I SA/Sz 654/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska Sędziowie Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Protokolant Anna Kalisiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi B. G. na decyzję Dyrektora Izby z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1999 -2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego B. G. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia 25 lipca 2007 r. znak [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 3, art. 78 § 1 i § 3 pkt 1, art. 78 § 4, art. 78a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu odwołania podatnika utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 28 marca 2007r., określającą B. G. wysokość oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych wyliczonego na dzień wydania decyzji za : -1999 r. w kwocie [...] zł -2000r. w kwocie [...] zł -2002r. w kwocie [...] zł -2003r. w kwocie [...] zł -2004r. w kwocie [...] zł -2005r. w kwocie [...] zł Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu skarżonej decyzji wskazał, iż wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 października 2006 r. sygn. akt I SA/Sz 116/06 uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 19 grudnia 2005 r. i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 28 września 2005 r., mocą której określono B. G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 1999 w wysokości [...] zł. Wyrok ten uprawomocnił się dnia 27 grudnia 2006r.,a wpłynął do Drugiego Urzędu Skarbowego w S. dnia 1 lutego 2007 r. Organ drugiej instancji podaje, iż w wyroku, Sąd stwierdził, że decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. była sprzeczna z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wskazał organowi podatkowemu na uwzględnienie ostatniej korekty zeznania z dnia 24.01.2003r., która wraz z wnioskiem o wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego stała się przedmiotem postępowania sądowo-administracyjnego. Tym samym wpłaty i zarachowania kwot wynikające z zeznań podatkowych za lata 1999, 2000, 2002, 2003, 2004 i 2005 - na poczet niewymagalnego już, po uchyleniu przez WSA decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 28 września 2005r., zobowiązania za rok 1999 - stały się zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa nadpłatą, bowiem "za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (..)". Jednocześnie, jak stanowi art. 77 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, "nadpłata podlega zwrotowi w terminie 14 dni od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję organu pierwszej instancji lub stwierdzającego jej nieważność, z zastrzeżeniem § 3." A zatem przedmiotową nadpłatę należało podatnikowi zwrócić. Zgodnie z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Jak więc wynika z tego przepisu wysokość oprocentowania wszystkich nadpłat, bez względu na sposób powstania zobowiązania i jego rodzaj jest równa wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Organ drugiej instancji wyjaśnił, iż regulację dotyczącą momentu, od którego należy rozpocząć naliczanie oprocentowania od zwracanej nadpłaty zawiera art. 78 § 3 pkt 1 ww. ustawy, który stanowi, iż "oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2 oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 od dnia powstania nadpłaty. Stosownie natomiast do art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż "nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego - dla podatników podatku dochodowego", w przedmiotowej sprawie za dzień powstania nadpłaty przyjąć należy dzień złożenia zeznania rocznego, tj. 29.04.2000r. W świetle więc cytowanego art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, naliczanie oprocentowania nadpłaty przysługuje od dnia 29.04.2000r. - jest to więc początek naliczania oprocentowania. Z kolei kwestię momentu kończącego okres naliczania należnego oprocentowania reguluje przepis art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 5 pkt 2. " Zdaniem organu, z tego przepisu wyróżnić można cztery różne terminy (ukształtowane określonymi sytuacjami, wynikającymi ze sposobu postępowania z nadpłatą), wyznaczające koniec naliczania oprocentowania nadpłaty, a mianowicie: dzień zwrotu nadpłaty, dzień zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych zobowiązań, dzień zaliczenia nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań, dzień złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania B. G. dokonał dwukrotnej dyspozycji zaliczenia nadpłaty na podatki bieżącego roku, tj. wynikającej z zeznania PIT-32 za rok podatkowy 1999, złożonego dnia 29.04.2000r. oraz wynikającej z korekty do tego zeznania złożonej dnia 25.08.2000r. Zatem zgodnie z dyspozycją B. G., organ podatkowy zadeklarowaną nadpłatę - wobec braku zaległości z innych tytułów - pozostawił na bieżące rozliczenia, co wynika z pisma Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 09.07.2007r. W tej sytuacji moment kończący naliczanie oprocentowania został wyznaczony - zgodnie z art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej - na dzień: -złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań, -zwrotu nadpłaty. Zdaniem organu drugiej instancji termin kończący naliczanie oprocentowania należało ustalić odrębnie dla poszczególnych okresów, i tak. : 1) początek naliczania oprocentowania od dnia złożenia zeznania podatkowego za 1999r. 29.04.2000r. i koniec naliczania oprocentowania w dniu 29.04.2000r., tj. do dnia złożenia w tym zeznaniu wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet podatków bieżącego roku, 2) początek naliczania oprocentowania od dnia złożenia korekty zeznania podatkowego za 1999r. - 25.08.2000r. i koniec jego naliczania w dniu 25.08.2000r., tj. do dnia złożenia w tym zeznaniu wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet podatków bieżącego roku, 3) początek naliczania oprocentowania od dnia złożenia kolejnej korekty zeznania podatkowego za 1999r. - 23.02.2001r. i koniec naliczania oprocentowania jako dzień zwrotu nadpłaty, tj. 12.02.2007r. (dokonano zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem w łącznej kwocie 64.342,96 zł - ) oraz 28.03.2007r. (data wydania zaskarżonej decyzji). Zastosowanie zatem art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej - w efekcie dokonanej dyspozycji podatnika - spowodowało wyłączenie z naliczania oprocentowania, okresów od dnia złożenia zeznania, tj. 29.04.2000r. do dnia poprzedzającego dzień złożenia kolejnej korekty, tj. do dnia 22.02.2001r., w której podatnik nie zawarł już polecenia o zaliczeniu nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Tym samym terminem będącym początkiem naliczania oprocentowania nadpłaty jest dzień 23.02.2001r., a terminem kończącym - dzień zwrotu nadpłaty, tj. 12.02.2007r. i 28.03.2007r. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż podatnik zarówno w odwołaniu, jak i w skardze, prawidłowo wskazał terminy początku i końca okresu naliczania oprocentowania od zwróconej nadpłaty, powołując przy tym prawidłowe przepisy Ordynacji podatkowej. Jednakże pominął to iż, przy zeznaniu z dnia 29.04.2000r. i korekcie do niego z dnia 25.08.2000r. składał wnioski, w których zawarł dyspozycję zaliczenia nadpłat z nich wynikających na podatki bieżącego roku, a to oznaczało, iż w sytuacji braku zaległości podatkowych, zarachowane musiały być na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w S., skoro oprocentowanie nadpłaty pełni funkcję odszkodowawczą, nie naruszając konstytucyjnych zasad państwa prawnego i sprawiedliwości społecznej, nie może być mowy w przedmiotowej sprawie o naliczeniu oprocentowania nadpłaty, za okres kiedy była ona - zgodnie z wnioskiem podatnika - zadysponowana na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W tym bowiem wypadku organ podatkowy w sposób uprawniony dysponował przysługującymi mu środkami finansowymi. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie B. G. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając jej niewłaściwy sposób naliczenia wysokości oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącego wielkość nadpłaty wynika z ostatniego złożonego przez podatnika zeznania podatkowego, a właściwym dla określenia terminu zwrotu nadpłaty jest art.77 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, który określa termin zwrotu nadpłaty jako 14 dni od dni od doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylające decyzję organu podatkowego pierwszej instancji lub stwierdzającego jej nieważność. Skarżący podnosi, iż początek okresu naliczania odsetek określa art. 78 § 3 pkt 1 ordynacji podatkowej i należy je liczyć od dnia powstania nadpłaty. Dniem powstania nadpłaty jest zgodnie z art. 73 § 2 pkt 1- dzień złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego, w przypadku skarżącego jest to dzień 29 kwietnia 2000 roku. Koniec okresu naliczania odsetek określa art. 78 § 4, zgodnie z którym oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Artykuł ten określa precyzyjnie jeden dzień, nie kilka różnych dni, do kiedy należy liczyć odsetki. Ponieważ skarżący po uprawomocnieniu się wyroku WSA nie złożył wniosku o zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań, nie ma zaległych ani bieżących zobowiązań, jest oczywiste, że oprocentowanie przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153. poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270. ze zm.), dalej p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Dokonując w tym zakresie oceny zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że nie odpowiada ona prawu. W rozpoznawanej sprawie kwestią sporną jest wysokość naliczonego oprocentowania od bezspornie ustalonej nadpłaty. Z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, iż wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11.10.2006 r. Sygn. akt I SA/Sz 116/06 uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 19.12.2005r. określającą B. G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 1999 w wysokości [...] zł. Tym samym sporne zobowiązanie podatkowe skarżącego stało się niewymagalne a kwoty wpłacone na ten rachunek stały się nadpłatą. Oprocentowanie nadpłaty jest rodzajem rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika. Przysługuje z mocy prawa, niezależnie od zamiaru i świadomości zainteresowanych podmiotów. Naliczane jest w wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, za okres przysługiwania tego oprocentowania, do dnia zaliczenia, złożenia wniosku o zaliczenie na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych lub zwrotu nadpłaty ( art. 78 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa ). Oprocentowanie dzieli los prawny nadpłaty, od której zostało naliczone. W rozpatrywanej sprawie zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1, oprocentowanie naliczane jest od dnia powstania nadpłaty, tj. dla podatników podatku dochodowego od dnia złożenia zeznania rocznego. Stosownie zaś do art. 77 § 1 pkt 3 nadpłata podlega zwrotowi w terminie 14 dni od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11.10.2006 r. uchylającego decyzję określającą zobowiązanie podatkowe skarżącego. Okresy wyłączenia w naliczaniu odsetek od nadpłaty, w związku ze złożonymi wcześniej dyspozycjami skarżącego zaliczenia nadpłat na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, nie mogą mieć zastosowania w przypadku gdy na skutek orzeczenia sądu administracyjnego zobowiązanie podatkowe skarżącego stało się zobowiązaniem nieistniejącym. Orzeczenie to, jako prawomocne kształtuje nową sytuację prawną oraz modyfikuje wymiarowe skutki uchylonej decyzji. W przedmiotowej sprawie po otrzymaniu wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, nadpłata wraz oprocentowaniem powinna być zwrócona w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia, licząc od dnia 29 kwietnia 2000 r. tj. złożenia zeznania rocznego przez skarżącego. W związku z powyższym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art.200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1270) Sąd orzekł jak na wstępie.