II FSK 3479/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Sylwester Golec (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Po 431/18 w sprawie ze skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 marca 2018 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.500.2017.1.APO w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz V. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 760 (siedemset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 19 lipca 2018 r. , sygn. akt I SA/Po 431/18 oddalił skargę V[...] Sp. z o.o. (dalej skarżąca spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 marca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd pierwszej instancji za podstawę wyroku przyjął następujące okoliczności: Skarżąca spółka złożyła do organu interpretacyjnego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku opisano następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej SSE) na podstawie zezwolenia z dnia 10 grudnia 2013 r., którego zakres obejmuje prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w ramach pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: "PKWiU") obejmujących m.in. masę włóknistą, papier i tekturę (PKWiU 17.1); papier falisty i tekturę falista oraz opakowania z papieru i tektury (PKWiU 17.21); pozostałe wyroby z papieru i tektury (PKWiU 17.29). W ramach procesu produkcyjnego opakowań z papieru i tektury skarżąca spółka dokonuje zakupu surowca produkcyjnego od podwykonawcy powiązanego, zlokalizowanego na terenie tej samej SSE, w której działalność prowadzi wnioskodawca i która została wskazana w treści zezwolenia (dalej: "podwykonawca"). Podwykonawca prowadzi działalność na terenie tej samej SSE na podstawie zezwolenia. Skarżąca spółka rozważa nowy model współpracy z podwykonawcą, w ramach którego następować będzie nabycie przez spółkę surowców produkcyjnych od podwykonawcy. Następnie zakupione surowce będą przekazywane podwykonawcy w celu wykonania przez niego, na terenie tej samej SSE, w której działalność prowadzi skarżąca spółka, określonych prac w celu przerobu surowców. Finalnym efektem prac podwykonawcy ma być wytworzenie opakowań z papieru i tektury (tj. wyrobów sklasyfikowanych w PKWiU 17.21) i przekazanie ich spółce. W związku z wykonaniem przez podwykonawcę na terenie SSE usługi przerobu surowców, spółka będzie uiszczać na jego rzecz stosowne wynagrodzenie. Sprzedaż wyrobów gotowych odbiorcom końcowym skarżącej spółki będzie odbywać się w zakładzie spółki zlokalizowanym na terenie SSE. Efektem realizacji usługi produkcyjnej na surowcu powierzonym podwykonawcy przez spółkę, będą wyroby wskazane w zezwoleniu otrzymanym przez spółkę na prowadzenie działalności na terenie SSE. Po zakupie surowca od podwykonawcy własność surowców oraz gotowego produktu na żadnym etapie transakcji nie przejdzie na podwykonawcę; będzie on świadczył wyłącznie usługi produkcyjne, wykorzystując materiały powierzone przez skarżącą spółkę. W przypadku sprzedaży wyrobów gotowych wytwarzanych z udziałem usług podwykonawcy, za produkt dostarczany finalnemu odbiorcy odpowiedzialna będzie skarżąca spółka, która będzie również udzielała gwarancji na dostarczane wyroby gotowe. Skarżąca spółka będzie wykonywać czynności związane z pozyskaniem zamówienia, przygotowaniem procesu produkcyjnego/opracowaniem wyrobu, realizacją (procesowaniem) zamówień oraz sprzedażą i wysyłką wyrobów gotowych do odbiorców końcowych (obsługą klienta). Czynności te będą wykonywane w zakładzie skarżącej spółki położonym na terenie SSE. W związku z powyższym opisem zadano pytanie: czy dochód ze sprzedaży wyrobów gotowych wytworzonych z udziałem usług podwykonawcy na materiale powierzonym, stanowi dochód z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą spółkę na terenie SSE na podstawie zezwolenia, podlegający zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowych od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm.) dalej "u.p.d.o.p.". Zdaniem skarżącej spółki, dochód ze sprzedaży wyrobów gotowych wytworzonych z udziałem usług podwykonawcy na materiale powierzonym, stanowi dochód z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę na terenie SSE na podstawie zezwolenia, podlegający zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowych od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko skarżącej spółki za nieprawidłowe. Organ wskazał, że zwolnieniem na podstawie ww. przepisu są objęte dochody z działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1010, ze zm., dalej: "ustawa o SSE"). Zdaniem organu, aby proces produkcyjny mógł być zaliczony do działalności prowadzonej na terenie SSE przez podatnika posiadającego zezwolenie na działalność na terenie SSE musi być wykonywany przez tego podatnika, a nie przez inny podmiot. Jeżeli skarżąca spółka będzie nabywała surowce produkcyjne od podwykonawcy a następnie powierzała je podwykonawcy w celu wykonania przez niego wyrobów gotowych w postaci opakowań z papieru i tektury, nie będzie tym samym wypełniała w całości warunków zezwolenia, gdyż wyroby te nie zostaną wytworzone przez skarżącą spółkę. W przedstawionej sytuacji, spółka nie będzie dokonywała bowiem żadnych czynności produkcyjnych określonych w zezwoleniu na terenie SSE prowadzących do powstania produktu strefowego. V[...] Sp. z o.o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Poznaniu na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 marca 2018 r. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: - art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. i art. 12 ustawy o SSE przez ich błędną wykładnię, - art. 14c § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "O.p.") przez brak sformułowania prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska spółki, - art. 120 w zw. z art. 14h O.p. przez zajęcie przez organ stanowiska nieznajdującego podstawy w przepisach prawa, - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez uzasadnienie rozstrzygnięcia w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji zawarł ocenę prawną, według której w zaskarżonej interpretacji zasadnie stwierdzono, że w opisanej we wniosku o wydanie interpretacji sytuacji, skarżącej spółce nie będzie przysługiwać prawo do zwolnienia ustanowionego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. (uzasadnienie wyroku dostępne jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). W uzasadnieniu wyroku wskazano, że przepisy podatkowe oraz strefowe nakazują – w celu uzyskania zwolnienia z opodatkowania dochodów – prowadzenie działalności gospodarczej objętej zezwoleniem przez podmiot, który uzyskał zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Zwolnienie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych dotyczy dochodów osób prawnych, które zostały uzyskane wyłącznie z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. W ocenie sądu pierwszej instancji prawidłowe jest stanowisko organu, według którego działalność ta musi być prowadzona przez podatnika, który posiada na jej prowadzenie odpowiednie zezwolenie, pod warunkiem zgodności profilu tej działalności z przedmiotem działalności określonym w zezwoleniu. Zdaniem sądu w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, skarżąca spółka na terenie SSE nie będzie dokonywała żadnych czynności produkcyjnych określonych w zezwoleniu, prowadzących do powstania produktu strefowego. Ten proces, czyli działalność w zakresie produkcji wyrobów gotowych, na który zezwolenie otrzymała skarżąca spółka, będzie w całości wykonywany przez podwykonawcę, którego działanie nie jest oparte o zezwolenie, z którego korzysta skarżąca, ale o własne zezwolenie umożliwiające temu podwykonawcy prowadzenie działalności na terenie strefy. Ze zwolnienia podatkowego korzystać może dochód osiągnięty z działalności spółki, a nie z działalności innego podmiotu. Zdaniem sądu pierwszej instancji dla oceny kwestii zwolnienia z opodatkowania dochodów ze sprzedaży przez skarżącą spółkę wyrobów gotowych nie ma znaczenia fakt, że wyroby gotowe wyprodukowane przez podwykonawcę będą mieściły się w klasyfikacji PKWiU wskazanej w treści zezwolenia wydanego na rzecz skarżącej spółki oraz będą wyprodukowane przez podwykonawcę na terenie tej samej SSE. Od wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjna wniosła V[...] sp. z o.o. W skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej "P.p.s.a.") wyrokowi sądu pierwszej instancji zarzucono naruszenie: - art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. i art. 12 ustawy o SSE przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tego przepisu skutkującą uznaniem, że dochód uzyskany ze sprzedaży wyrobów gotowych wytworzonych z udziałem podwykonawcy nie będzie stanowił dochodu związanego z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącą spółkę na terenie SSE, podlegającego zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie: a) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania w związku z naruszeniem przez organ przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy a w konsekwencji nieuchylenie interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., b) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez brak zastosowania tj. brak uchylenia interpretacji, przy wydaniu której organ dopuścił się naruszenia: art. 14c § 1 oraz § 2 O.p. przez brak sformułowania prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska spółki, art. 2a o.p. przez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa na korzyść podatnika i art. 120 O.p. oraz art. 121 O.p. w zw. z art. 14h O.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania na podstawie przepisów prawa w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku i zaskarżonej interpretacji indywidualnej lub o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, - zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania. W skardze kasacyjnej zawarte zostało oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącej spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału II Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych i wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 z poźn. zm.) sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne w dniu 8 czerwca 2021 r. w celu rozpoznania skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie. Przedmiotem sporu jaki zaistniał w niniejszej sprawie pomiędzy skarżąca spółką i organem interpretacyjnym jest kwestia, czy podatnik korzystający z zezwolenia na prowadzenie działalności na obszarze SSE i prowadzący działalność produkcyjną, jest uprawniony do zwolnienia od podatku ustanowionego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w zakresie dochodów uzyskanych z tej działalności, jeżeli całość procesu produkcji zleca innemu podmiotowi, który działalność gospodarczą wykonuje na obszarze tej samej SSE. Według treści art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Z treści art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. wynika natomiast, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Zgodnie z brzmieniem art. 12 ustawy o SSE dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub od osób fizycznych, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4. Stosownie zaś do treści § 5 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz. 1548, z późn. zm.) zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy. Z przytoczonych regulacji wynika, że zwolnienie ustanowione w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. związane jest z obszarem SSE i swym zakresem obejmuje dochody z działalności gospodarczej prowadzonej na jej obszarze. Zwolnienie to ma służyć realizacji celu utworzenia strefy, którym jest określone w przepisach art. 3 pkt 1-7 ustawy o SSE przyśpieszenie rozwoju gospodarczego części terytorium kraju. Art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w swej treści nie zawiera sformułowań pozwalających na uznanie, że wskazana w tym przepisie działalność gospodarcza nie może być wykonywana przez podatnika z wykorzystaniem podwykonawców. Przepis ten w swej treści nie zawiera też ograniczeń odnoszących się do udziału towarów i usług nabywanych przez podatnika od podmiotów zewnętrznych w działalności gospodarczej podatnika korzystającego ze zwolnienia określonego w tym przepisie. Skoro w przepisie tym jest owa ogólnie o działalności gospodarczej to oznacza, że pojęcie to swym zakresem obejmuje także działalność podatnika, która w znacznej mierze jest wykonywana przy pomocy podwykonawców. Wniosek ten uzasadnia treść definicji działalności gospodarczej, zawarta w art. 2 ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2168 ze zm.), który stanowi, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Definicja ta odpowiada znaczeniu i zakresowi pojęcia działalność gospodarcza funkcjonującemu w języku powszechnym. Definicja ta nie odwołuje się do kwestii związanych z korzystaniem z usług podwykonawców. Zatem jest to okoliczność obojętna dla możliwości uznania danej działalności za działalność gospodarczą, zwłaszcza że jako okoliczność notoryjną należy traktować korzystanie przez podmioty wykonujące działalność gospodarczą z usług podwykonawców, które mogą odnosić się do głównego zakresu tej działalności. Mając na uwadze powyższe wnioski należało stwierdzić, że błędne jest stanowisko sądu pierwszej instancji, który uważa, że działalność skarżącej spółki w zakresie produkcji i sprzedaży opakowań z papieru nie może być uznana za działalność gospodarczą skarżącej spółki z tego powodu, że cały proces produkcji opakowań jest zlecany podmiotowi zewnętrznemu. Tak zorganizowana działalność stanowi działalność gospodarczą w przyjętym powyżej rozumieniu i jest to działalność skarżącej spółki, gdyż jest prowadzona na jego rachunek, ten podmiot organizuje tę działalność i czerpie z niej korzyści ekonomiczne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia celowościowa art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p. uwzględniająca wskazany powyżej cel organizowania SSE mogłaby budzić poważne zastrzeżenia odnośnie objęcia zakresem tego przepisu działalności podatnika, który w znacznym zakresie przenosi rzeczywiste wykonywanie działalności poza SSE przez zlecanie całości produkcji podmiotom wykonującym działalność poza obszarem SSE. W takiej sytuacji uzasadnione byłoby twierdzenie, że wskazany w art. 3 ustawy o SSE cel organizowania SSE, który jest racją ustanowienia zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w związku z działalnością podatnika jest realizowany na obszarze strefy w niewielkim stopniu a związana z działalnością podatnika realizacja omawianego celu następuje poza SSE w miejscu, w którym działalność gospodarczą prowadzą podmioty, którym podatnik zlecił podwykonawstwo. W rozpoznanej sprawie te zastrzeżenia nie wystąpiły, gdyż skarżąca we wniosku wydanie interpretacji wskazała, że jej kontrahent prowadzi działalność gospodarczą na terenie tej samej SSE, na podstawie udzielonego mu zezwolenia. Zatem działalność skarżącej spółki pomimo tego, że w znacznym zakresie odbywa się z udziałem podwykonawcy realizuje wskazany powyżej cel utworzenia SSE w postaci rozwoju części kraju objętego obszarem SSE. Nie był zasadny zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i w zw. z art. 2a O.p., gdyż w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły wątpliwości interpretacyjne, których nie można było usunąć w drodze wykładni prawa. Jak wskazano powyżej w kontekście stanu faktycznego występującego w sprawie wykładnia językowa i celowościowa art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. pozwalała na wyciągnięcie jednoznacznych wniosków odnośnie możliwości zastawania tego przepisu do stanu faktycznego opisanego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji. Nie zasługiwał na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy w zaskarżonej interpretacji indywidualnej zawarte zostało uzasadnienie oceny stanowiska podatnika, które było błędne. Przepisy art. 14c § 1 i § 2 O.p. mają charakter wyłącznie formalny, gdyż określają elementy, które powinna zawiera interpretacja indywidualna. Jednym z tych elementów jest uzasadnienie oceny stanowiska wnioskodawcy. Zaskarżona interpretacja zawiera uzasadnienie oceny stanowiska skarżącej, które zostało przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji. Zatem pod względem obowiązku uzasadnienia interpretacja ta odpowiada wymogom wynikającym z art. 14c § 1 i § 2 O.p. Okoliczność, że ocena ta oparta jest na nieprawidłowej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. nie stanowi przesłanki do stwierdzenia, że interpretacja narusza art. 14c § 1 i § 2 O.p. odnośnie uzasadnienia, gdyż zawarcie w interpretacji indywidualnej błędnego stanowisko odnośnie wykładni i możliwości zastosowania przepisów prawa podatkowego, które zostanie przez organ umotywowane skutkuje tym, że spełnione zostaną wymagania formalne wynikające z tych przepisów. Niezasadny był też zarzut wydania zaskarżonej interpretacji z naruszeniem art. art. 120 O.p. oraz art. 121 O.p. w zw. z art. 14h O.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania na podstawie przepisów prawa w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie przeprowadzone w sprawie przez organ interpretacyjny oparte było na przepisach Rozdziału 1a Działu II O.p. Sama okoliczność, że organ dokonał błędnej oceny materialnoprawnej stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji nie jest wystarczająca do uznania, że w sprawie doszło do naruszenia zasady zaufania. Do stwierdzenia naruszenia tej zasady ogólnej postępowania podatkowego konieczne jest wystąpienie w sprawie naruszeń prawa, które mają oczywisty charakter i świadczą o tym, że organ świadomie w celu wywołania skutków niekorzystnych dla strony postępowania nie respektuje obowiązku działania w sposób zgodny z prawem. W rozpoznanej sprawie uchybienia tego typu nie wystąpiły. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sąd pierwszej instancji przy wydaniu zaskarżonego wyroku dokonał błędnej wykładni i oceny możliwości zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Oznacza to, że w skardze kasacyjnej zasadnie podniesiono zarzut naruszenia tego przepisu. Wobec tego za zasadny należało też uznać zarzut naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. przez niezastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., które miało wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188, 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w pkt 1 i 2 sentencji wyroku uchylił zaskarżony wyrok i zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono w pkt 3 sentencji wyroku na podstawie art.200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. § 3 ust. 2 pkt 2 i ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153).