I FSK 2553/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (spr.), po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 września 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 427/19 w sprawie ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz G. K. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 7 września 2021r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 427/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po rozpoznaniu sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 maja 2019r. nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2018r. - uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził zwrot kosztów postępowania. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził w uzasadnieniu wyroku, iż przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność zastosowania przez organ przepisu art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r. poz. 1221 ze zm., dalej: " ustawa o podatku od towarów i usług "), a zatem ustalenia skarżącemu dodatkowego zobowiązania podatkowego. Z akt sprawy wynika, że skarżący w sierpniu 2018r. dokonywał sprzedaży towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Dokonywał także zakupu towarów i usług, np. narzędzi eksploatacyjnych (wierteł, gwintowników), olejów silnikowych, paliwa, artykułów chemicznych, usług spedycyjnych i transportowych. W złożonej deklaracji VAT-7 za sierpień 2018r. wykazał wartości zerowe. Natomiast na podstawie ewidencji zakupów i sprzedaży organ pierwszej instancji ustalił wielkość nabyć i dostaw w następujących wysokościach: podstawa opodatkowania - 4.321. 497 zł, podatek należny – 933.610 zł, nabycie towarów i usług netto – 2.324.798 zł, podatek naliczony – 532.562 zł, podatek do zapłaty – 401.048 zł. Zatem organ podatkowy w protokole kontroli podatkowej dokonał innego rozliczenia niż zawarte w złożonej deklaracji za sierpień 2018r., wykazując, iż podatek należny wynosi 933.610 zł, podatek naliczony - 532.562 zł, podatek do wpłaty - 401.048 zł. Skarżący złożył korektę deklaracji VAT-7 za sierpień 2018r. i dokonał wpłaty podatku. W korekcie w całości zostały uwzględnione ustalenia kontroli podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. ustalił skarżącemu, na podstawie art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2018r. i decyzja ta została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy. Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 15 kwietnia 2021r. [...], C-935/19. W wyroku tym Trybunał uznał, że "artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności." Sąd pierwszej instancji dostrzegł, że wyrok Trybunału w sprawie C-935/19 został wydany w określonym stanie faktycznym, na tle przepisów, które budziły wątpliwości co do opodatkowania VAT. Niemniej, zdaniem Sądu, istotne dla rozpatrywanej sprawy są wywody TSUE dotyczące konieczności badania oraz oceny przez organ podatkowy przyczyn popełnionych przez podatnika nieprawidłowości i wyrażenia stanowiska co do wystąpienia przesłanki oszustwa podatkowego i uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa, jako podstawowego warunku nałożenia sankcji. Mając na względzie przytoczony stan prawny w postępowaniu podatkowym należało ustalić w pierwszej kolejności, czy zaistniały takie nieprawidłowości w rozliczeniu VAT, które uzasadniały nałożenie sankcji, co wymagało m.in. ustaleń w kwestii uszczuplenia należności podatkowych oraz wystąpienia oszustwa podatkowego. W zaskarżonej decyzji brak jest przede wszystkim oceny, czy stwierdzone w postępowaniu nieprawidłowości (niekwestionowane przez skarżącego) wiążą się z oszukańczym działaniem. Wskazać należy, że z powyższego wyroku TSUE wynika, że ustalenie sankcji VAT nie jest obligatoryjne w każdym przypadku, o którym mowa w art. 112b ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, i że przed ich ustaleniem organy podatkowe powinny wyjaśnić przyczyny, które spowodowały uszczuplenie należności podatkowych, co wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, a następnie wyrażenia oceny zarówno na podstawie przepisów krajowych, jak i unijnych. Nie budzi wątpliwości, że sankcje te powinny być środkiem adekwatnym do jego celu, który założył ustawodawca unijny, czyli powinny spełniać funkcję prewencyjną, zapobiegać potencjalnym oszustwom podatkowym (unikaniu opodatkowania), a nie być środkiem karania podatnika dodatkową dolegliwością finansową za jakikolwiek jego błąd. Treść zaskarżonej decyzji dowodzi, że ocena prawna organu oparta została wyłącznie na przepisach krajowych, bez uwzględnienia przepisów unijnych i ich interpretacji wynikającej z orzecznictwa TSUE. Tym samym oceny tej nie można uznać za wyczerpującą. W kontekście powyższego wyroku TSUE błędne jest stanowisko organu podatkowego, że ustalenie sankcji, przewidzianej w art. 112b ustawy o podatku od towarów i usług jest obligatoryjne każdorazowo w sytuacji stwierdzenia przez organ podatkowy wymienionych w tym przepisie nieprawidłowości w rozliczeniu podatku, a więc bez względu na charakter i wagę uchybień zawartych w deklaracji oraz bez względu na fakt złożenia korekty deklaracji uwzględniającej w całości stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości, a także bez względu na brak okoliczności wskazujących, że błąd ten stanowił oszustwo oraz niezależnie od tego, że wpływy Skarbu Państwa nie uległy uszczupleniu, bowiem VAT w wyniku korekty deklaracji został odprowadzony do budżetu państwa wraz z odsetkami. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie organ podatkowy orzekający o dodatkowej sankcji finansowej wobec skarżącego nie może uchylić się od przeprowadzenia postępowania dowodowego, które powinno prowadzić do jednoznacznej odpowiedzi, czy zaniżenie należności podatkowych, które spowodowało wszczęcie kontroli i w jej efekcie - złożenie korekty deklaracji, było wynikiem okoliczności, które uzasadniają zastosowanie przepisów sankcyjnych, z uwzględnieniem sytuacji, na które zwrócono uwagę w analizowanym wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia 2021r., jak też, czy ewentualna wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego jest odpowiednia dla realizacji celu tego zobowiązania. Zatem w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy dokona pełnej oceny sprawy, w szczególności w aspekcie przyczyn złożenia korekty deklaracji VAT-7 i wagi popełnionych uchybień, biorąc przy tym pod uwagę, że zgodnie z dyrektywą 2006/112/WE i z orzecznictwem TSUE, sankcji nie można zastosować bez rozróżnienia sytuacji, w których wystąpiły okoliczności wskazujące na zaistnienie oszustwa podatkowego, od sytuacji, gdy takie okoliczności nie miały miejsca. W powyższym zakresie organ naruszył art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r. poz. 900 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"). Tym samym art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług został zastosowany przedwcześnie. 1.3. W konsekwencji powyższego Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm. dalej - "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") uchylił zaskarżoną decyzję. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik organu zaskarżył ww. wyrok w całości i zarzucił: 2.1.1. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że organ podatkowy przedwcześnie zastosował art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podczas gdy organ podatkowy prawidłowo zastosował wskazany przepis z uwagi na spełnione przesłanki zastosowania sankcji w wysokości 20% określone w art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a jednocześnie nie naruszono art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasady proporcjonalności, ponieważ doszło do uszczuplenia należności podatkowej w wyniku działań podatnika nakierowanych na uniknięcie opodatkowania. 2.1.2. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na uchyleniu decyzji organu odwoławczego w wyniku uznania, że w decyzji organu odwoławczego: - brak jest ustaleń oraz oceny, czy doszło do uszczuplenia należności podatkowej i czy stwierdzone w postępowaniu nieprawidłowości wiążą się z oszukańczym działaniem, w sytuacji, gdy organ podatkowy zgromadził kompletny materiał dowodowy, który ocenił zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, w wyniku czego uznał, że uszczuplenie należności podatkowej spowodowane było świadomym działaniem podatnika, którego celem było uniknięcie opodatkowania, - nie wyjaśniono, czy wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług jest odpowiednia dla realizacji celu tego zobowiązania, podczas gdy organ nie ma obowiązku indywidualizowania wysokości stawki ustalanej na podstawie art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy do uszczuplenia należności podatkowych dochodzi w wyniku celowego działania podatnika zmierzającego do uniknięcia opodatkowania, a nie w wyniku błędu, który cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo podatkowe; b) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób wadliwy, co przejawia się w: - zaniechaniu oceny prawidłowości dokonanych przez organ ustaleń stanu faktycznego sprawy pod kątem uszczuplenia należności publicznoprawnej oraz powodów powstania nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług, a pomimo tego przyjęcie, że organ nie zastosował wykładni przepisów prawa unijnego dokonanej w wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia 2021r. C-935/19 - [...] przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, co uniemożliwia właściwą kontrolę toku rozumowania Sądu w postępowaniu kasacyjnym, - sporządzeniu nieadekwatnych do okoliczności sprawy oraz niejasnych wskazań dla organu, co powoduje, iż organ związany wytycznymi na podstawie art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi będzie pozostawać w wątpliwości co do dalszego postępowania, skutkiem czego może się narazić na zarzut niewykonania wytycznych wyroku. 2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zd. drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku. 3.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 3.3. Rozpatrując niniejszą sprawę w granicach zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że jej istota sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Sąd pierwszej instancji właściwie ocenił zastosowanie przez organ w stanie faktycznym sprawy przepisu art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przy tym skarżący nie kwestionuje tego, że dopuścił się nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług (w zakresie, w jakim skorygował deklarację VAT-7), lecz uważa, że organy przy określeniu sankcji, winny mieć na względzie, że błędne rozliczenie zostało poprawione, nieprawidłowość nie była związana z celowym dążeniem do uzyskania (nienależnej) korzyści podatkowej. 3.4. Zagadnienie stosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 112b ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w kontekście zasad wynikających z prawa unijnego, było przedmiotem oceny Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19. Na ten wyrok wskazał zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i organ w skardze kasacyjnej. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 273 dyrektywy VAT i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności. W motywach wyroku Trybunał podkreślił, że zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 8 maja 2019r., [...], C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 25). Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017r., [...], C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 26). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017r., [...], C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60) (pkt 27). 3.5. W dalszej kolejności, nawiązując do dotychczasowego orzecznictwa Trybunał przypomniał, że sankcja administracyjna mająca na celu skłonienie podatników, by jak najszybciej dokonali korekty w przypadku niedopłaty podatku, i w związku z tym zmierzająca do zapewnienia prawidłowego poboru podatku, której wymiar standardowo jest ustalony na 50% kwoty VAT, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić organom podatkowym, lecz której stawkę można obniżyć stosownie do okoliczności danej sprawy, co do zasady pozwala na zapewnienie, aby sankcja ta nie wykraczała poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu polegającego, zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT, na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2017r. [...], C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 62-64) (pkt 31). Odnosząc się do regulacji krajowej (w zakresie wskazanym przez Sąd pytający) Trybunał zauważył, że w przypadku, gdy kwota sankcji zostanie ustalona na 20% kwoty zawyżenia nadwyżki VAT, nie może ona zostać obniżona stosownie do konkretnych okoliczności danego przypadku, z zastrzeżeniem przypadków, w których nieprawidłowość wynika z drobnych błędów (pkt 32). Zatem sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym (pkt 35). Przede wszystkim trzeba zaznaczyć, że powyższe orzeczenie po raz kolejny potwierdza dopuszczalność stosowania sankcji VAT w ramach uprawnienia państwa członkowskiego do nakładania na podatników obowiązków, jakie uzna za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT (powołany powyżej art. 273 dyrektywy VAT). Poprzednio, między innymi w sprawie polskiej (wyrok z dnia 15 stycznia 2009r., w sprawie C-502/07) Trybunał zaaprobował funkcjonowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 109 ust. 5 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (w ówczesnym brzmieniu) stwierdzając, że zasada wspólnego systemu VAT nie stoi na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwa członkowskie środków stanowiących sankcję z tytułu nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot podatku VAT. Przeciwnie, art. 22 ust. 8 szóstej dyrektywy stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku (pkt 20). Trzeba jednak dostrzec, że w orzeczeniu podjętym w sprawie C-502/07 Trybunał nie rozważał standardów, jakim powinny odpowiadać przepisy krajowe, nakładające na podatników sankcję VAT, albowiem skoncentrował się – stosownie do wyrażonych wątpliwości Sądu pytającego – na kwestii charakteru dodatkowego zobowiązania podatkowego, przyjmując że ma ono postać sankcji administracyjnej, nie zaś podatku (opłaty), podlegającego ograniczeniom wynikającym z art. 33 dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1), w brzmieniu zmienionym dyrektywą Rady 2004/66/WE z dnia 26 kwietnia 2004 r. (Dz.U. L 168, s.35 – "szósta dyrektywa"). Jednakże, jak to wynika z przytoczonych powyżej fragmentów uzasadnienia wyroku TSUE w sprawie C-935/19, legalność dodatkowego zobowiązania podatkowego uzależniona jest od tego, czy obowiązek nałożony na podatnika w postaci sankcji jest właściwy do osiągnięcia zamierzonego celu (zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym) oraz czy nie wykracza poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia. O ile z wypowiedzi Trybunału można wywnioskować, że sankcja polegająca na obowiązku zapłaty wyrażonej procentowo kwoty (w ocenianej przez TSUE sprawie – 20%) ustalonej od niewykonanego w terminie zobowiązania (zawyżonej nadwyżki), co do zasady nie narusza dyrektywy VAT, o tyle niemożność obniżenia kwoty sankcji i dostosowania jej wysokości do okoliczności konkretnego przypadku, jak w przypadku błędu co do podlegania transakcji opodatkowaniu, niezawierającego cech oszustwa oraz braku uszczuplenia wpływów podatkowych - nie jest zgodna z zasadą proporcjonalności. 3.6. Analizując przepisy art. 112b-113b ustawy o podatku od towarów i usług nie sposób nie dostrzec zróżnicowania wysokości sankcji (aż do odstąpienia od jej wymierzenia – włącznie) w zależności od określonych (stypizowanych) okoliczności, co samo w sobie stanowi o pewnym stopniowaniu sankcji, dostosowanym - co do zasady - do natężenia nieprawidłowości w rozliczeniu podatku. Niemniej jednak, z wyroku TSUE w sprawie C-935/19 wynika, że samo obniżenie stawki sankcji z 30% do 20% w przypadku złożenia przez podatnika po zakończeniu kontroli korekty deklaracji, uwzględniającej stwierdzone podczas kontroli nieprawidłowości (oraz wpłacenie zobowiązania lub zwrot nienależnej kwoty zwrotu) – nie może uchodzić za odpowiadające zasadzie proporcjonalności, gdyż nie uwzględnia możliwości dalszego jej (stawki) obniżenia stosownie do konkretnych okoliczności danego przypadku. Jak powyżej już zaznaczono, w odniesieniu do rozpatrywanego stanu faktycznego, Trybunał za Sądem pytającym zwrócił uwagę na takie okoliczności, jak to, że nieprawidłowość powstała na skutek błędu w ocenie co do podlegania transakcji opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo, a także brak wystąpienia uszczuplenia podatkowego. 3.7. W niniejszej sprawie skarżący kwestionuje zasadność ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego wobec złożenia korekty deklaracji. Organ odwoławczy natomiast stwierdził, iż z uwagi na fakt uwzględnienia przez skarżącego w korekcie deklaracji podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2018r. ustaleń organu pierwszej instancji zawartych w protokole kontroli, odstąpiono od wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za powyższy okres. Aby jednak uniknąć sankcji, deklaracja lub korekta deklaracji powinna zostać złożona przed wszczęciem kontroli podatkowej przez naczelnika urzędu skarbowego, tj. przed doręczeniem upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. Z akt sprawy wynika, że korektę deklaracji VAT-7 za sierpień 2018r. skarżący złożył w dniu 5 listopada 2018r., a zatem po dniu doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, które miało miejsce w dniu 9 października 2018r. W związku z powyższym, zdaniem organu, przepis art. 112b ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie znajduje zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym. W sprawie nie zaszły również przesłanki z art. 112b ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, wyłączające stosowanie przepisów art. 112b ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego nie powstało bowiem na skutek błędu rachunkowego, czy oczywistej omyłki lub ujęcia kwoty podatku należnego lub naliczonego w niewłaściwym okresie rozliczeniowym. W ocenie organu w sytuacji, gdy po zakończeniu kontroli podatkowej, podatnik złoży korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłaci kwotę zobowiązania podatkowego, nie ponosi odpowiedzialności karnoskarbowej z art. 16a ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy, natomiast zastosowana powinna zostać wobec niego wyłącznie sankcja administracyjna, w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 20% kwoty zaniżenia z art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem organu odwoławczego, rację ma organ pierwszej instancji negując, aby w przedmiotowej sprawie zachodziły przesłanki, o jakich mowa w art. 112b ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ skarżący ostatecznie za ten sam czyn nie ponosił odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe. 3.8. Przykładając do niniejszej sprawy wnioski wypływające z powyższego wyroku TSUE w sprawie C-935/19 w pierwszej kolejności stwierdzić trzeba, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zasadnie uznał, że w przypadku dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b ust. 2 pkt 1 w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest wystarczającą przesłanką do jego ustalenia (według stawki 20%), stwierdzenie kwalifikowanej nieprawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług (spośród określonych w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a)-d) ustawy o podatku od towarów i usług oraz jej skorygowanie przez podatnika po zakończeniu kontroli podatkowej. Takie podejście nie czyni zadość zasadzie proporcjonalności i nie jest zgodne z art. 273 dyrektywy VAT, jeżeli abstrahuje od szczególnych okoliczności przypadku, uzasadniających odstąpienie od stosowania sankcji, jak to, że nie wystąpiło uszczuplenie podatku oraz, że nieprawidłowość w rozliczeniu nie była wynikiem świadomego, bądź w wyniku niedbalstwa – udziału podatnika w oszustwie. Organ podatkowy przed ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług ma obowiązek zbadać wystąpienie wskazanych okoliczności. Przy tym organ powinien wziąć pod uwagę - oceniając całokształt sprawy związanej z rozliczeniem skarżącego i oceną, czy mamy tu do czynienia z działaniem oszukańczym - fakt, iż dane, które uzyskał organ pierwszej instancji i które były podstawą ustaleń i wyliczeń kontroli wynikały z ewidencji zakupów i sprzedaży prowadzonej przez skarżącego. 3.9. W skardze kasacyjnej (str. 7) zawarto sformułowanie, iż w opinii organu działanie skarżącego było działaniem oszukańczym, które polegało na nieujawnieniu organowi podatkowemu stanu faktycznego, tj. informacji o dostawach i nabyciach, z którymi związany był obowiązek podatkowy. A w okolicznościach niniejszej sprawy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego nie powstało na skutek błędu rachunkowego, czy oczywistej omyłki lub ujęcia kwoty podatku należnego lub naliczonego w niewłaściwym okresie rozliczeniowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził natomiast, iż organ podatkowy orzekający o dodatkowej sankcji finansowej wobec skarżącego nie może uchylić się od przeprowadzenia postępowania dowodowego, które powinno prowadzić do jednoznacznej odpowiedzi, czy zaniżenie należności podatkowych, które spowodowało wszczęcie kontroli i w jej efekcie - złożenie korekty deklaracji, było wynikiem okoliczności, które uzasadniają zastosowanie przepisów sankcyjnych, z uwzględnieniem sytuacji, na które zwrócono uwagę w analizowanym wyroku TSUE. W zaleceniach wskazano, iż w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy dokona pełnej oceny sprawy, w szczególności w aspekcie przyczyn złożenia korekty deklaracji VAT-7 i wagi popełnionych uchybień, biorąc przy tym pod uwagę, że zgodnie z dyrektywą 2006/112/WE i z orzecznictwem TSUE, sankcji nie można zastosować bez rozróżnienia sytuacji, w których wystąpiły okoliczności wskazujące na zaistnienie oszustwa podatkowego, od sytuacji, gdy takie okoliczności nie miały miejsca. 3.10. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż stanowisko Sądu pierwszej instancji w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy z uwzględnieniem wykładni przedstawionej wyżej jest prawidłowe, a zalecenia właściwe. Organ w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdza, że w sprawie występują okoliczności, które uzasadniają ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Natomiast dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy nie wystarcza przekonanie organu, tym bardziej, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - z oczywistych względów, bowiem wyrok wydano później - nie badano okoliczności, na które zawraca uwagę TSUE w analizowanym wyroku. W skardze kasacyjnej nie można uzupełnić rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji, zawierając argumentację odnoszącą się do orzeczenia TSUE. To w istocie zmierzałoby do poczynienia ustaleń faktycznych, których zaniechał organ w postępowaniu. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji należy dokonać ponownej oceny sprawy z uwzględnieniem okoliczności wskazanych w wyroku, odnieść ją do okoliczności sprawy i wydać ponownie decyzję. Skarżący musi mieć bowiem możliwość wypowiedzenia się i ewentualnego kwestionowania stanowiska organu. Nie są zatem zasadne zarzuty związane z naruszeniem zarówno art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. 3.11. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sama bowiem lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje, że jest ono kompletne pod względem wymogów określonych w ww. przepisie i w pełni nadaje się do kontroli instancyjnej. 3.12. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu, jako że nie zawierała ona usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 2.700 zł jako 50 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji. Maja Chodacka Sylwester Marciniak Janusz Zubrzycki del. sędzia WSA sędzia NSA sędzia NSA