I FSK 1639/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. S.A. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 312/20 w sprawie ze skargi F. S.A. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 20 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 20 lutego 2020 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. na rzecz F. S.A. w S. kwotę 1.347 (słownie: tysiąc trzysta czterdzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego za obie instancje. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Decyzją z dnia 20 lutego 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 27 listopada 2019 r.: 1) określającą F. S.A. z siedzibą w S. (dalej: "Spółka", "Strona", "Skarżąca"): a) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. w wysokości 23.978 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 12.750 zł, b) przybliżoną kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o PTU), wysokości 575.000 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 305.742 zł. 2) zabezpieczającą na majątku Spółki: a) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. w wysokości 23.978 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 12.750 zł, b) przybliżoną kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU w wysokości 575.000 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 305.742 zł. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w następstwie kontroli podatkowej, Naczelnik US wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r., które zakończone zostało wydaniem decyzji z dnia 28 września 2018 r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. w wysokości 23.978 zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU w wysokości 575.000 zł. Decyzja ta, wskutek odwołania Strony została uchylona decyzją Dyrektora IAS z dnia 9 sierpnia 2019 r. i sprawę przekazano organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego i poczynienia dodatkowych ustaleń. Na tę decyzję Spółka wniosła skargę z dnia 12 września 2019 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Postępowanie podatkowe we wskazanym zakresie pozostaje w dalszym ciągu otwarte. 1.3. Bazując na ustaleniach poczynionych w toku ww. kontroli i postępowania podatkowego, po szczegółowej analizie sytuacji finansowo-majątkowej Spółki, Naczelnik US uznał, że wystąpiły wskazane w art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.; dalej: O.p.) przesłanki podjęcia decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych i w dniu 27 listopada 2019 r. wydał opisaną na wstępie decyzję. 1.4. W toku kontroli podatkowej organ I instancji ustalił bowiem, że Spółka wystawiła na rzecz V. S.A. z siedzibą w S. (dalej: "V.") trzy faktury VAT: – nr [....] z 23.05.2013 r. na kwotę netto 4.500 zł, VAT 1.035 zł, brutto 5.535 zł; – nr [...] z 3.06.2013 r. na kwotę netto 4.500 zł, VAT 1.035 zł, brutto 5.535 zł; – nr [...] z 28.06.2013 r. na kwotę netto 2.500.000 zł, VAT 575.000 zł, brutto 3.075.000 zł. Faktury o numerach [...] i [...] wystawiono tytułem usługi składowania stali za miesiące odpowiednio - kwiecień i maj 2013 r. Strona przedłożyła kopię umowy składu wraz z trzema aneksami, zawartej z V. w dniu 15 lutego 2013 r. W ramach tej umowy Spółka zobowiązała się począwszy od 1 marca 2013 r. przechować i magazynować stal i inne wyroby hutnicze w ogólnej ilości do 2.100 ton, na placach składowych znajdujących się w S. przy ul. S. Fakturę VAT nr [...] z dnia 28 czerwca 2013 r. o wartości brutto 3.075.000 zł wystawiono tytułem: "wynagrodzenie w związku z umową z dnia 21 czerwca 2013 r." Wskazano w niej, że zapłata ww. kwoty nastąpi w formie kompensaty, w terminie do 19 lipca 2013 r. W treści umowy wskazano, m.in. że w hali prowadzona jest statutowa działalność produkcyjna wydzierżawiającego (Spółki) w zakresie wytwarzania urządzeń w dziedzinie hydrauliki siłowej, w szczególności różnego rodzaju cylindry i pompy hydrauliczne. V. jako dzierżawca oświadczyła natomiast, że zamierza w przedmiocie umowy prowadzić działalność gospodarczą w zakresie prowadzenia klubu fitness oraz świadczenia usług związanych z uprawianiem sportu, ochroną zdrowia i poprawą kondycji fizycznej, a także usług gastronomicznych, co wymagać będzie zmiany przeznaczenia ww. budynku (§ 2 umowy). Umowę zawarto na czas nieoznaczony, wskazując, że wchodzi ona w życie w nieprzekraczalnym terminie do 14 lipca 2013 r., począwszy od dnia ziszczenia się warunku zawieszającego, tj. uregulowania przez V. bezzwrotnego wynagrodzenia (odstępnego) w wysokości 2.500.000 zł, która miała zrekompensować Spółce utracone korzyści oraz ograniczenie produkcji, spowodowane trwałą zmianą przeznaczenia wydzierżawionej części hali, jak również ewentualną koniecznością dostosowania nieruchomości do nowego rodzaju działalności, w przypadku wygaśnięcia umowy przed upływem okresu amortyzacji wykonanych nakładów inwestycyjnych. 1.5. V. zapłaciła za tę fakturę poprzez kompensatę z należnościami wynikającymi z faktur wystawionych na rzecz Spółki tego samego dnia, tj. 28 czerwca 2013 r., tytułem dostaw blachy: nr [...] na kwotę netto 1.512.752,42 zł i VAT 347.933,06 zł oraz nr [...] na kwotę netto 1.096.559,33 zł i VAT 252.208,65 zł. 1.6. W oparciu o materiał dowodowy dotyczący ww. umowy dzierżawy i wystawionej przez Spółkę faktury nr [...] z 28 czerwca 2013 r., Naczelnik US stwierdził fikcyjny charakter tej transakcji. Według organu I instancji bowiem, okoliczności jej towarzyszące wskazują, że faktura ta została wystawiona wyłącznie w celu wygenerowania po stronie Spółki należności, celem skompensowania jej z zobowiązaniami wynikającymi z powołanych wyżej dwóch faktur wystawionych przez V. tytułem dostawy blachy. Zdaniem organu, na ten zamiar wskazuje w szczególności: 1) sam fakt, że faktury dokumentujące zarówno dostawy stali, jak i wynagrodzenie w związku z umową dzierżawy, wystawione zostały tego samego dnia; 2) brak poprzedzenia zawarcia umowy dzierżawy jakimikolwiek czynnościami, np. sporządzeniem biznesplanu czy badaniem przez V. opłacalności przedsięwzięcia związanego z utworzeniem centrum sportu np. z udziałem odpowiedniego rzeczoznawcy (jedyną osobą, która z ramienia V. wizytowała obiekt będący przedmiotem umowy dzierżawy był jej prezes - B.K.); 3) nieposiadanie przez V. w momencie zawarcia umowy środków finansowych i zaplecza kadrowego niezbędnego do przeprowadzenia takiego przedsięwzięcia; 4) budząca znaczne wątpliwości sama koncepcja prowadzenia działalności w zakresie klubu fitness, obejmującego usługi związane z uprawianiem sportu, ochroną zdrowia oraz usługi gastronomiczne, w miejscu określonym jako przedmiot ww. umowy, tj. w części hali produkcyjnej zlokalizowanej w S. przy ul. S. (gdyby przedmiotowa inwestycja doszła do skutku, ewentualni klienci V. byliby narażeni, m.in. na wydobywający się zza ściany hałas maszyn wykorzystywanych do produkcji wyrobów ze stali, co mogłoby mieć olbrzymie znaczenie dla powodzenia tej inwestycji; dzierżawca nie dokonał jakiejkolwiek oceny ewentualnych negatywnych skutków związanych z funkcjonowaniem w sąsiedztwie zakładu produkcyjnego, jak również oceny inwestycji, mając na względzie umiejscowienie hali w głębi działki, w sąsiedztwie placu składowego i innych zakładów, ani nie przeprowadził żadnej weryfikacji celem sprawdzenia, czy działalność Spółki nie będzie przeciwskazaniem do prowadzenia w tym miejscu usług gastronomicznych, chociażby z uwagi na zanieczyszczenie podłoża płynami z maszyn); 5) wątpliwy sposób kalkulacji wynagrodzenia (odstępnego) w wysokości netto 2.500.000 zł, określonego w § 19 ww. umowy, gdyż nie wzięto pod uwagę zysku osiąganego w latach ubiegłych przez Spółkę, tylko przychód ze sprzedaży produktów, co było rozwiązaniem wyjątkowo niekorzystnym dla V.; 6) ustalenie przez organ na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że przestrzeń wydzierżawiona V. nie była Stronie niezbędna do prowadzenia działalności produkcyjnej oraz że pomimo poniesienia przez Spółkę kosztów w kwocie 1.280.706 zł w związku z przygotowaniem w 2013 r. hali, do której przeniesiona została produkcja, oraz wstrzymania produkcji w sierpniu 2014 r., Spółka nie odnotowała przewidywanego spadku przychodów ze sprzedaży produktów, zaś sama produkcja została wstrzymana na zaledwie jeden miesiąc, a nie na pół roku, jak początkowo zakładano i co było podstawą do obliczenia wysokości wynagrodzenia należnego; 7) zakres i rodzaj prac remontowych wykonanych w budynku, w którym znajdowała się hala wydzierżawiona tej Spółce (z ustaleń poczynionych przez organ wynikało, że hala wymagała remontu niezależnie od ww. umowy dzierżawy, przy czym przeprowadzone prace remontowe objęły wyłącznie pomieszczenia, które nie były przedmiotem umowy dzierżawy; rzeczywistą intencją Spółki nie było przeprowadzenie prac budowlanych związanych z dostosowaniem posiadanej hali produkcyjnej do potrzeb wynikających z tej umowy, natomiast - bez związku z umową - Spółka zaplanowała przeprowadzenie remontu i rozbudowy położonego w sąsiedztwie tej hali budynku biurowego wraz z przyległymi terenami). 1.7. W świetle powyższego, organ I instancji stwierdził, że opisana powyżej faktura VAT nr [...] wystawiona przez Spółkę na rzecz V. jest dokumentem o charakterze fikcyjnym, nieodzwierciedlającym rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i z tego powodu Spółka zobowiązana jest do zapłaty wykazanej w niej kwoty podatku, stosownie do przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. 1.8. Za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych Naczelnik US uznał także opisane powyżej faktury VAT nr [...] i [...] z dnia 28 czerwca 2013 r. wystawione przez V. na rzecz Spółki tytułem dostawy blachy. W ocenie organu I instancji, wątpliwości budzi okoliczność, że faktycznym dostawcą tego towaru była V., na co wskazują m.in.: okoliczności towarzyszące transakcjom na wcześniejszych etapach dostaw, jak i wątpliwości dotyczące samej spółki V. 1.9. Organ I instancji wskazał, że z przeprowadzonej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. kontroli podatkowej i następnie postępowania podatkowego dotyczącego V. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do czerwca 2013 r. wynika łańcuch podmiotów biorących udział w dostawach blachy, będącej przedmiotem sprzedaży dokonanej na rzecz Spółki, na podstawie faktur o numerach: [...]. Blacha ta została zakupiona przez V. od czeskiej firmy L. s.r.o. z siedzibą w O., która zakupiła ją od firmy H. sp. z o.o. (dalej: "H."). Dostawcami stali do H. były natomiast firmy: M. i C. Sp. o.o. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. zwrócił uwagę na nieprawidłowości występujące na wcześniejszych etapach dostaw, w szczególności na: brak zapłaty przez L. za faktury wystawione przez H.; niezweryfikowania przez H. wiarygodności L.; zawarcie umowy sprzedaży pomiędzy L. i V. 13 lutego 2013 r., tj. w dniu, w którym dokonano zajęcia komorniczego na ruchomościach należących do spółki H.; nieobciążenie L. przez H. i V. kosztami składowania stali; skompensowanie zobowiązania wynikającego z faktur wystawionych przez L. z należnością V., powstałą na skutek sprzedaży zrujnowanej nieruchomości położonej w miejscowości R. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. stwierdził, że czeska spółka L. jest podmiotem jedynie stwarzającym pozory prowadzenia działalności gospodarczej. 1.10. Natomiast odnośnie do V. ustalono, że: przez 10 lat poprzedzających transakcje opisane w decyzji organu instancji nie wykazywała niemal żadnej aktywności i nie wykonywała czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (z wyłączeniem listopada 2009 r.); transakcje zawarte kolejno z L. i Spółką nie miały dla niej żadnego uzasadnienia ekonomicznego, biorąc pod uwagę zastosowane kompensaty; nie posiadała środków umożliwiających zapłatę L. za zakupiony towar, ani też żadnych gwarancji, że uda jej się znaleźć nabywcę, który zapłaci za stal więcej niż wynosiła jej cena zakupu. W ocenie organu I instancji, V. została celowo włączona do łańcucha dostaw wyrobów stalowych w celu przedłużenia tego łańcucha od rzeczywistych sprzedawców i odbiorców tego towaru. 1.11. Przy ocenie rzetelności powyższych transakcji organ I instancji wziął także pod uwagę powiązania występujące pomiędzy H., V. i Spółką. Z danych KRS wynika, że w okresie od 24 lipca 2012 r. do 24 stycznia 2014 r. członkiem rady nadzorczej Spółki był J.J., który jest prezesem zarządu i udziałowcem Spółki z o.o. C., która do 4 kwietnia 2013 r. nosiła nazwę H. i w której od 6 listopada 2012 r. większość udziałów posiada H. H. i Spółka powiązane były również osobą A.M., który był prezesem zarządu obu tych spółek. Według KRS w spółce H. pełnił tę funkcję w okresie od 10 września 2001 r. do 1 października 2012 r., natomiast w Spółce w okresie od 24 lipca 2012 r. do 26 września 2012 r., a wcześniej zasiadał także w jej radzie nadzorczej. W okresie od 31 lipca 2008 r. do 24 stycznia 2014 r. w radzie nadzorczej Spółki zasiadał P.Ł., który w okresie od 15 marca 2013 r. do 1 czerwca 2016 r. był jedynym akcjonariuszem i jednocześnie członkiem rady nadzorczej V. Jak wskazał organ I instancji, są to tylko niektóre powiązania osobowe występujące pomiędzy ww. podmiotami. 1.12. W przedstawionej sytuacji wątpliwości budzi fakt, że H. nie sprzedała stali bezpośrednio do Spółki, tylko zdecydowała się na zawarcie transakcji z L., czyli nieznanym i niewiarygodnym podmiotem z Czech zwłaszcza, że to Spółka prowadziła działalność produkcyjną, w której mogła wykorzystać wspomniane wyroby stalowe. 1.13. Mając powyższe na uwadze, organ I instancji stwierdził także, że trudno jest uznać, że Spółka dochowała należytej staranności przystępując do transakcji z V. Strona musiała mieć bowiem świadomość tego, że stal będąca przedmiotem zakupu od V. została przez ten podmiot nabyta od L., czyli od podmiotu o wątpliwej wiarygodności. Włączenie do łańcucha dostaw V. umożliwiło Spółce wejście w posiadanie 1.289.3263 ton blachy za ułamek jej faktycznej wartości (organ I instancji nie zakwestionował bowiem faktu, że Spółka rzeczywiście weszła w posiadanie blachy w ilości i o parametrach zgodnych z kwestionowanymi fakturami). Stało się tak dzięki kompensacie z zobowiązaniem V. za dzierżawę hali. Jak jednak wynika z dotychczasowych ustaleń, V. nie miała faktycznie zamiaru prowadzenia centrum sportu w hali przy ul. S. w S. 1.14. W konsekwencji organ I instancji uznał, że stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU Stronie nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku wynikające z wystawionych przez V. faktur o numerach: [...]. W związku z powyższym faktury te nie zostały uwzględnione przez organ, przy określaniu zobowiązania Spółki za czerwiec 2013 r. 1.15. Organ I instancji wskazał również, że w dniu 12 czerwca 2015 r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za czerwiec 2013 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 576.163 zł, w tym 575.000 zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. W korekcie tej Spółka pomniejszyła, względem poprzedniej deklaracji za ww. okres, złożonej w dniu 14 października 2013 r., wartości dostaw towarów oraz świadczenia usług na terenie kraju według stawki podatku 23% o kwotę netto 2.500.000 zł i podatku 575.000 zł. Wartości te odpowiadają kwotom wynikającym z faktury nr [...] z 28.06.2013 r., wystawionej na rzecz V. 1.16. Podsumowując, Naczelnik US określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. w wysokości 23.978 zł. Natomiast, przybliżona kwota podatku do zapłaty w wysokości 575.000 zł znajduje oparcie w treści art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. 1.17. W ocenie organu I instancji, z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że opisane zdarzenia wyczerpują znamiona uzasadnionej obawy. Zachodzą zatem przesłanki do wydania decyzji zabezpieczającej ww. zobowiązania Spółki w przybliżonej wysokości łącznej 598.978 zł i odsetek za zwłokę. 1.18. Organ podatkowy I instancji dokonał również oceny sytuacji finansowo-majątkowej Spółki, na podstawie dostępnych danych, stwierdzając, że Spółka: – w 2017 r. poniosła stratę z działalności gospodarczej w wysokości 62.755,34 zł (według zeznania CIT-8 za 2017 r.), zaś w 2018 r. wykazała dochód - 283.514,50 zł; – posiada ruchomości w postaci 6-letniego samochodu osobowego A. rok prod. 2013 oraz dwóch samochodów ciężarowych F. z 2010 r. (według Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców), których łączna średnia wartość, ustalona na podstawie średnich cen transakcji kupna sprzedaży podobnych pojazdów wynosi ok. 205.950 zł; – jest wieczystym użytkownikiem działek ewidencyjnych nr [...] przy ul. C. w S., nr [...] przy ul. S. w S. i właścicielem budynków przy ul. C. i przy ul. S. Dla tych nieruchomości, o łącznej powierzchni ok. 2.900 ha prowadzone są księgi wieczyste nr: [...]. Łączna wartość nieruchomości przy ul. C., w tym gruntów o nr działek [...], stanowi 744.000 zł (według informacji Spółki przekazanych organowi I instancji przy ubieganiu się o udzielenie ulg podatkowych). 1.19. Mając powyższe na uwadze, organ I instancji stwierdził, że Spółka wprawdzie posiada ww. składniki majątku, których łączna średnia wartość stanowi kwotę ok. 949.950 zł (nieruchomości 744.000 zł + pojazdy 205.950 zł) i za ostatni rok osiągnęła dochód, to jednak nie można tych okoliczności uznać, za wykluczające obawę niewykonania przybliżonej kwoty zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę stanowiących łącznie 917.470 zł (przybliżone zobowiązanie łącznie 598.978 zł + odsetki 318.492 zł). Spółka znajduje się bowiem w trudnej sytuacji finansowej, na co sama zwróciła uwagę: W styczniu i w lutym 2019 r. Spółka złożyła do Naczelnika US trzy wnioski o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, w następstwie rozpoznania których organ I instancji decyzjami: 1) z dnia 27 lutego 2019 r., nr [...], odroczył do dnia 30 września 2019 r. zapłatę zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. w kwocie 598.978 zł wraz z odsetkami w kwocie 125.375 zł, 2) z dnia 14 marca 2019 r., nr [...], rozłożył na 6 rat zapłatę zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-8AR) za grudzień 2018 r. w kwocie 24.457 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 159 zł, 3) z dnia 18 marca 2019 r., nr [...], odroczył termin płatności zaległości podatkowej z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 30.000 zł, której termin płatności przypadał na 14 grudnia 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 270 zł. 1.20. W swoich wnioskach o odroczenie terminów płatności zaległości podatkowych Spółka powołała się na realizację planowanych przedsięwzięć oraz na swoją trudną sytuację płatniczą, wskazując m.in. na: 1) zobowiązania wobec podmiotów gospodarczych: bieżące 50.239,48 zł, przeterminowane 1.699.462,03 zł; 2) należności: bieżące 130.500,02 zł, przeterminowane 1.957.632,05 zł; 3) zobowiązania wobec budżetu w łącznej kwocie 652.435 zł, w tym zobowiązanie z tytułu: podatku PCC 30.000 zł, podatku PIT 23.457 zł, podatku VAT 598.978 zł; 4) kredyt bankowy i pożyczki w łącznej kwocie 3.064.376,50 zł (zaciągnięte w celu zakupu wierzytelności, dzięki której Spółka będzie mogła wejść w posiadanie nieruchomości, mającej posłużyć do rozszerzenia działalności) z terminami płatności odpowiednio do: 31.08.2019 r., 30.09.2019 r., 29.11.2019 r., 31.12.2019 r., 31.08.2020 r., 31.12.2020 r. 5) środki trwałe na dzień 24.01.2019 r. - wartość netto 3.657.046,91 zł (wartość początkowa 19.581.215,80 zł); 6) nieruchomości (...): budynek położony w S. przy ul. C. nr ... (wartość:368.190 zł), budynek położony w S. przy ul. C. (wartość: 375.810 zł). 1.21. Spółka wskazała również na okoliczność, że jej aktualne możliwości finansowe nie są wystarczające do zapłaty wymaganej należności, co spowodowane jest głównie przez nierzetelnych kontrahentów, nieregulujących w terminie płatności zobowiązań na znaczne kwoty, utrudniając tym samym Spółce funkcjonowanie i terminowe regulowanie zobowiązań. Spółka prowadzi wobec nich windykację, jednakże nie ma żadnej gwarancji, co do terminu odzyskania tych pieniędzy. Ponadto, w związku z udzieloną pożyczką wobec firmy zostało wysunięte żądanie przez pożyczkodawcę o natychmiastowej spłacie odsetek od uzyskanej kwoty pożyczki, na co Strona nie była przygotowana finansowo, gdyż spłata miała nastąpić do końca września br. 1.22. Udzielając ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych organ podatkowy I zakwalifikował sytuację finansową Spółki do kategorii ratingu na poziomie Niski (B). Według organu, sytuacja finansowa Spółki jest trudna, utrzymuje się problem braku płynności finansowej. Powyższe potwierdzają kolejne wnioski o ulgę i wydawane na tę okoliczność decyzje. 1.23. Zdaniem organu I instancji, przedstawione przez Spółkę dane w zakresie sytuacji finansowej wskazują na poważny problem z regulowaniem zobowiązań w terminach płatności, jak i z odzyskaniem w terminach swoich wierzytelności od kontrahentów. Organ zauważył przy tym, że jakkolwiek obecnie wobec Spółki nie toczą się egzekucje administracyjne, to jednak w 2017 r. przymusowo dochodzone były zaległości w podatku od towarów usług za poszczególne miesiące 2017 r. na łączną kwotę było ok. 306.797 zł, na podstawie 10 tytułów wykonawczych, wystawionych w okresie od maja do listopada 2017 r. We wrześniu 2019 r. wystawiony również został tytuł wykonawczy obejmujący zaległość w podatku VAT za lipiec 2019 na kwotę 20.041 zł, którą Spółka zapłaciła przed wszczęciem egzekucji. 1.24. W ocenie organu I instancji, ujawnione działania Spółki w zakresie rozliczenia podatku VAT za czerwiec 2013 r. oraz trudna sytuacja finansowa Strony, a także fakt przymusowego dochodzenia w 2017 r. innych zaległości podatkowych dowodzą istnienia uzasadnionej obawy, co do możliwości wykonania zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. Brak zabezpieczenia na majątku Spółki przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego mógłby spowodować niemożność ich późniejszego zaspokojenia. Ponadto, wykazana przez Spółkę wartości kredytów i pożyczek, których termin płatności przypada na koniec listopada i w grudniu 2019 r. oraz w 2020 r., na kwotę 1.904.966 zł, przewyższa ww. wartość nieruchomości oraz majątku ruchomego Spółki. 1.25. Organ I instancji wyjaśnił także, że wysokość odsetek za zwłokę obliczona została na podstawie art. 53 § 1 i § 4, art. 56 oraz art. 63 § 1 O.p. oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. nr 165, poz. 1373 ze zm.), od dnia następującego po upływie terminu płatności podatku do dnia wydania niniejszej decyzji, według stawek obowiązujących w poszczególnych okresach wynikających z obwieszczenia Ministerstwa Finansów opublikowanych w Monitorach Polskich. 1.26. Dyrektor IAS decyzją z dnia 20 lutego 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. 2. Skarga do sądu administracyjnego. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi odwoławczemu do ponownego rozpatrzenia. 2.2. Skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów: 1) art. 33 § 4 pkt 2 O.p., poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję o zabezpieczeniu w sytuacji, kiedy na podstawie zebranego materiału dowodowego istnieją istotne podstawy do zakwestionowania dokonanego przez organy podatkowe określenia przybliżonej kwoty przedmiotowych zobowiązań podatkowych skarżącego i odsetek za zwłokę. Ani w decyzji zabezpieczającej Naczelnika US, ani w decyzji Dyrektora IAS nie została bowiem uprawdopodobniona przybliżona wysokość zobowiązania podatkowego, a zatem nie istniały podstawy do jej określenia (wraz z odsetkami za zwłokę) w decyzji o zabezpieczeniu. 2) art. 127 oraz art. 122 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez wydanie rozstrzygnięcia naruszającego zasadę dwuinstancyjności i prawdy obiektywnej, a przez to zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdyż nie do pogodzenia ze wskazanymi zasadami jest zakwestionowanie materiału dowodowego w ramach postępowania wymiarowego i jednoczesne uznanie, że uprawdopodobnione zostały te same zakwestionowane okoliczności faktyczne w decyzji zabezpieczającej - na podstawie tego samego wadliwego materiału dowodowego sprawy. W efekcie naruszone zostały również przepisy art. 191 w zw. z art. 180 O.p., poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez pominięcie w toku postępowania odwoławczego analizy części dowodów potwierdzających brak przesłanek do zastosowania zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego (brak uprawdopodobnienia). 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, wyrokiem z dnia 9 lipca 2020 r., I SA/Sz 312/20, oddalił skargę. 3.2. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ wydając decyzję o zabezpieczeniu oparł się - określając przybliżoną kwotę zobowiązania - o dane zgromadzone przez kontrolę podatkową, a także dotychczasowe ustalenia postępowania podatkowego. Nie sposób zatem przypisać dowolności poczynionym przez organ ustaleniom co do szacunkowej kwoty zobowiązania. Uchylenie decyzji "wymiarowej" pierwszej instancji z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego dla potrzeb tego postępowania nie zniweczyło ostatecznie ustaleń kontroli podatkowej, nie uczyniło także jak na razie postępowania podatkowego i jego dotychczasowych ustaleń bezprzedmiotowymi. 3.3. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania, a argumentacja Skarżącej zawarta w skardze w istocie zmierza do wykazania, że tak długo jak materiał dowodowy nie pozwala na wydanie decyzji "wymiarowej" tj. udowodnienie wysokości zobowiązania, tak długo niedopuszczalne jest wydanie decyzji zabezpieczającej. 3.4. Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem, że zaszła przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu w postaci uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, gdyż organ I instancji uprawdopodobnił że sytuacja finansowa Spółki jest taka, że brak zabezpieczenia może pozbawić organ podatkowy zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych, jak również uprawdopodobnił, że Spółka rozliczając podatek dokonała obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 3.5. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy uprawdopodobniły wystąpienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego co uzasadniły m.in. faktem ujawnienia w kontroli podatkowej, że Spółka rozliczając podatek dokonała obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Uczestnictwo w procederze polegającym na posługiwaniu się nierzetelnymi fakturami VAT, którego celem jest uzyskanie nienależnego podatnikowi zwrotu podatku wynikającego z różnicy pomiędzy podatkiem należnym a podatkiem naliczonym może usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia. Okoliczności zaprezentowane w decyzji wskazują na prawdopodobieństwo, że Skarżąca uczestniczyła w obrocie gospodarczym, gdzie wystawione były faktury VAT, które nie dokumentowały czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. 3.6. Niezależnie od powyższego organy prawidłowo zbadały sytuację finansową Skarżącej i wskazały ją jako kolejny argument, który uzasadnia wydanie decyzji zabezpieczającej. Organ I instancji pozyskał informacje z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz z serwisu Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości. Ponadto przeprowadzono analizę dochodów Spółki w oparciu o złożone przez nią zeznania podatkowe z lat 2015 -2017. Z zeznania CIT-8 wynika, iż Spółka za 2017 r. poniosła stratę z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 62.735,34 zł. Jak wynika z ustaleń z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, Spółka posiada ruchomości w postaci 6 letniego samochodu osobowego A. rok prod. 2013, oraz dwóch samochodów ciężarowych F. z 2010 r. Łączna średnia wartość, ustalona na podstawie średnich cen transakcji kupna sprzedaży podobnych pojazdów wynosi ok. 205.950,00 zł. Ustalono, że Skarżąca jest również wieczystym użytkownikiem działek ewidencyjnych nr [...] przy ul. C. w S., nr [...] przy ul. S. w S. i właścicielem budynków przy ul. C. i przy ul. S. Dla tych nieruchomości, o łącznej powierzchni ok. 2.900 ha prowadzone są księgi wieczyste. Według przedłożonych organowi podatkowemu pierwszej instancji przez Skarżącą, przy ubieganiu się o ulgi w płatnościach zaległości podatkowych, informacji w zakresie wartości nieruchomości, przy ul. C. (w tym grunty o numerach działek ...) dla której jest prowadzona księga wieczysta nr [...], jej łączna wartość to 744.000,00 zł. Wartość średnia pojazdów, o których wspomniano wyżej to ok. 205.950,00 zł. Jak ustaliły organy razem daje to wartość tych składników majątku 949.950,00 zł. Przybliżone zobowiązanie wynosi łącznie 598.978 zł z odsetkami w wys. 318.492,00 zł, co razem daje kwotę 917.470,00 zł. 3.7. Na bazie powyższego organy stwierdziły, iż Spółka wprawdzie posiada wskazane składniki majątku i za ostatni rok osiągnęła dochód, jednakże nie można na bazie tych okoliczności uznać, by wykluczały one obawę niewykonania przybliżonej kwoty zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę. Dalej bowiem wskazano, że Spółka znajduje się w trudnej sytuacji finansowej, na co sama zwróciła uwagę. Zgodzić należy się z organami, że przedstawione we wnioskach Spółki w przedmiocie udzielanie pomocy w spłacie zobowiązań podatkowych, dane dotyczące. jej sytuacji finansowej wskazują na poważny problem z regulowaniem zobowiązań w terminach płatności, jak i z odzyskaniem w terminach swoich wierzytelności od kontrahentów. Istotne jest też wskazanie organu, że wprawdzie obecnie wobec Spółki nie toczą się egzekucje administracyjne, to jednak w 2017 r. przymusowo dochodzone były zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r. na łączną kwotę ok. 306.797,00 zł, na podstawie 10 tytułów wykonawczych, wystawionych w okresie od maja do listopada 2017 r. We wrześniu 2019 r. wystawiony również został tytuł wykonawczy obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. na kwotę 20.041,00 zł, którą Spółka uiściła przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. 3.8. Biorąc pod uwagę ujawnione działania Spółki w zakresie rozliczenia podatku VAT za czerwiec 2013 r. oraz przedstawione wyżej okoliczności potwierdzające trudną sytuację finansową Skarżącej, fakt przymusowego już dochodzenia innych zaległości w 2017 r., uzasadnia również zdaniem Sądu uznanie przesłanki uzasadnionej obawy, co do możliwości niewykonania zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. za uprawdopodobnioną, gdyż brak zabezpieczenia na majątku Strony przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego z powyższego tytułu mógłby spowodować niemożność ich późniejszego zaspokojenia. Trafnie też zauważono, że wykazana przez Spółkę wartość kredytów i pożyczek, których termin płatności przypada na koniec listopada i w grudniu 2019 r. oraz w 2020 r. sięga łącznie 1.904.966,00 zł, co przewyższa wartość nieruchomości podanych przez Skarżącą w postępowaniu dotyczącym prolongat terminów płatności zaległości podatkowych (tj. łącznie 744.000,00 zł) oraz wartość wymienionych wyżej pojazdów (tj. łącznie ok. 205.950,00 zł). 4. Skarga kasacyjna. 4.1. F. S.A., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 9 września 2020 r., wniosła skargę kasacyjną od Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 lipca 2020 roku, I SA/Sz 312/20. 4.2. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucam naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1, § 2 i § 4 w zw. z art. 233 § 2 oraz w związku z art. 229, jak również art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 127 O.p przez błędne uznanie, że decyzja Dyrektora lAS została wydana bez naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, gdy w istocie do takich istotnych naruszeń doszło. Wskazane naruszenie zostało szerzej uargumentowane poniżej w uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej, niemniej wskazać należy, że Sąd utrzymał w mocy decyzję Dyrektora lAS i wyraźnie potwierdził, że możliwa i w pełni zgodna z prawem sytuacja, w której materiał dowodowy sprawy musi zostać w znacznej części uzupełniony i nie daje on możliwości ustalenia stanu faktycznego sprawy (stan ten musi zostać ustalony "od nowa") oraz jednocześnie w pełni legalne jest ustalenie na podstawie tego samego wadliwego materiału dowodowego kwoty podatku podlegającej zabezpieczeniu w trybie decyzji zabezpieczającej. Sąd nie dopatrzył się przy tym rażącego naruszenia podstawowych zasad państwa prawa wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 127 O.p. Naruszenie to ma istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ Dyrektor IAS w postępowaniu "wymiarowym" na podstawie tego samego materiału dowodowego sprawy stwierdził, że organ I instancji nie zgromadził kompletnego materiału dowodowego, który pozwalałby na ustalenie stanu faktycznego sprawy, oraz że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Jeżeli zatem w zakresie decyzji wymiarowej Dyrektor IAS wskazał na tak istotne braki w materiale dowodowym sprawy (które zgodnie z komparycją przepisu art. 229 O.p.) nie mogą zostać uzupełnione w postępowaniu Il-instancyjnym, to obiektywnie nie można także ustalić wysokości kwoty zabezpieczenia na podstawie tak wadliwego materiału dowodowego sprawy. Jeżeli nie można ustalić przedmiotowej kwoty, decyzja zabezpieczająca nie mogła zostać wydana. 4.3. Wskazując na powyższe naruszenia, na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 188 p.p.s.a., wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz o wnoszę o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną. Dyrektor IAS, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 13 listopada 2020 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 7.1. Istota sporu sprowadza się do oceny, czy w ustalonych przez organy okolicznościach faktycznych zaistniały podstawy do dokonania zabezpieczenia na majątku skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. 7.2. Należy jednak podkreślić, że w skardze kasacyjnej podniesiono wyłącznie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1, § 2 i § 4 w zw. z art. 233 § 2 oraz w związku z art. 229 O.p., jak również art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 127 O.p. Uzasadniając ten zarzut, Autor skargi kasacyjnej wskazał, że Sąd pierwszej instancji utrzymał w mocy decyzję Dyrektora lAS i tym samym potwierdził, że możliwa i w pełni zgodna z prawem sytuacja, w której materiał dowodowy sprawy musi zostać w znacznej części uzupełniony i nie daje on możliwości ustalenia stanu faktycznego sprawy (stan ten musi zostać ustalony "od nowa") oraz jednocześnie w pełni legalne jest ustalenie na podstawie tego samego wadliwego materiału dowodowego kwoty podatku podlegającej zabezpieczeniu w trybie decyzji zabezpieczającej. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej, naruszenie to ma istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ Dyrektor IAS w postępowaniu "wymiarowym" na podstawie tego samego materiału dowodowego sprawy stwierdził, że organ I instancji nie zgromadził kompletnego materiału dowodowego, który pozwalałby na ustalenie stanu faktycznego sprawy, oraz że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Jeżeli zatem w zakresie decyzji wymiarowej Dyrektor IAS wskazał na tak istotne braki w materiale dowodowym sprawy (które zgodnie z komparycją przepisu art. 229 O.p.) nie mogą zostać uzupełnione w postępowaniu Il-instancyjnym, to obiektywnie nie można także ustalić wysokości kwoty zabezpieczenia na podstawie tak wadliwego materiału dowodowego sprawy. Jeżeli nie można ustalić przedmiotowej kwoty, decyzja zabezpieczająca nie mogła zostać wydana. 7.3. Mając na uwadze zaprezentowany zarzut skargi kasacyjnej wraz z jego uzasadnieniem, wskazać należy, że Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ, wydając decyzje o zabezpieczeniu, oparł się – określając przybliżoną kwotę zobowiązania – o dane zgromadzone przez kontrolę podatkową, a także dotychczasowe ustalenia postępowania podatkowego. 7.4. W toku kontroli podatkowej organ I instancji ustalił bowiem, że Spółka wystawiła na rzecz V. S.A. z siedzibą w S. (dalej: "V.") trzy faktury VAT: – nr [...] z 23.05.2013 r. na kwotę netto 4.500 zł, VAT 1.035 zł, brutto 5.535 zł; – nr [...] z 3.06.2013 r. na kwotę netto 4.500 zł, VAT 1.035 zł, brutto 5.535 zł; – nr [...] z 28.06.2013 r. na kwotę netto 2.500.000 zł, VAT 575.000 zł, brutto 3.075.000 zł. Faktury o numerach [...] i [...] wystawiono tytułem usługi składowania stali za miesiące odpowiednio - kwiecień i maj 2013 r. Strona przedłożyła kopię umowy składu wraz z trzema aneksami, zawartej z V. w dniu 15 lutego 2013 r. W ramach tej umowy Spółka zobowiązała się począwszy od 1 marca 2013 r. przechować i magazynować stal i inne wyroby hutnicze w ogólnej ilości do 2.100 ton, na placach składowych znajdujących się w S. przy ul. S. Fakturę VAT nr [....] z dnia 28 czerwca 2013 r. o wartości brutto 3.075.000 zł wystawiono tytułem: "wynagrodzenie w związku z umową z dnia 21 czerwca 2013 r." Wskazano w niej, że zapłata ww. kwoty nastąpi w formie kompensaty, w terminie do 19 lipca 2013 r. W treści umowy wskazano, m.in. że w hali prowadzona jest statutowa działalność produkcyjna wydzierżawiającego (Spółki) w zakresie wytwarzania urządzeń w dziedzinie hydrauliki siłowej, w szczególności różnego rodzaju cylindry i pompy hydrauliczne. V. jako dzierżawca oświadczyła natomiast, że zamierza w przedmiocie umowy prowadzić działalność gospodarczą w zakresie prowadzenia klubu fitness oraz świadczenia usług związanych z uprawianiem sportu, ochroną zdrowia i poprawą kondycji fizycznej, a także usług gastronomicznych, co wymagać będzie zmiany przeznaczenia ww. budynku (§ 2 umowy). Umowę zawarto na czas nieoznaczony, wskazując, że wchodzi ona w życie w nieprzekraczalnym terminie do 14 lipca 2013 r., począwszy od dnia ziszczenia się warunku zawieszającego, tj. uregulowania przez V. bezzwrotnego wynagrodzenia (odstępnego) w wysokości 2.500.000 zł, która miała zrekompensować Spółce utracone korzyści oraz ograniczenie produkcji, spowodowane trwałą zmianą przeznaczenia wydzierżawionej części hali, jak również ewentualną koniecznością dostosowania nieruchomości do nowego rodzaju działalności, w przypadku wygaśnięcia umowy przed upływem okresu amortyzacji wykonanych nakładów inwestycyjnych. 7.5. Za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych Naczelnik US uznał także faktury VAT nr [...] z dnia 28 czerwca 2013 r. wystawione przez V. na rzecz Spółki tytułem dostawy blachy. W ocenie organu I instancji, wątpliwości budzi okoliczność, że faktycznym dostawcą tego towaru była V., na co wskazują m.in.: okoliczności towarzyszące transakcjom na wcześniejszych etapach dostaw, jak i wątpliwości dotyczące samej spółki V. 7.6. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 28 września 2018 r. określającej spółce zobowiązanie podatkowe w wysokości 23 978 zł w podatku od towarów i usług oraz odnosząc się do art. 108 ust. 1 ustawy o PTU kwotę podatku do zapłaty w wysokości 575 000 zł. Jednakże Dyrektor IAS, decyzją z dnia 9 sierpnia 2019 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wskazując, że wymagane jest przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego i dokonanie dodatkowej oceny stanu faktycznego. Skarga wniesiona na tę decyzję została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 lutego 2020 r., I SA/Sz 823/19 (wyrok nieprawomocny). 7.7. W tej sytuacji zgodzić się należy z Autorem skargi kasacyjnej, że skoro organ, wydając decyzję o zabezpieczeniu, oparł się – określając przybliżoną kwotę zobowiązania – o dane zgromadzone przez kontrolę podatkową, a także dotychczasowe ustalenia postępowania podatkowego, to uchylenie decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, czyni wątpliwymi ustalenia w zakresie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego stanowiące podstawę zaskarżonego w tym postępowaniu rozstrzygnięcia. Nie można bowiem zaakceptować sytuacji, w której – w ocenie organu – istotnie wadliwy materiał dowodowy sprawy nie pozwala na wydanie decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego wobec skarżącej, ale jednocześnie pozwala na poczynienie ustaleń w zakresie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego na potrzeby dokonania zabezpieczenia wykonania tego zobowiązania. Jeżeli są bowiem istotne wątpliwości – znajdujące wyraz w uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego – dotyczące wielkości zobowiązania podatkowego, to nie sposób uznać, że organ uprawdopodobnił wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 33 § 4 O.p. organ podatkowy określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. Tymczasem w okolicznościach sprawy poddanej sądowej w tym postępowaniu, dane te zostały uznane za niewystarczające do określenia zobowiązania podatkowego. W rezultacie, działając w zaufaniu do organu podatkowego na mocy art. 121 § 1 O.p., te same dane nie mogą zostać uznane za adekwatne w zakresie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, która ma być zabezpieczona na majątku podatnika. 8.1. Dodatkowo należy raz jeszcze zaznaczyć, że z ustaleń stanowiących podstawę określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego wynika, że zakwestionowano rzetelność faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz V. S.A. oraz faktur wystawionych na rzecz spółki przez V. S.A. W ocenie organów faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 8.2. Należy jednak zauważyć, że wobec V. S.A. zostało określone zobowiązanie w podatku od towarów i usług m.in. za okres, w którym dokonano zabezpieczenia wykonania zobowiązania skarżącej spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, wyrokiem z dnia 15 grudnia 2016 r., I SA/Bd 720/16, oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 lipca 2016 r., utrzymującą w mocy ww. decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia 31 marca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2013r. Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2019 r., I FSK 686/17, uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 lipca 2016 r. W uzasadnieniu wyroku NSA, jako zasadniczy powód uwzględnienia skargi kasacyjnej złożonej przez V. S.A., wskazał na zasadność zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 191 O.p. W ocenie NSA, argumentacja organów podatkowych uzasadniająca konkluzję o udziale V. S.A. w oszustwie podatkowym budzi wątpliwości, a stwierdzenia dotyczące transakcji wpisanych w oszustwo podatkowe nie tworzą spójnego obrazu tych transakcji. Organy podatkowe bowiem z jednej strony stanowczo twierdziły, że transakcje ujęte w zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości nie zostały dokonane, z drugiej zaś strony nie ulega wątpliwości, że oparciem dla niektórych faktur były rzeczywiście przeprowadzone transakcje (sprzedaż nieruchomości). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tej sytuacji nie można uznać, że zaaprobowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wnioski organów podatkowych co do stanu faktycznego sprawy zostały wywiedzione z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów. NSA powołał się przy tym na prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w S. z dnia 5 lutego 2018 r., [...], skazujący R.K., prezesa zarządu spółki H. sp. o.o. Stwierdził, że jest zobowiązany do uwzględnienia treści art. 11 p.p.s.a., a w rezultacie do uwzględniania powołanego skazującego wyroku karnego, którego nie może kwestionować lub w jakikolwiek inny sposób dezawuować wynikających z niego ustaleń. W odniesieniu do wyroku Sąd karnego Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stroną przedmiotową przestępstwa z art. 296 § 1 i 2 Kodeksu karnego, za popełnienie którego został skazany R.K., stanowi dokonane przez niego nadużycie uprawnień. Niemniej okoliczność, że na skutek działań R.K. spółka L. nabyła od spółki H. wyroby stalowe, należy do istoty czynu przypisanego skazanemu - gdyby bowiem do tej sprzedaży nie doszło, przestępstwo to nie zostałoby popełnione. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny zalecił, aby prowadząc ponowne postępowanie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy przyjął, że L. s.r.o. nabyła od H. Sp. z o.o. wyroby stalowe i okoliczność tę uwzględnił ustalając stan faktyczny sprawy. 8.3. Okoliczność ta ma o tyle istotne znaczenie dla rozpatrywanej sprawy, że w świetle ustaleń organów H. sp. z o.o. wystawiała nierzetelne faktury na rzecz L. s.r.o., ta z kolei na rzecz V. S.A. i ostatecznie na rzecz skarżącej. W tej sytuacji, wyrok skazujący R.K., przeczy tezie organów o wystawianiu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń pomiędzy wymienionymi powyżej podmiotami, w tym także pomiędzy V. S.A. i skarżącą. 9.1. W świetle przedstawionych wyjaśnień należy stwierdzić, że dane, na których oparły się organy podatkowe, określając przybliżona kwotę zobowiązania podatkowego na potrzeby dokonania zabezpieczenia zobowiązania, budzą na tyle istotne wątpliwości, że nie jest możliwe zaakceptowanie na ich podstawie wydanego przez rozstrzygnięcia. 9.2. Podkreślenia jednak wymaga, że trafnie zaznaczył Sąd pierwszej instancji, że czym innym jest udowodnienie wysokości zobowiązania dla potrzeb wymiaru podatku, a czym innym uprawdopodobnienie dla potrzeb postępowania zabezpieczającego. Nie budzi wątpliwości, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia skarżącej możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, a kwotę rzeczywiście obciążającego stronę zobowiązania, określi dopiero decyzja wymiarowa po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Jednakże określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego wymaga, w świetle art. 33 § 4 O.p., oparcia się na danych, których wiarygodność w okolicznościach faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu, została podważona. Po pierwsze, jak słusznie podniesiono w skardze kasacyjnej, tożsame ustalenia poczynione przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe zostały zakwestionowane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S., który decyzją z dnia 9 sierpnia 2019 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Po drugie, określenie zobowiązania podatkowego nastąpiło w związku z ustaleniem, że zakwestionowane przez organ faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji. Wniosek ten należy jednak skonfrontować z wyrokiem Sądu Okręgowego w S. z dnia 05 lutego 2018 r., [...], skazującym R.K., prezesa zarządu spółki H. sp. z o.o. Na podstawie art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą bowiem sąd administracyjny. 9.3. W tej sytuacji koniecznie okazało się uchylenie nie tylko zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, ale także zaskarżonej decyzji. W toku ponowienie prowadzonego postępowania w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego na majątku podatnika organ zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną argumentację. W szczególności, mając na uwadze zastosowanie art. 33 § 4 O.p., organ zobowiązany będzie wykazać wiarygodność danych co do wysokości podstawy opodatkowania z uwzględnieniem wskazanych powyżej okoliczności dotyczących przebiegu postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego wobec skarżącej i wyroku Sądu O. w S. z dnia 5 lutego 2018 r., [...], skazującego R.K. Należy jednak zauważyć, że organ zobowiązany będzie w pierwszej kolejność rozważyć konieczność zastosowania art. 33 § 4 O.p., gdyż zgodnie z art. 33 § 2 O.p., dotyczy sytuacji, gdy zabezpieczenie dokonywane jest w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, m.in. przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W rezultacie wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego czyni zbędnymi ustalenia w zakresie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. 10. W związku z tym, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 p.p.s.a. należało uchylić ten wyrok i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c powołanej wyżej ustawy uchylić zaskarżoną decyzję Dyrektora IAS w Szczecinie z dnia 20 lutego 2020 r. 11. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153) oraz w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687 ze zm.). D. Mączyński H. Sęk R. Pęk