I SA/Gl 12/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Beata Machcińska, Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej Kolegium lub SKO), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. Z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej O.p. - po rozpatrzeniu A. S.A. z siedzibą w W. (dalej strona lub Spółka) od decyzji Prezydenta Miasta R. z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie odmowy zwrotu oprocentowania od nadpłaty w wysokości [...] zł powstałej w podatku od nieruchomości za rok 2009 - uchyliło w całości decyzję organu I instancji i orzekło o prawie Spółki do oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 rok w wysokości [...] zł począwszy od 25 stycznia 2016 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia SKO wskazało, iż decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Prezydent Miasta R. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok w kwocie [...] zł. W dniu [...] r. Spółka dokonała wpłaty tytułem zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok w kwocie [...] zł (należność główna) i [...] zł (tytułem odsetek). W dniu [...] r. do organu podatkowego I instancji wpłynął wniosek podatnika o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 rok z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Postanowieniem z dnia [...] r. Prezydent Miasta R. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od nieruchomości za 2009 rok. Postanowieniem z dnia [...] r. Kolegium uchyliło rozstrzygnięcie organu I instancji w sprawie odmowy wszczęcia postępowania co do nadpłaty i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. W dalszej kolejności SKO wskazało, że decyzją z dnia [...] r. Nr [...] uchyliło decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok i umorzyło postępowanie podatkowe. Kolegium uwzględniło, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2009 rok uległo przedawnieniu - w sprawie nie zaszły żadne okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Wskazało również, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13 po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego, które wygasło przez zapłatę. Decyzją z dnia [...] r. organ podatkowy w związku z ww. decyzją organu II instancji z dnia [...] r. określił Spółce wysokość nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 rok w łącznej kwocie [...] zł. Spółka zwróciła się o uzupełnienie tej decyzji wskazując, że nie zawiera ona prawidłowego rozstrzygnięcia, gdyż organ nie wypowiedział się w przedmiocie odsetek od nadpłaty. Podatnik wskazał, że wpłata dokonana na podstawie decyzji, która została wyeliminowana z obrotu jest nadpłatą i podlega zwrotowi łącznie z oprocentowaniem, poczynając od dnia dokonania wpłaty. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. organ I instancji odmówił Spółce zwrotu oprocentowania od nadpłaty w wysokości [...] zł powstałej w podatku od nieruchomości za rok 2009. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że nadpłata, która w podlegała zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej nadpłatę (art. 77 § 1 pkt 1 O.p.) zwrócona została na rachunek bankowy podatnika w dniu [...] r. Organ wskazał, że w sytuacji, gdy nadpłata wynika z uchylenia decyzji oprocentowanie przysługuje, chyba że organ nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. W przypadku, gdy uchylenie decyzji było spowodowane przesłankami niezależnymi od organu podatkowego zwrot nadpłaconego podatku przysługuje, ale oprocentowanie jest naliczanie jedynie wówczas, gdy organ nie dokonał zwrotu w terminie. Jak podniósł organ podatkowy, w przedmiotowej sprawie organ nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, gdyż przedawnienie tego zobowiązania podatkowego nie nastąpiło z przyczyn leżących po stronie organu. Uwzględniając ponadto terminowy zwrot nadpłaty, organ I instancji orzekł o odmowie oprocentowania nadpłaty. W odwołaniu nadanym w dniu [...] r. Spółka reprezentowana przez pełnomocnika podniosła, że kwota nadpłaty ustalona przez organ jest nieprawidłowa, gdyż nie zostało uwzględnione, iż od powstałej nadpłaty należne jest również oprocentowanie za okres od dnia pobrania nienależnego podatku. Dalej wywiedziono, że wbrew stanowisku organu nie wystąpiły okoliczności, które wyłączałyby oprocentowanie - organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, skoro decyzję wydał miesiąc przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego. W decyzji odwoławczej Kolegium wskazało na wstępie, że istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest prawo podatnika do oprocentowania nadpłaty. Powstanie nadpłaty i jej wysokość nie są sporne. Wyjaśniło, że przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłaty mają charakter materialnoprawny. Na poparcie tej tezy organ odwoławczy przytoczył fragment wyroku NSA z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2698/12, w którym Sąd stwierdził, że "przepisy dotyczące oprocentowania nadpłat są przepisami prawa materialnego (...). Dla oceny, czy i za jaki okres należy się oprocentowanie, stosować należy przepisy obowiązujące w dacie powstania nadpłaty, jeżeli przepis przejściowy nie stanowi inaczej. Jak słusznie bowiem wskazał NSA w wyroku z dnia 4 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 636/07: "Przepisy regulujące instytucję nadpłaty mają charakter materialnoprawny. Zaliczyć do nich należy także przepisy określające moment powstania, warunki oraz termin końcowy okresu przysługującego oprocentowania powstałej nadpłaty. Skoro tak to w sytuacji, gdy ustawodawca dokonując zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym nie zamieszcza przepisów przejściowych, zastosowanie znajdą przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne. Zarówno powstanie obowiązku podatkowego jak i uprawnienie do zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem oceniać należy w tej sytuacji w oparciu o stan prawny istniejący w momencie powstania tych zdarzeń". Dalej SKO podniosło, iż kwestia oprocentowania nadpłaty została uregulowana w art. 78 O.p. Zgodnie z art. 78 § 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Natomiast z pkt 1 oraz pkt 2 § 3 art. 78 O.p. odpowiednio wynika, że oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a - d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty, a ponadto, że oprocentowanie przysługuje przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a - d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. W myśl art. 77 § 1 pkt 1 lit. b O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji. SKO zauważyło zatem, że zgodnie z Ordynacją podatkową nadpłaty w określonych przypadkach podlegają oprocentowaniu (art. 78 § 1 O.p.). Przepis ten w § 3 stanowi, że m.in. w przypadku wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oprocentowanie, z zastrzeżeniem pkt 2, przysługuje od dnia powstania nadpłaty. Z pkt 2 wynika, że jeżeli organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie, oprocentowanie przysługuje od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. Wnioskując a contrario w sytuacji, gdy organ przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, oprocentowanie przysługiwać będzie od dnia powstania nadpłaty. Termin zwrotu nadpłaty w przypadku wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego określa art. 77 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym wynosi on 30 dni od dnia wydania takiej decyzji. Stosownie więc do art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. oprocentowaniu od dnia powstania nadpłaty podlegałaby nadpłata stwierdzona w niniejszej sprawie, o ile organ I instancji przyczyniłby się do powstania przesłanki uchylenia bądź zmiany decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009. Jak wynika z uzasadnienia decyzji Kolegium z dnia [...] r. przyczyną uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania podatkowego był upływ 5 - letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który to fakt czynił niedopuszczalnym dalsze powadzenie postępowania podatkowego. Warunkiem przyznania oprocentowania nadpłaty na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. jest natomiast to, by podatnik wykonał zobowiązanie podatkowe wynikające z wadliwej decyzji podatkowej, która z powodu tej wadliwości została uchylona bądź zmieniona. W rozpatrywanym przypadku przyczyną uchylenia decyzji I instancji była okoliczność niezależna od organu I instancji i to taka, która pojawiła się już po wydaniu decyzji tego organu. Nie sposób zatem stwierdzić, że nadpłata przysługująca Spółce powstała z uwagi na wykonanie zobowiązania wynikającego z wadliwej decyzji podatkowej, a wadliwość ta była wynikiem działania organu I instancji. W orzecznictwie podkreśla się, że o przyczynieniu się organu do uchylenia lub zmiany decyzji można mówić wówczas, gdy między przesłanką uchylenia decyzji a działaniem lub zaniechaniem organu podatkowego występuje związek przyczynowo-skutkowy. Związek ten będzie występować w sytuacji, gdy przyczyną uchylenia decyzji jest dokonanie przez organ błędnej wykładni lub zastosowania prawa (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 2 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 461/15). W rozpatrywanej sprawie decyzja organu I instancji nie została uchylona z powodu okoliczności istniejącej w dniu jej wydania, powstałej w związku z działaniem lub zaniechaniem organu I instancji. Jak zauważył WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 464/16: "przedawnienie zobowiązania podatkowego będącego podstawą uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy jest przesłanką obiektywną, która musi być uwzględniona przez organ podatkowy z mocy prawa. Trudno zatem obronić tezę, że organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki obiektywnej, niezależnej od organu. Nie zasługuje także na uwzględnienie argumentacja strony skarżącej, że organ pierwszej instancji przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, gdyż powstrzymywał się z jej wydaniem do dnia (...). Jak długo bowiem nie upłynie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, tak długo organ podatkowy jest nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany (art. 120 O.p.) do wszczynania i prowadzenia postępowań podatkowych w celu określania prawidłowej, jego zdaniem, wysokości zobowiązań podatkowych. Zatem upływ czasu, w wyniku którego dochodzi do przedawnienia zobowiązania podatkowego jest okolicznością o charakterze obiektywnym. Nie można więc uznać, że organ podatkowy przyczynił się do uchylenia decyzji, jeżeli wydanie orzeczenia kasatoryjnego i umorzenie postępowania podatkowego nastąpiło z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto umorzenie postępowania przez organ odwoławczy jest rozstrzygnięciem bez merytorycznego ustosunkowania się do prawidłowości decyzji organu pierwszej instancji". Kolegium w pełni podzieliło powyższe stanowisko WSA w Gliwicach i stwierdziło, że w rozpatrywanej sprawie Prezydent Miasta R. nie przyczynił się do uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji strona nie ma prawa do oprocentowania nadpłaty od dnia zapłaty podatku, tj. [...] r. Zauważyło jednakże, iż organ I instancji dokonał zwrotu nadpłaty po upływie 30 dni od dnia wydania decyzji Kolegium z dnia [...] r. Zwrot nadpłaty nastąpił w dniu [...] r. W tej sytuacji podatnik uprawniony był do otrzymania oprocentowania nadpłaty liczonego od dnia wydania decyzji organu odwoławczego, tj. od dnia [...] r. Mając na uwadze powyższe Kolegium uchyliło decyzję organu I instancji i orzekło o prawie strony do oprocentowania nadpłaty w wysokości [...] zł począwszy od [...] r. Skoro organ I instancji dokonał zwrotu nadpłaty w dniu [...] r. bez oprocentowania, to powinien dokonać rozliczenia nadpłaty zgodnie z art. 78a O.p. W myśl powołanego przepisu, jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. W skardze na decyzję odwoławczą skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 77 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 78 1 i § 3 pkt 1 i 2 O.p. poprzez odmowę naliczenia oprocentowania od nadpłaty za okres od 17 grudnia 2014 r. do dnia 24 stycznia 2016 r., w sytuacji w której nie można przyjąć, iż do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wydanej w I instancji nie przyczynił się organ podatkowy, który zakończył postępowanie w I instancji dopiero na miesiąc przed upływem terminu przedawnienia, co spowodowało, że organ II instancji nie miał żadnych możliwości rozpoznania sprawy przed upływem terminu przedawnienia i w konsekwencji zobligowany były do uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania. Mając to na uwadze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r., w części, tj. w zakresie w jakim organ odmówił naliczenia oprocentowania od nadpłaty za okres od 17 grudnia 2014 r. do dnia 24 stycznia 2016 r. oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu ww. zarzutów skargi Spółka podniosła, że w niniejszej sprawie doszło do powstania nadpłaty, gdyż organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r., uchylił decyzję Prezydenta Miasta R. w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2009. W związku z tym organ I instancji określił nadpłatę w wysokości [...] zł, przy czym kwota ta nie jest prawidłowa, gdyż nie zostało uwzględnione, iż od powstałej nadpłaty należne jest również oprocentowanie. W ocenie Spółki oprocentowanie nadpłaty należy się za okres od dnia wpłaty nienależnego podatku, tj. od dnia 17 grudnia 2014 r. do dnia 24 stycznia 2016 r. Wskazany pogląd znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie. W wyroku z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1577/11 NSA wskazał, że "wpłata dokonana na podstawie decyzji, która została wyeliminowana, jest nadpłatą i podlega zwrotowi łącznie z oprocentowaniem, poczynając od dnia dokonania wpłaty". Jak podkreśliła skarżąca Spółka, oprocentowanie ma niwelować negatywne skutki ekonomiczne związane z brakiem możliwości dysponowania przez podatnika nienależnie wpłaconymi kwotami. Oprocentowanie to w tym zakresie pełni funkcje odszkodowawczą - stanowi niewątpliwie naprawienie szkody w zakresie utraconych korzyści (lucrum cessans). Utrata korzyści związana jest w tym przypadku bezpośrednio z pozbawieniem podatnika możliwości korzystania ze środków pieniężnych, które musiały zostać przez niego wpłacone na poczet nienależnego podatku. Zdaniem strony - a wbrew stanowisku organu - w niniejszej sprawie nie wystąpiły okoliczności, które wyłączałyby oprocentowanie nadpłaty (tj. wyłączałyby oprocentowanie za cały okres istnienia nadpłaty). Organ I instancji powstrzymywał z wydaniem decyzji do [...] r., a więc nieco ponad miesiąc przed przedawnieniem. Tymczasem uchylenie decyzji wymiarowej I instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2009, co skutkowało powstaniem nadpłaty, spowodowane było właśnie przedawnieniem. Nie można zatem twierdzić, aby wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 78 § 3 pkt 2 O.p. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Na rozprawie w dniu 6 czerwca 2017 r. pełnomocnik skarżącej Spółki podtrzymał wywody skargi, akcentując iż organ odwoławczy nie wskazał i nie ocenił okoliczności i działań organu podatkowego, które doprowadziły do przedawnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Identyfikując przedmiot sporu w niniejszej sprawie stwierdzić trzeba, iż sprowadza się on do kwestii oprocentowania nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. W szczególności sporna pomiędzy stronami jest data, od której oprocentowanie to powinno być naliczone. Spółka domaga się oprocentowania nadpłaty od momentu jej powstania, tj. uregulowania podatku określonego decyzją pierwszoinstancyjną, która została następnie uchylona, zarzucając organowi podatkowemu przyczynienie się do jej powstania. Z kolei zdaniem organów podatkowych oprocentowanie nadpłaty należy się Spółce od dnia uchylenia decyzji wymiarowej organu I instancji przez organ odwoławczy i umorzenia postępowania podatkowego. Wymaga przy tym zaakcentowania, że decyzja organu I instancji została wydana w dniu [...] r., tj. przed upływem terminu przedawnienia, a podatek z niej wynikający wpłacony został w dniu 17 grudnia 2014r. Stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i został szczegółowo opisany w pierwszej części uzasadnienia. Z tego względu Sąd odwoła się do niego tylko w zakresie niezbędnym dla uzasadnienia rozstrzygnięcia. W pierwszej kolejności przywołać należy przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. Zgodnie z art. 78 § 3 O.p. oprocentowanie nadpłat występuje jedynie w sytuacjach określonych w tym przepisie. W przypadku gdy, jak w rozpoznawanej sprawie, nadpłata powstaje na skutek uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 77 § 1 pkt 1 lit. b O.p.) kwestię oprocentowania nadpłaty reguluje art. 78 § 3 punkt 1 i 2 O.p. Zasadą jest przy tym, że oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, to jest od dnia dokonania zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej w oparciu o uchyloną decyzję (art. 78 § 3 punkt 1 O.p.). Wyjątkiem zaś jest sytuacja, w której oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 78 § 3 punkt 2 O.p. wypłata oprocentowania uzależniona jest od spełnienia kumulatywnego dwóch warunków. Pierwszym z nich jest to, by organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej, a drugim niezwrócenie nadpłaty w terminie. Z przepisu tego wynika zatem, że jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, której realizacja doprowadziła do postania nadpłaty, nadpłata podlega oprocentowaniu tylko wtedy, gdy nie została zwrócona w terminie (art. 77 § 1 O.p.). Sformułowanie "nie przyczynił się" należy rozumieć w ten sposób, że uchylenie decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, a nie w wyniku błędów popełnionych przez ten organ, co niewątpliwie wymaga precyzyjnej analizy w każdej indywidualnej sprawie. Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd, że przedawnienie zobowiązania podatkowego będącego podstawą uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy jest przesłanką obiektywną, która musi być uwzględniona przez organ podatkowy z mocy prawa. Trudno zatem obronić tezę, że organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki obiektywnej, niezależnej od organu. Nie można przy tym uwzględnić argumentacji, że organ I instancji przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, gdyż powstrzymywał się z jej wydaniem do dnia [...] r. Jak długo bowiem nie upłynie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, tak długo organ podatkowy jest nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany (art. 120 O.p.) do wszczynania i prowadzenia postępowań podatkowych w celu określania prawidłowej, jego zdaniem, wysokości zobowiązań podatkowych. Zatem upływ czasu, w wyniku którego dochodzi do przedawnienia zobowiązania podatkowego jest okolicznością o charakterze obiektywnym. Nie można więc uznać, że organ podatkowy przyczynił się do uchylenia decyzji, jeżeli wydanie orzeczenia kasatoryjnego i umorzenie postępowania podatkowego nastąpiło wyłącznie z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Co istotne, umorzenie postępowania przez organ odwoławczy jest rozstrzygnięciem bez merytorycznego ustosunkowania się do prawidłowości decyzji organu I instancji. Wymaga zaakcentowania, że przesłanki określone w art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. nie mają związku z przewlekłością postępowania podatkowego - a to oznacza, że nie można powoływać się na tę okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 425/08 i sygn. akt II FSK 614/08). Istota wskazanych przesłanek wiąże oprocentowanie nadpłaty z uchyleniem (zmianą) decyzji wadliwej, a więc innymi słowy z wadą tkwiącą w samej tej decyzji, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie. Tym samym, przez przyczynienie się, o którym mowa w przywołanych przepisach należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego, co z kolei oznacza, że nie w każdym przypadku uchylenia lub zmiany decyzji owo przyczynienie się - jako przesłanka oprocentowania nadpłaty - występuje. (por. R. Dowgier, Przyczynienie się organu podatkowego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji jako warunek oprocentowania nadpłaty, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, 2015, nr 4, s. 15 i n.). Zaznaczyć ponadto należy, że tut. Sąd rozstrzygał na korzyść podatników skargi, w których zawarty był zarzut przyczynienia się organu przy przedawnieniu zobowiązania podatkowego jednakże - co wymaga podkreślenia - w innych sytuacjach faktycznych tj. wtedy, kiedy przedawnienie było jednym z zarzutów przyczynienia się organu do uchylenia decyzji, przy czym organy dysponowały nadpłatą przez okres wielu lat a decyzje tzw. wymiarowe wydawane były kilkakrotnie, postępowanie trwało latami a organy nie zwracały nadpłaty wynikającej z pierwotnej decyzji wymiarowej uchylonej następnie bądź przez organ odwoławczy bądź przez sąd administracyjny. Najbardziej jednak istotnym elementem był fakt, że wadliwość decyzji organu podatkowego została stwierdzona bądź w decyzjach organów odwoławczych bądź w orzeczeniach sądów administracyjnych. Ujmując rzecz inaczej, uchylenie w takim przypadku rozstrzygnięć organów nie wynikało ani z przewlekłości postępowania ani też z powodu przedawnienia tylko w powodu wadliwości poprzednich decyzji wymiarowych i braku zwrotu nadpłat, pomimo istnienia podstaw prawnych ich zwrotu. Z akt administracyjnych niniejszej sprawy wynika natomiast m.in., iż Spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2009 r. w miesiącu lutym 2009 r. z powodu zawarcia umowy sprzedaży z dnia 31 stycznia 2009 r. pomiędzy stroną a B. sp. z o.o. w W. Po wszczęciu przez organ podatkowy postępowania podatkowego za lata od 2007 do 2009 i 2010 w sprawie zapadła decyzja pierwszoinstancyjna określająca zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. - w dniu [...] r., która następnie została uchylona decyzją SKO w K. z dnia [...] r. Po ponownym przeprowadzeniu szeroko zakrojonego postępowania organ I instancji wydał decyzję z dnia [...] roku, która z kolei została uchylona (a postępowanie zostało umorzone) przez SKO w dniu [...] r. z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 r. Raz jeszcze podkreślić trzeba, że dopiero po wydaniu ww. decyzji określającej w I instancji Spółka w dniu 17 grudnia 2014 r. uiściła podatek wynikający z tej decyzji. Podatek ten (nadpłata) został jej zwrócony w dniu 4 kwietnia 2016 r. Zdaniem Sądu, nie można tracić z pola widzenia, że oprocentowanie nadpłaty ma co do zasady niwelować negatywne skutki związane z niemożnością dysponowania przez podatnika kwotą nadpłaty wpłaconą na skutek działania organów podatkowych. W badanej sprawie okoliczności związane z przedłużającym się prowadzeniem postępowania podatkowego i uchyleniem pierwszej decyzji w sprawie pozostają bez wpływu na uchylenie decyzji z dnia [...] r., której wyeliminowanie z obrotu prawnego spowodowało powstanie nadpłaty. Podsumowując, w rozpoznawanej sprawie przyczyną uchylenia decyzji "wymiarowej" nie były wady i błędy (czy to materialnoprawne czy procesowe), leżące w samej decyzji ale upływ terminu przedawnienia zobowiązania. Decyzja bowiem nie była w ogóle badana pod względem merytorycznym. To zaś, jako przesłanka obiektywna nie może być uznane za "przyczynienie" się tego organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Warto w tym miejscu powołać się na wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 353/15, w którym Sąd stwierdził, że nie można uznać, iż wydanie przez organ I instancji decyzji określającej podatek na dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia, uchylonej następnie przez organ odwoławczy z uwagi na treść uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowi przyczynienie się przez organ podatkowy do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. Takie też stanowisko prezentowane jest w aktualnym orzecznictwie sądowym (por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Gliwicach z dnia 16 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 11/17, w Rzeszowie z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 1091/15; w Lublinie z dnia 11 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 969/15; w Rzeszowie z dnia 8 marca 2016 r., sygn. akt SA/Rz 80/16; w Lublinie z dnia 8 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 1265/15; w Rzeszowie z dnia 16 czerwca 2016 r., sygn. akt SA/Rz 353/16). Powyższy pogląd również zbieżny jest z najnowszym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącym oprocentowania nadpłat. Przykładowo, w wyroku z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 971/15 NSA stwierdził m.in., że: "Innymi słowy, jeśli okazałoby się, że organ pierwszej instancji wydał decyzję już po upływie terminu przedawnienia, bez wątpienia należało by przyjąć, iż przyczynił się on do powstania przesłanki uchylenia decyzji. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie mała jednak miejsca. W chwili, gdy decyzja organu pierwszej instancji weszła do obrotu prawnego, zobowiązanie podatkowe nie było przedawnione. Organ podatkowy - zgodnie z zasadą legalizmu, wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej - zobowiązany był działać na podstawie przepisów prawa i w ramach powierzonych kompetencji wypełniać określone w tych przepisach obowiązki. Ustalenie, iż podatek nie został wpłacony w należnej wysokości, w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się, obligowało organ w sposób bezwzględnie wiążący do wydania decyzji określającej to zobowiązanie". NSA za nietrafioną uznał zatem argumentację strony skarżącej, że organ określając w decyzji wysokość zobowiązania podatkowego na nieco ponad miesiąc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przyczynił się do uchylenia tej decyzji, nie biorąc pod uwagę możliwości zaskarżenia tej decyzji. W konsekwencji Sąd stwierdził, że "organ I instancji nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, gdyż zaistnienie tej przesłanki wynikało wyłącznie z faktu zaskarżenia decyzji przez stronę oraz z upływu czasu, który skutkował przedawnieniem zobowiązania podatkowego; są to okoliczności, na które organ podatkowy nie miał żadnego wpływu". Wymaga podkreślenia, że tożsamy stan faktyczny wystąpił w badanej sprawie, gdyż decyzja organu I instancji została wydana [...] r. i weszła do obrotu prawnego przed upływem przedawnienia zobowiązania za 2009 r. Uchylenie decyzji organu I instancji nastąpiło zatem w wyniku okoliczności, która zaistniała po jej wydaniu, trudno wiec przypisać zawinienie temu organowi, a skoro tak to za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 77 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 O.p. Jako prawidłowe ocenić trzeba rozstrzygnięcie organu odwoławczego o oprocentowaniu nadpłaty od dnia [...] r. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadniało jej oddalenie na podstawie art. 151 p.p.s.a.2