art. 78 § 3 pkt 1 O.p. a nie – jak przyjęły organy podatkowe – art. 78 § 3 pkt 2 O.p.. Regulację zawartą w art. 78 § 3 pkt 1 O.p. odnosić należy do sytuacji, gdy powstanie nadpłaty, a więc zapłata podatku w wysokości wyższej od należnej, wiązała się z wydaniem, a następnie uchyleniem, jednej z decyzji wymienionych w art. 77 § 1 pkt 1 O.p., a więc także decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Językowa wykładnia omawianego przepisu nie daje podstaw do rozumienia tego przepisu w sposób, jaki został przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Z okolicznością przewlekłego prowadzenia postępowania podatkowego (zakończonego wydaniem przez organ pierwszej instancji decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 1997 r.) art. 78 § 3 pkt 1 O.p. nie wiąże obowiązku naliczania oprocentowania od dnia powstania nadpłaty. Ponadto do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy powyższy przepis nie miał zastosowania. Powstanie nadpłaty nie było wynikiem wykonania decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji z dnia 18 listopada 2003 r. Powodem tego stanu rzeczy było natomiast uwzględnienie przez spółkę w złożonych przez nią deklaracjach wartości podziemnych wyrobisk górniczych celem ich opodatkowania i następnie opłacenie podatku w zawyżonej wysokości. Z tych względów nie można uznać, że organ podatkowy pierwszej instancji przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia wydanej przez niego decyzji podatkowej w zakresie podatku od nieruchomości za 1997 r., której realizacja prowadziłaby do powstania nadpłaty. W świetle powyższego brak było w niniejszej sprawie podstaw do naliczenia oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania, na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 O.p. Oprocentowanie należało naliczyć od dnia wydania decyzji uchylającej decyzję wymiarową z dnia 18 listopada 2003 r., t.j. od dnia 6 maja 2004 r. Stanowisko to znajduje umocowanie w orzeczeniach Sądu pierwszej instancji z dnia 26 października 2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 868-874/07), którymi w podobnym stanie faktycznym i prawnym sprawy, Sąd oddalił skargi spółki na postanowienia w sprawie zarachowania. Niezależnie od powyższego organ stwierdził, że błędne powołanie w uzasadnieniu uchylonego postanowienia art. 78a O.p., który w przedmiotowej sprawie nie miał zastosowania, nie rzutowało na ostateczne rozstrzygnięcie. Tryb zaliczenia nadpłaty nastąpił bowiem w oparciu o art. 76 i art. 76a O.p., na które to przepisy powoływały się organy podatkowe obu instancji. Sąd pierwszej instancji w żaden sposób nie wykazał, że błędne przywołanie art. 78a O.p. miało wpływ na wynik sprawy. Podobnie nieuprawniony jest pogląd Sądu o naruszeniu – w stopniu istotnym dla wyniku sprawy – art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 219 O.p. W tym zakresie Kolegium wskazało, że jedyną kwestią sporną pomiędzy spółką a organami podatkowymi, jaka pojawiła się w analizowanej sprawie, było ustalenie początkowej daty, od której oprocentowanie miało zostać naliczone. Zdaniem organów podatkowych, co znalazło swój wyraz w aktach sprawy, oprocentowanie powinno być liczone na zasadach określonych w art. 78 § 3 pkt 2 O.p. W uzasadnieniu uchylonego przez Sąd pierwszej instancji postanowienia Kolegium dokonało szerokiej oceny ustalonego stanu faktycznego na gruncie obowiązujących przepisów regulujących kwestie oprocentowania nadpłat. W odróżnieniu od postawionego w zaskarżonym wyroku zarzutu kwota nadpłaty i oprocentowania nie zostały podane w kwocie ogółem. W uzasadnieniu postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji kwoty te zostały podane oddzielnie – nadpłata została podana w kwocie 3.422.034 zł, natomiast oprocentowanie w kwocie 875.823 zł. Wysokość nadpłaty była poza zakresem sporu – wynikała w decyzji Kolegium z dnia 6 maja 2004 r., a skarga jej dotycząca została oddalona prawomocnym wyrokiem Sądu. Organ podkreślił przy tym, że o szczegółowym rozliczeniu nadpłaty i odsetek informowano spółkę w szeregu pism (na potwierdzenie czego przedstawiono ich uwierzytelnione kopie). Zatem wszystkie kwestie związane z nadpłatą w podatku od nieruchomości za 1997 r. i oprocentowaniem tej nadpłaty znalazły swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowień wydanych przez organy podatkowe obu instancji i w dokumentacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z utrwalonym poglądem Sądu kasacyjnego, w razie powołania w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnie z wymienionych (szerzej por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005 nr 6, poz. 120). Przy tym jako procesowy kwalifikować należy jedynie ostatni z powołanych w osnowie środka odwoławczego zarzutów, gdyż zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 78a O.p. ma w istocie charakter materialnoprawny (tak należy traktować w/w przepis ustawy procesowej, skoro wiąże on działanie sądu polegające na uchyleniu zaskarżonej decyzji lub postanowienia z zaistnieniem określonych przesłanek materialnoprawnych). Trafnie wskazuje Kolegium (jakkolwiek nieco odmiennie tę tezę uzasadnia), że Sąd wojewódzki nie miał podstaw do uchylania zaskarżonego postanowienia z powodu uchybień art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 219 O.p. (błędne uzasadnienie). Przede wszystkim zauważyć należy, że kwota nadpłaty była bezsporna w kontrolowanym w niniejszej sprawie postępowaniu. Organ był w tym zakresie związany decyzją wymiarową z dnia 6 maja 2004 r. określającą spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 1997 r. w wysokości 1.573.441 zł, a także prawomocnym wyrokiem Sądu wojewódzkiego z dnia 22 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1749/04, oddalającym skargę na tę decyzję (k. 70 akt administracyjnych sprawy). Kwotę nadpłaty – co oczywiste – stanowiła różnica pomiędzy podatkiem opłaconym przez spółkę a określonym w w/w decyzji podatkowej (art. 72 § 1 pkt 1 O.p.). Również Sąd wojewódzki pierwszej instancji był związany w niniejszej sprawie ustaleniami w tym zakresie, w szczególności z uwagi na swój wcześniejszy wyrok (art. 170 P.p.s.a.). Trudno też zarzucać organowi, że istotnym uchybieniem był brak wskazania konkretnej daty powstania nadpłaty, skoro uznał on, że w okolicznościach sprawy oprocentowania nie należy naliczać od tejże daty (wykluczono zastosowanie art. 78 § 3 pkt 1 O.p.). Nie była to więc okoliczność prawnie relewantna, istotna dla rozstrzygnięcia sprawy (takie zaś tylko organ był zobowiązany rozważyć i podać w motywach rozstrzygnięcia – zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2006, s. 650). W sytuacji gdy organ uznał, że w sprawie ma zastosowanie art. art. 78 § 3 pkt 2 O.p. istotne było natomiast wskazanie daty wydania decyzji "o zmianie lub uchyleniu decyzji", o której mowa w tym przepisie (jako daty początkowej naliczania odsetek), co też organ uczynił – powołano wydaną w trybie autokontroli decyzję Kolegium, określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 1997 r., z dnia 6 maja 2004 r. Wywody postanowienia Kolegium przeczą w związku z tym także twierdzeniu uzasadnienia wyroku, iż nie wskazano sposobu naliczania odsetek, a także jego rozpoczęcia, skoro wskazuje się tam na naliczanie oprocentowania od dnia wydania decyzji z dnia 6 maja 2004 r. (s. 4 postanowienia). Nie ma też w tym kontekście racji Sąd wywodząc, że nie określono w postępowaniu daty zakończenia naliczania odsetek. Wprawdzie daty takiej nie podano w zaskarżonym postanowieniu, jednakże wynikają one z poprzedzającego je orzeczenia organu niższego stopnia, gdzie mówi się (w sentencji) o kwocie oprocentowania na dzień zarachowania, wymieniając w tabeli daty zarachowania kwoty nadpłaty i oprocentowania na raty podatku dotyczące poszczególnych miesięcy 2005 i 2006 r. (k. 73 akt podatkowych). Ponadto, jak wynika z treści skargi kasacyjnej i załączonych do niej uwierzytelnionych kopii pism procesowych, spółce doręczano w toku postępowania pisma informujące o szczegółowym rozliczeniu nadpłaty i odsetek za 1997 r. Trudno więc mówić tu o wadach zaskarżonego postanowienia mających istotny wpływ na wynik sprawy – poprzez "uniemożliwienie Sądowi przeprowadzenie pełnej kontroli" (tegoż postanowienia) – a tylko takie mogłyby stanowić podstawę jego uchylenia według reguły określonej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Uzasadniony jest także zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 78a O.p. Sąd uznał, że ostatnio wskazany przepis stanowił podstawę działania organów wywodząc zarazem, że jego zastosowanie "nie znajduje potwierdzenia w materiale sprawy (...) jednak może sugerować, że organ nie zwrócił w pełnej wysokości (...) nadpłaty wraz z oprocentowaniem" (s. 10 uzasadnienia wyroku). Po pierwsze, tak sformułowane motywy wyroku, nie dość że nie obrazują wpływu dostrzeżonego uchybienia na wynik sprawy (co jest warunkiem wzruszenia rozstrzygnięcia organu w oparciu o powołany art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a.), to ze względu na wzajemnie sobie przeczące twierdzenia są niezrozumiałe. Po drugie, zasadnie też wskazuje Kolegium, że art. 78a O.p. został jedynie błędnie przywołany w uzasadnieniach orzeczeń organów, gdyż nie znajdował on zastosowania w sprawie. Organ nie dokonywał bowiem częściowego zwrotu nadpłaty (czego dotyczy ten przepis), a zaliczył ją z urzędu na poczet zobowiązań podatkowych spółki na podstawie art. 76 i art. 76a O.p. Tym samym organy nie mogły naruszyć art. 78a O.p. i to w stopniu wpływającym na rozstrzygnięcie, skoro go nie stosowały. Zasadny wreszcie okazał się zarzut naruszenia art. 78 § 3 pkt 1 O.p., jakkolwiek argumentacja przywołana na poparcie tego zarzutu jest poprawna jedynie w części. W tym zakresie wskazać należy na wstępie, że Sąd kasacyjny nie ma w ramach tej podstawy kasacyjnej możliwości analizowania okoliczności faktycznych sprawy, takich jak ustalenie przyczyn powstania nadpłaty, a ściślej, czy była ona wynikiem działania (decyzji podatkowej) organu podatkowego czy też podatnika (deklaracja i zapłata podatku w wysokości z niej wynikającej). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie podkreślał, że w uzasadnieniu zarzutów materialnoprawnych nie można oceniać podstawy faktycznej zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, ONSAiWSA 2005 nr 4, poz. 67). Zresztą Sąd wojewódzki nie zajął we wskazanym zakresie jednoznacznego stanowiska (zob. s. 10-11 uzasadnienia wyroku). Trzeba też odnotować, że ta część argumentacji środka odwoławczego wykazuje jedynie pośredni związek z treścią powołanego w podstawach kasacyjnych art. 78 § 3 pkt 1 O.p., nawiązując przede wszystkim do pkt 2 tego przepisu. Trafne natomiast są wywody skargi kasacyjnej w zakresie, w jakim wskazują na błędną wykładnię w/w unormowania, dokonaną w zaskarżonym orzeczeniu (modyfikując tym samym formułę zarzutu powołanego w osnowie tej skargi, gdzie wskazuje się tylko na niewłaściwe zastosowanie w/w przepisu). Zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 O.p., oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty. W art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 3 określono natomiast, że nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego, o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy (pkt 1); w terminie 14 dni od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję organu podatkowego pierwszej instancji lub stwierdzającego jej nieważność (pkt 3). Z powyższego wynika, że art. 78 § 3 pkt 1 O.p. nakazuje naliczanie odsetek od dnia powstania nadpłaty, jeżeli ta wiązała się z wadami decyzji podatkowej; innymi słowy była następstwem wykonania wadliwej decyzji podatkowej (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wrocław 2009, s. 414 i n.). Chodzi więc o błędne nałożenie – w drodze decyzji – na podatnika zobowiązań (następnie przez niego spłaconych), nie wynikających z prawa podatkowego. Prawidłowo zauważa organ, że językowe brzmienie tego przepisu nie daje żadnych podstaw do przyjęcia tezy, iż naliczanie oprocentowania należy wiązać z przewlekłością postępowania podatkowego, chociażby oczywiście wadliwie prowadzonego, jak stwierdził Sąd pierwszej instancji. Sąd wojewódzki dokonał wykładni funkcjonalnej m.in. w/w przepisu, wskazując na kompensacyjną formę oprocentowania nadpłaty i wywodząc, że regulacje dotyczące nadpłaty przeciwstawiają się osiąganiu przez podatnika lub przez Skarb Państwa nieuzasadnionych korzyści (dysponowanie nieprzysługującymi środkami pieniężnymi) wyłącznie z przyczyn formalnych (takich jak przedłużające się postępowanie). Zajmując takie stanowisko Sąd w sposób ewidentny odszedł jednakże od literalnej treści interpretowanego unormowania. Postępowanie takie należy kwalifikować jako naruszenie prawa (poprzez błędną, rozszerzającą jego interpretację). Sąd wojewódzki – mając na względzie ochronę podatnika przed nieudolnymi działaniami procesowymi organów podatkowych, powodującymi długotrwałe pozbawienie spółki możliwości dysponowania środkami pieniężnymi do niej należącymi – sformułował bowiem przesłankę naliczania oprocentowania od dnia powstania nadpłaty nie znajdującą oparcia w analizowanym przepisie. Stwierdzenie – że z uwagi na przedłużające się postępowanie podatkowe gmina (bo to jej dochód stanowi przedmiotowy podatek od nieruchomości) odniosła nieuzasadnione korzyści z dysponowania środkami podatnika – nie upoważniało Sądu pierwszej instancji do modyfikowania treści przepisu prawa powszechnie obowiązującego w drodze wykładni operatywnej. Orzecznictwo sądów administracyjnych nie może zastępować prawodawcy, inna jest bowiem rola ustrojowa tychże sądów (por. wyrok NSA z dnia 25 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1018/06, POP 2008/4/49). Tego rodzaju działania wykraczają poza kontrolę działalności administracji publicznej z uwzględnieniem kryterium legalności (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. nr 153 poz. 1269/), wynikającym z pozycji ustrojowej sądów administracyjnych (art. 184 Konstytucji). M.in. z tych względów, w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd o prymacie wykładni językowej w prawie podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 372/04, ONSAiWSA 2005/1/17 oraz powołane tam orzecznictwo). Stosowanie wykładni funkcjonalnej dopuszczalne jest pomocniczo (w celu rozstrzygnięcia wątpliwości interpretacyjnych) i w granicach zakreślonych przez możliwy sens słów w tekście prawnym, w związku z czym nie może prowadzić do wyników z sprzecznych z rezultatami wykładni językowej, co miało miejsce w niniejszej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2007 r., sygn. akt II FSK 676/06 oraz powołane tam orzecznictwo i literaturę – dostępny w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W rezultacie wadliwej interpretacji art. 78 § 3 pkt 1 O.p. Sąd wojewódzki nie rozważył, czy w sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania tego przepisu, a więc, czy nadpłata powstała w związku z decyzją wymiarową organu pierwszej instancji w sprawie (z dnia 18 listopada 2003 r.). Wprawdzie Sąd zauważył, że "bez znaczenia dla sprawy jest fakt złożenia przez skarżącego deklaracji podatkowej na podatek od nieruchomości za 1997 r. oraz fakt zapłacenia podatku w kwocie z niej wynikającej (...), skoro organ podatkowy (...) wszczął postępowanie z urzędu, w wyniku którego początkowo wyliczył podatek w kwocie wyższej niż skarżący zadeklarował", tym niemniej uwagę tę poczyniono w kontekście wywodów o przewlekłości postępowania wymiarowego ("dopiero później, po niespełna 6 latach, SKO określiło podatek w kwocie odpowiadającej skorygowanemu /.../ podatkowi"). Sąd nie zajął więc w istocie jasnego stanowiska w kwestii, czy to na skutek decyzji to postępowanie kończącej powstała nadpłata, której zwrotu domagał się podatnik, a co uzasadniałoby naliczanie odsetek od daty jej powstania (czy też nadpłata była rezultatem działań samej spółki). Tę kwestię Sąd pierwszej instancji powinien rozważyć przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Z tych względów orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., a także – w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego – z uwzględnieniem art. 203 pkt 2 w zw. z art. 209 tej ustawy.