I SA/Gl 464/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Paweł Kornacki,, Dorota Kozłowska (spr.), Protokolant specjalista Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. (dalej: Kolegium, organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] r., nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1, art. 74a, art. 77 § 1 pkt. 1 lit. b oraz art. 78 § 3 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613, dalej: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania A S.A. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, skarżąca), utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy S. (dalej: organ pierwszej instancji) z [...] r., nr [...] , określającą nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...] zł. Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym. Organ pierwszej instancji decyzją z [...] r., nr [...] , określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...] zł. Od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki wniósł odwołanie. Kolegium decyzją z [...] r., nr [...] , uchyliło w całości zaskarżoną decyzję i umorzyło postępowanie w sprawie z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Spółka w piśmie z 30 grudnia 2014 r. złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty. Następnie organ pierwszej instancji decyzją z [...] r. określił Spółce nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...] zł. Odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Spółki, podnosząc, że zaskarżona decyzja jest nieprawidłowa, gdyż nie uwzględnia oprocentowania nadpłaty, a zatem narusza art. 76 § 1 O.p. Organ odwoławczy rozpoznając sprawę na wstępie swoich rozważań omówił instytucję nadpłaty oraz regulujące ją przepisy Ordynacji podatkowej Przechodząc do oprocentowania nadpłat organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 78 § 1 O.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. W myśl § 3 art. 78 oprocentowanie przysługuje: 1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty; 2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Zgodnie z art. 77 § 1 pkt. 1 lit. b O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty w sytuacji, gdy powstała ona wskutek zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jednakże zmiana lub uchylenie decyzji organu podatkowego (co wiąże się z powstaniem nadpłaty) nie skutkuje jej oprocentowaniem, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanek zmiany lub uchylenia i zwrócił nadpłatę w określonym ustawowo terminie. Organ odwoławczy stwierdził więc, że nadpłata podlega oprocentowaniu w przypadku podważenia decyzji organu podatkowego z przyczyn leżących po stronie tego organu, a także z powodu przekroczenia terminu zwrotu nadpłaty. Jeżeli zatem organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji oraz zwrócił nadpłaconą kwotę w terminie - oprocentowanie nie przysługuje. Sformułowanie przez ustawodawcę przesłanki "przyczynienia się organu" wskazuje, że nie w każdym przypadku uchylenia decyzji powstaje konieczność określenia oprocentowania nadpłaty. Przez "przyczynienie się" należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego. Nie można zaakceptować poglądu wedle którego, w każdym przypadku uchylenia lub zmiany decyzji owo przyczynienie się występuje. (R. Dowgier, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2015/4, s. 15-23). Następnie organ odwoławczy podkreślił, że w orzecznictwie wskazuje się, że przyczynienie się organu do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji wymiarowej oznacza każdą sytuację, w której pomiędzy tą przesłanką a działaniem lub zaniechaniem organu podatkowego występuje związek przyczynowo-skutkowy. Związek ten będzie występować w sytuacji, gdy przyczyną uchylenia decyzji jest dokonanie przez organ błędnej wykładni lub zastosowania prawa (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 461/15). Organ odwoławczy uznał więc, że organ pierwszy instancji prawidłowo określił wysokość nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. bez oprocentowania, ponieważ organ podatkowy nie przyczynił się do powstania nadpłaty, co jest koniecznym warunkiem oprocentowania nadpłaty. Bezpośrednią przyczynę uchylenia decyzji organu pierwszej instancji stanowił upływ terminu przedawnienia do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Nadpłata została zwrócona Spółce w przewidzianym ustawowo terminie, gdyż decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego została uchylona, a postępowanie zostało umorzone decyzją Kolegium z [...] r. Nadpłacona kwota podatku została zwrócona Spółce w dniu 27 maja 2015 r. Nadpłata została wyliczona w sposób prawidłowy, jako różnica między kwotą zobowiązania podatkowego wynikającą z deklaracji podatkowej na 2009 r. a kwotą podatku wpłaconego. W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy nie uwzględnia ona oprocentowania od powstałej nadpłaty w kwocie [...] zł, liczonego od dnia 31 grudnia 2014 r. do dnia zwrotu nadpłaty, tj. do 27 maja 2015 r., co w konsekwencji miało wpływ na naruszenie art. 77 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 O.p. Stawiając powyższy zarzut pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej wywodził, że kwota zwróconej nadpłaty nie jest prawidłowa, gdyż nie uwzględnia oprocentowania. Organ podatkowy powinien dokonać zwrotu odsetek, naliczonych za okres od dnia wpłaty nienależnego podatku, tj. od dnia 31 grudnia 2014 r. do dnia zwrotu nadpłaty tj. do dnia 27 maja 2015 r. Zdaniem pełnomocnika skarżącej powyższy pogląd znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. I tak w wyroku z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1577/11 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "wpłata dokonana na podstawie decyzji, która została wyeliminowana, jest nadpłatą i podlega zwrotowi łącznie z oprocentowaniem, poczynając od dnia dokonania wpłaty". Organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, gdyż powstrzymywał się z wydaniem decyzji do dnia [...] r., a więc wydał decyzję trzy tygodnie przed upływem terminu przedawnienia. Tymczasem uchylenie decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2009 spowodowane było przedawnieniem. Nie wystąpiły więc okoliczności, o których mowa w art. 78 § 3 pkt 2 O.p. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718, dalej: P.p.s.a.). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy stwierdzić, że przepisy regulujące zwrot nadpłaty mimo, że zawarte są w Ordynacji podatkowej, to mają charakter materialnoprawny. Jak słusznie bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 636/07: "Przepisy regulujące instytucję nadpłaty mają charakter materialnoprawny. Zaliczyć do nich należy także przepisy określające moment powstania, warunki oraz termin końcowy okresu przysługującego oprocentowania powstałej nadpłaty. Skoro tak to w sytuacji, gdy ustawodawca dokonując zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym nie zamieszcza przepisów przejściowych, zastosowanie znajdą przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne. Zarówno powstanie obowiązku podatkowego jak i uprawnienie do zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem oceniać należy w tej sytuacji w oparciu o stan prawny istniejący w momencie powstania tych zdarzeń". Zgodnie zatem z art. 78 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Natomiast z pkt 1 oraz pkt 2 § 3 art. 78 O.p. - których wykładnia stanowi sporną w sprawie kwestię - odpowiednio wynika, że oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a - d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty, a ponadto, że oprocentowanie przysługuje przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a – d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. W myśl art. 77 § 1 pkt 1 lit. b O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji. Tak więc mimo, że treść art. 78 § 1 O.p. może sugerować, że oprocentowaniu podlega każda nadpłata, to faktycznie oprocentowanie przysługuje jedynie w ściśle określonych przez prawo przypadkach. (zob. L. Etel, Komentarz do art. 78 ustawy – Ordynacja podatkowa, LexOmega, teza 1 oraz J. Zubrzycki [w:] Ordynacja podatkowa, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Wrocław 2014, s. 470). Zamknięty katalog tych przypadków reguluje art. 78 § 3 O.p., przy czym w rozpoznawanej sprawie kluczowe znaczenie ma regulacja pkt 1 i 2 tego przepisu. (przepisy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) Zatem art. 78 § 3 pkt 1 O.p. wiąże przyznanie oprocentowania nadpłaty z podważeniem wadliwej decyzji organu podatkowego, tzn. z sytuacją, gdy błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie w wysokości wyższej niż wynikająca z prawa podatkowego, a następnie decyzja taka (także decyzja określająca zobowiązanie podatkowe) została uchylona lub zmieniona. Z kolei art. 78 § 3 pkt 2 O.p. również uzależnia przyznanie oprocentowania nadpłaty od podważenia wadliwej decyzji podatkowej (w tym także decyzji określającej), z tym że nakazuje naliczanie oprocentowania nie od dnia powstania nadpłaty, ale od dnia uchylenia lub zmiany takiej decyzji i to wyłącznie wówczas, gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji oraz, gdy nadpłata nie została zwrócona w terminie. Różnica między regulacją zawartą w art. 78 § 3 pkt 1 a regulacją z art. 78 § 3 pkt 1 pkt 2 O.p. polega na tym, że w przypadku gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji podatkowej, z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego wyższa niż należna i która została wykonana przez podatnika, ale też nie zwrócił nadpłaty w terminie, oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia zmiany lub uchylenia decyzji (pkt 2), a nie od dnia powstania nadpłaty (pkt 1). Ustawodawca w powyższych przepisach nie zdefiniował pojęcia "przyczynienia się", nie wskazał też kryteriów zastosowania tej przesłanki, zatem należy uznać, iż pozostawiono to rozstrzygnięciu na tle każdej indywidualnej sprawy. Pomocna w tym względzie będzie doktryna i judykatura. Zatem przesłanka "nieprzyczynienia się" organu, o której mowa w art. 78 § 3 pkt 2 o.p., rozumiana jest w literaturze i orzecznictwie różnorodnie: - jako sytuacja, w której organ we własnym zakresie nie dostrzegł naruszenia prawa w decyzji, z której wynikała zawyżona wysokość zobowiązania podatkowego i tej wadliwości nie wyeliminował, mimo że mógł to uczynić np. gdy mógł z urzędu wszcząć postępowanie o wznowienie lub o stwierdzenie nieważności wadliwej decyzji i ją wyeliminować z obrotu prawnego (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt I GSK 834/11), - jako sytuacja, w której organ nie dochował wymaganej od niego staranności w zgromadzeniu materiału dowodowego, co spowodowało wydanie wadliwej decyzji podatkowej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 910/12), - jako sytuacja, w której strona ujawni nowe okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia, nieznane organowi w momencie rozstrzygania (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.), albo gdy wyjdą na jaw inne przesłanki rzutujące na prawidłowość uprzedniej decyzji, jednak nie spowodowane wadliwością organu podatkowego (zob. J. Zubrzycki, Ordynacja ..., op. cit., s. 471 oraz L. Etel, Komentarz ..., op. cit., teza 2 do art. 78 O.p.). Reasumując w myśl art. 78 § 3 pkt 1 O.p. - co do zasady - oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, do dnia jej zwrotu, a zawarta w tych przepisach norma prawna, wiąże przyznanie oprocentowania nadpłaty z podważeniem wadliwej decyzji organu podatkowego (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 13 sierpnia 2009 r. w sprawach o sygn. akt II FSK 613/08 oraz II FSK 614/08; z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt I GSK 834/11), tzn. z sytuacją, gdy błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie w wysokości wyższej niż wynikająca z prawa podatkowego, a następnie decyzja taka (w tym, decyzja określająca zobowiązanie podatkowe) została uchylona lub zmieniona. Norma ta ma charakter reguły ogólnej, względem której regulację o charakterze szczególnym ustanawia art. 78 § 3 pkt 2 O.p. Przepis ten również uzależnia przyznanie oprocentowania nadpłaty od podważenia wadliwej decyzji podatkowej (w tym także decyzji określającej), z tym że nakazuje naliczanie oprocentowania nie od dnia powstania nadpłaty, ale od dnia uchylenia lub zmiany takiej decyzji i to wyłącznie wówczas - jak wyraźnie wynika to z tego przepisu - gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji oraz, gdy nadpłata nie została zwrócona w terminie. A contrario, w przypadku terminowego zwrotu, oprocentowanie nie przysługuje w ogóle (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 3963/14). Zwrot nadpłaty miał miejsce w dniu 27 maja 2015 r., a więc przed upływem 30-dniowego terminu, określonego w art. 77 § 1 pkt 1 lit. b O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Zatem oprocentowanie nadpłaty na podstawie omawianego przepisu art. 78 § 3 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r nie przysługuje, jeżeli jej zwrot nastąpi w terminie. Z przepisu tego bowiem wynika bowiem, że wypłata oprocentowania uzależniona jest od kumulatywnego spełnienia dwóch warunków. Pierwszym z nich jest to, by organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej, a drugim - niezwrócenie nadpłaty w terminie. Sąd uważa, że przedawnienie zobowiązania podatkowego będącego podstawą uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy jest przesłanką obiektywną, która musi być uwzględniona przez organ podatkowy z mocy prawa. Trudno zatem obronić tezę, że organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki obiektywnej, niezależnej od organu. Nie zasługuje także na uwzględnienie argumentacja strony skarżącej, że organ pierwszej instancji przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, gdyż powstrzymywał się z jej wydaniem do dnia [...] r. Jak długo bowiem nie upłynie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, tak długo organ podatkowy jest nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany (art. 120 O.p.) do wszczynania i prowadzenia postępowań podatkowych w celu określania prawidłowej, jego zdaniem, wysokości zobowiązań podatkowych. Zatem upływ czasu, w wyniku którego dochodzi do przedawnienia zobowiązania podatkowego jest okolicznością o charakterze obiektywnym. Nie można więc uznać, że organ podatkowy przyczynił się do uchylenia decyzji, jeżeli wydanie orzeczenia kasatoryjnego i umorzenie postępowania podatkowego nastąpiło z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto umorzenie postępowania przez organ odwoławczy jest rozstrzygnięciem bez merytorycznego ustosunkowania się do prawidłowości decyzji organu pierwszej instancji. Tak więc uwzględnienie upływu terminu przedawnienia, jako podstawy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji jest przesłanką obiektywną i nie może być uznane za "przyczynienie" się tego organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji. (por. także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 353/15, w którym Sąd stwierdził, że nie można uznać, że wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji określającej podatek na dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia, uchylonej następnie przez organ odwoławczy z uwagi na treść uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowi przyczynienie się przez organ podatkowy do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji). Tak też najnowsze orzecznictwo sądowe. (por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Rzeszowie z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 1091/15; w Lublinie z dnia 11 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 969/15; w Rzeszowie z dnia 8 marca 2016 r., sygn. akt SA/Rz 80/16; w Lublinie z dnia 8 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 1265/15; w Rzeszowie z dnia 16 czerwca 2016 r., sygn. akt SA/Rz 353/16). Ponadto przesłanki określne w art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. nie mają także żadnego związku z przewlekłością postępowania podatkowego - nie można powoływać się na tę okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty. (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 425/08 i sygn. akt II FSK 614/08). Zatem istota wskazanych przesłanek wiąże oprocentowanie nadpłaty z uchyleniem (zmianą) decyzji wadliwej, a więc innymi słowy z wadą tkwiącą w samej tej decyzji, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie. Tym samym, przez przyczynienie się, o którym mowa w przywołanych przepisach należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego, co z kolei oznacza, że nie w każdym przypadku uchylenia lub zmiany decyzji owo przyczynienie się - jako przesłanka oprocentowania nadpłaty – występuje. (por. R. Dowgier, Przyczynienie się organu podatkowego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji jako warunek oprocentowania nadpłaty, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, 2015, nr 4, s. 15 i n.). Niezasadny okazał się więc zarzut naruszenia art. 77 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 O.p. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.