I FSK 1871/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 476/18 w sprawie ze skargi G. [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 13 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 476/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu skargi G. [...] (dalej skarżąca) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 marca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. 2.1. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację, ustalił w uzasadnieniu wyroku, że skarżąca wraz z innym stowarzyszeniem o zbieżnych celach statutowych – P. Regionalną [...] (P.) przystąpiła, jako partner zapewniający ciągłość przedsięwzięcia do umowy partnerskiej dla projektu pn. "[...]". W opisywanej powyżej umowie jego strony, jako partnerzy zobowiązali się do utworzenia i prowadzenia wspólnie Centrum Informacji Turystycznej. W porozumieniu zawarto m. in. postanowienia dotyczące solidarnego ponoszenia zapewniających ciągłość przedsięwzięcia w określonych proporcjach kosztów utrzymania obiektu oraz zatrudnienia pracowników. 2.2. W tym porozumieniu strony uzgodniły, że P. [...] prowadząc ze skarżącą wspólnie informację turystyczną Województwa P. i M. G. zobowiązują się do zatrudnienia co najmniej 4 osób do obsługi Centrum Informacji Turystycznej. Pracodawcą dla osób zatrudnionych do obsługi Centrum miała być P. [...], przy czym skarżąca w ramach obsługi części dotyczącej miejskiej informacji, partycypować będzie finansowo w 50% kosztów zatrudnienia personelu do obsługi Centrum, w wymiarze odnoszącym się do dwóch etatów. 2.3. Sąd pierwszej instancji, na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wyjaśnił, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do odpowiedzi na zadane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytanie, czy przekazanie przez skarżącą środków pieniężnych na rzecz P. [...] związane jest z czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji czy wystawiona przez nią faktura daje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury. 2.4. Sąd pierwszej instancji ustalił, że w zaskarżonej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ interpretacyjny) przyjął, że wpłata otrzymana od skarżącej przez P. [...] z tytułu partycypacji finansowej w 50% kosztów zatrudnienia personelu do obsługi Centrum Informacji Turystycznej w wymiarze odnoszącym się do dwóch etatów będzie stanowiła zapłatę za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT). Organ interpretacyjny, jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji, w świetle umowy zawartej przez skarżącą, stwierdził, że przejmując na siebie obowiązki związane z zatrudnieniem pracowników do obsługi Centrum Informacji Turystycznej, P. [...] uwolniła od nich skarżącą. Według organu interpretacyjnego skarżącą oraz P. [...] łączyły więzy prawne, w ramach których występowało świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie wypłacane przez skarżącą na rzecz P. [...] stanowiło zapłatę za konkretną czynność. 2.5. Sąd pierwszej instancji przyjął, że w zaistniałym sporze rację należy przyznać skarżącej, która twierdziła, że wzajemne rozliczenie nie wiąże się ze świadczeniem usług. Powołując się na stanowisko utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych, argumentował, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – jako przedmiotu opodatkowania – świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne), należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie wyodrębniać na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególne czynności służących realizacji tego celu. 2.6. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że mając na względzie przedstawiony we wniosku stan faktyczny, nie można było przyjąć, że w ramach uzgodnionych działań którykolwiek z partnerów zapewniających ciągłość przedsięwzięcia realizował usługi na rzecz drugiego. Działania te podejmowane były wspólnie, jednakże, z uwagi na przyjęte na mocy porozumienia ustalenia, ich wykonanie, polegające na zatrudnieniu pracowników, powierzono jednemu z partnerów. Partnerzy dali jednoznaczny wyraz swej woli podkreślając zamiar wspólnej realizacji celu gospodarczego, jakim ma być prowadzenie P. [...]. Brak jest zatem – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji świadczenia, które miałoby stanowić podstawę do przyjęcia że P. [...] realizuje na rzecz współtworzącego P. Centrum Informacji usługę. 2.7. Ponieważ – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym nie dochodzi do czynności podlegających opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, to w konsekwencji faktura wystawiona przez P. [...], na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie jego w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie: 3.2.1. art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie na skutek przyjęcia, że wzajemne rozliczenia pomiędzy partnerami (skarżącą a jej kontrahentem) nie są związane ze świadczeniem usług, podczas gdy całokształt stanu faktycznego przesądza o tym, że stanowią one świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT; 3.3.2. art. 88 ust. 3a pkt 2 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynikającą z uznania, że pomiędzy partnerami nie może dochodzić do świadczenia usług, a co za tym idzie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy kompleksowa analiza tego stanu faktycznego wskazuje, że w tych relacjach występuje świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i w konsekwencji przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: 3.3.1 art. 141 § 4 w związku z art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób uchybiający regułom przekonywania, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia, w tym przede wszystkim niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii, w tym w szczególności brak wyjaśnienia na czym polegało naruszenie przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT w kontekście przedstawionego stanu faktycznego; 3.3.2. art. 146 § 1 i art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 8 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, przez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego, mimo że do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi. 3.5. W piśmie z 5 września 2018 r. zatytułowanym odpowiedź na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 6.4. W pismach z 7 oraz z 26 kwietnia 2021 r. pełnomocnik organu interpretacyjnego oraz pełnomocnik skarżącej spółki, w odpowiedzi na zawiadomienie Naczelnego Sądu Administracyjnego o zamiarze skierowania sprawy na posiedzenie niejawne na podstawie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), wyrazili zgodę na skierowanie sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw. 4.2. Nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione w pkt 3.3.1 i 3.3.2. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym najdalej idący zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uzasadnieniu tego zarzutu podniesiono, że stanowisko Sądu było "aprioryczne" i "zabrakło ustalenia "(...) jaka norma obowiązuje, występuje i jakie jest jej znaczenie, a więc uzasadnienie powinno znaleźć interpretację przepisu w odniesieniu do określonego stanu faktycznego" (str. 15 uzasadnienia skargi kasacyjnej). W kontekście tak uzasadnionego zarzutu należy mieć na uwadze treść art. 174 pkt 2 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, która przesądza o tym, że o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania decyduje tylko i wyłącznie takie naruszenie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie tego przepisu, rozumieć należy bowiem istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji. Należy zatem wykazać w skardze kasacyjnej możliwość odmiennego wyniku sprawy. W realiach rozpoznawanej sprawy taki związek przyczynowy nie występuje. Przyjęta bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ocena zgodności z prawem wydanej interpretacji indywidualnej, tj. że w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym nie dochodzi do czynności podlegających opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, nie budzi zastrzeżeń. Podniesiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut, że "zabrakło ustalenia "(...) jaka norma obowiązuje, występuje i jakie jest jej znaczenie, a więc uzasadnienie powinno znaleźć interpretację przepisu w odniesieniu do określonego stanu faktycznego" był o tyle chybiony, że kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie było wyjaśnienie czy do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego będą miały zastosowanie art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji przyjął, że "brak jest świadczenia, które miałoby stanowić podstawę do uznania, że P. realizuje na rzecz współtworzącego P. Centrum Informacji usługę", a tym samym, że przepisy te nie będą miały zastosowania. 4.3. Przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena była prawidłowa i na uwzględnienie nie zasługiwał podniesiony w pkt 3.2.1. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w odniesieniu do tego zarzutu argumentowano, że samo rozliczenie przychodów i kosztów partnerów (konsorcjum) nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Mamy bowiem – jak zaznaczono – do czynienia jedynie z przesunięciami o charakterze finansowym, tzn. bez elementu ekwiwalentnego świadczenia. Przyjęto jednak, że w rozpoznawanej sprawie "przepływ związany jest ze świadczeniem usług przez kontrahenta na rzecz skarżącej". Świadczyła bowiem o tym analiza okoliczności faktycznych sprawy, w tym umowy nr [...] z dnia 20 grudnia 2012 r., w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa. Pozwalała ona bowiem – jak podkreślono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – stwierdzić, że "(...) wpłata otrzymana przez kontrahenta od skarżącej związana z zatrudnieniem personelu do obsługi P. w wymiarze odnoszącym się do dwóch etatów stanowi w istocie zapłatę za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług" (str. 12 – 13 uzasadnienia skargi kasacyjnej). 4.4. Powyższa argumentacja nie mogła jednak doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej z uwagi na brak odpłatności usług świadczonych w ramach zawartej umowy partnerskiej. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 29 października 2015 r., C-174/14, wyjaśnił, że "możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem, a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy". 4.5. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy podkreślić należy, że skarżąca wyjaśniła we wniosku o wydanie interpretacji, że w ramach wspólnego przedsięwzięcia "(...) będzie partycypowała finansowo w 50% kosztów zatrudnienia personelu do obsługi P." (str. 3/7 wniosku) i że "(...) stanowi to zwrot wyłożonych za nią przez P. wartości, które pozostając pracodawcą ponosiłaby tak czy inaczej". Podkreśliła przy tym, że "(...) nie została ustalona żadna prowizja ani inny rodzaj odpłatnością jedyną kwotą, jaką przekazuje na rzecz P. jest wartość 50% wynagrodzeń z narzutami" (str. 6/7 wniosku). Nie sposób zatem w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, mając na uwadze charakter zawartego porozumienia, rozumianego jako umowę o realizację wspólnego przedsięwzięcia, dopatrzeć się jaką "odpłatną usługę" w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT świadczy na rzecz skarżącej P. [...]. Takiego charakteru nie miały bowiem rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, tj. zwrot części kosztów zatrudnienia pracowników obsługujących wspólne przedsięwzięcie, polegającego na prowadzeniu wspólnie Centrum Informacji Turystycznej. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 i w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT był niezasadny. 4.5. Konsekwencją powyższej oceny było ustalenie, że chybiony był także podniesiony w pkt 3.2. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 2 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym względzie Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że ponieważ w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym nie dochodzi do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to w konsekwencji faktura wystawiona przez P. [...], z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego. Z treści tego przepisu wynika bowiem, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. 4.6. Z podanych wyżej względów na podstawie art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. Ryszard Pęk Hieronim Sęk Dominik Mączyński (sędzia NSA) (sędzia NSA) (sędzia WSA del.) ----------------------- 4