II FSK 3111/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. [...] z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 12/17 w sprawie ze skargi O. [...] z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 18 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 6 czerwca 2017 r. o sygn. akt I SA/Gl 12/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę O. S.A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych i rozpoznanie sprawy na rozprawie. Wyrokowi zarzucono naruszenie: 1. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm. – dalej: "p.p.s.a."), poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w kwestii przyczynienia się organu podatkowego do skutkującego powstaniem nadpłaty uchylenia decyzji określającej (pierwszoinstancyjnej) co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż - z jednej strony - uniemożliwia w tym zakresie sformułowanie merytorycznych zarzutów kasacyjnych wobec zaskarżonego wyroku, z drugiej zaś - wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie zastosowanej normy prawnej; 2. art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 oraz w związku z art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej : o.p.), przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (i Sądu) nie wykazano, iż do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wydanej w pierwszej instancji nie przyczynił się organ podatkowy oraz że badając przyczynienie się organu podatkowego do powstania nadpłaty nie dokonano oceny przyczynienia się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, poprzestając tylko na ocenie samej przesłanki tego uchylenia, co miało wpływ na wynik sprawy; 3. art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez ich błędną wykładnię, polegającą na błędnym przyjęciu, że organ podatkowy nie może przyczynić się do uchylenia decyzji w sytuacji, w której przesłanką uchylenia jest przedawnienie, podczas gdy wydając i doręczając decyzję przed upływem terminu przedawnienia (pomimo tego, że organ miał na to prawie 6 lat), z dużym prawdopodobieństwem można założyć, iż organ drugiej instancji nie rozpozna sprawy przed upływem tego terminu, co oznacza, iż takie postępowanie organu pierwszej instancji stanowi przyczynę uchylenia decyzji, za którą winę ponosi ten właśnie organ; 4. art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i pkt 2 (w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b o.p.), przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na orzeczeniu o braku oprocentowania nadpłaty w sytuacji, w której nie można przyjąć, iż do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wydanej w pierwszej instancji nie przyczynił się organ podatkowy, który zakończył postępowanie w pierwszej instancji krótko przed upływem terminu przedawnienia, co spowodowało, że organ drugiej instancji nie miał żadnych możliwości rozpoznania sprawy przed upływem terminu przedawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując niniejszą skargę kasacyjną, poniższe rozważania oparł na podstawie orzeczeń, które zapadły w tożsamych sprawach strony skarżącej (por. m.in. wyrok NSA z 24 kwietnia 2019 r., II FSK 1963/17, z 25 czerwca 2019 r., II FSK 2562/17). Pierwszy z postawionych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w kwestii przyczynienia się organu podatkowego do skutkującego powstaniem nadpłaty uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Zgodnie z ww. przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten dotyczy więc wymogów co do samego uzasadnienia, jego treści i wynikających na przyszłe postępowanie zaleceń. Z pisemnego uzasadnienia mają zatem wynikać: stan sprawy, zarzuty skargi, stanowiska stron, podstawa prawna rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Sąd pierwszej instancji wskazał wyczerpująco stan sprawy oraz te jego elementy, które były istotne dla kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej uzasadnienie wyroku zawiera ocenę zasad oprocentowania nadpłaty, a ponadto wskazanie powodów, dla których Sąd pierwszej instancji uznał postępowanie organów podatkowych za zgodne z prawem co do okresu, za jaki powinno być naliczone oprocentowanie oraz powody uchylenia decyzji w przedmiocie określenia spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 rok (przedawnienie tego zobowiązania). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest zatem sporządzone w sposób, który umożliwiał jego instancyjną kontrolę w kontekście stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia i przyczyn uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Należy podkreślić, iż zasadniczy spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy uchylenie przez organ odwoławczy decyzji pierwszoinstancyjnej z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego może być postrzegane jako przesłanka "przyczynienia się organu podatkowego do zmiany lub uchylenia decyzji", mająca wpływ na zasady oprocentowania nadpłaty podatkowej. Zgodnie z art. 78 § 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) oprocentowanie przysługuje: (1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty; (2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Przepisy powyższe uległy zmianie od 1 stycznia 2016 r. i tak art. 78 § 3 pkt 1 uzyskał brzmienie: "oprocentowanie przysługuje: (1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji". Punkt 2 tego paragrafu został uchylony. W związku z tym słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, że pomimo zmiany stanu prawnego z dniem 1 stycznia 2016 r., oprocentowanie nadpłaty – w sytuacji jaka zaistniała w analizowanej sprawie (a więc w przypadku nadpłaty wynikającej z uchylenia decyzji organu podatkowego) – w istocie ma takie same zasady. Jeżeli w niniejszej sprawie nadpłata powstała w związku z uchyleniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i nadpłata ta nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 77 § 1 pkt 3 O.p.), to do ustalenia momentu początkowego liczenia oprocentowania istotne znaczenie miało to, czy organ przyczynił się do przesłanki uchylenia decyzji (art. 78 § 3 pkt 1 O.p.). Zatem oprocentowanie związane jest z zakwestionowaniem wadliwej decyzji organu podatkowego, tzn. z sytuacją, gdy błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie w wysokości wyższej niż wynikająca z prawa podatkowego, a następnie decyzja taka (określająca zobowiązanie podatkowe) została uchylona lub zmieniona. Przyczynienie się organu podatkowego do zmiany lub uchylenia decyzji wymiarowej musi wiązać się bezpośrednio z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub procesowego, które były podstawą wydania danego rozstrzygnięcia podatkowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli wystąpiły obiektywne, niezależne od organów podatkowych okoliczności, które były podstawą uchylenia decyzji wymiarowej, to nie można uznać, że w takim przypadku organ podatkowy przyczynił się do uchylenia takiej decyzji i w konsekwencji do powstania nadpłaty. Przesłanką taką nie może być upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż okoliczność ta wynika z przepisów prawa podatkowego i jest niezależna od organu. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazywano już, że przesłanki sformułowane w art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.) nie mają żadnego związku z przewlekłością postępowania podatkowego (nie można powoływać się na tę okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty). Przesłanki te są związane z wadami decyzji podatkowej, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 425/08; II FSK 614/08). W niniejszej sprawie nie można uznać aby decyzja wymiarowa organu podatkowego pierwszej instancji (wydana 28 listopada 2014 r., a więc przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 r.) była wadliwa w tym znaczeniu, że błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie, tj. w wysokości wyższej, niż wynika to z prawa podatkowego. Dopiero na skutek złożonego odwołania i uwzględnienia przez SKO terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych (art. 70 § 1 O.p.), doszło do uchylenia decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, będące podstawą uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy należy zatem uznać za przesłankę obiektywną, którą organy podatkowe musiały uwzględnić z mocy prawa. Przy czym okoliczność ta nie wymaga żadnego dalszego badania i przeprowadzania jakiegokolwiek dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie "przyczynienia się organu podatkowego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji". Przesłanka przedawnienia zobowiązania podatkowego na dzień 28 listopada 2014 r. nie była jeszcze spełniona, a zatem słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy pierwszej instancji był zobligowany do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i nie przyczynił się do uchylenia tej decyzji wymiarowej, gdyż przedawnienie tego zobowiązania podatkowego nie nastąpiło z przyczyn leżących po stronie organu. Z tych względów niezasadnym okazały się zarzuty skargi kasacyjnej co do niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego, jak również art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.