I SA/Sz 597/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.) Sędzia WSA Ewa Wojtysiak po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 listopada 2020 r. sprawy ze skargi T. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. po wznowieniu postępowania oddala skargę. W dniu [...] stycznia 2015 r. Prezydent Miasta [...] wydał decyzję ustalającą T. J. wysokość podatku od nieruchomości za rok 2015 w kwocie [...]zł. Przedmiotem decyzji były nieruchomości położone w [...] przy ul. [...], ul. [...] i ul. [...] - garaż (miejsca postojowe w hali garażowej). Decyzja została doręczona podatnikowi w dniu [...] lutego 2015 r., a podatek zapłacony. Postanowieniem z dnia [...] października 2019 r. organ podatkowy, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), dalej "o.p.", wznowił postępowanie zakończone ww. decyzją z uwagi na pozyskanie informacji o zmianie sposobu wykorzystywania nieruchomości przy ul. [...] wraz z miejscem postojowym. Organ podatkowy wydał w dniu [...] stycznia 2020 r. decyzję nr [...], w której uchylił swoją decyzję z dnia [...] stycznia 2015 r. i ustalił podatnikowi podatek od nieruchomości za rok 2015 w wysokości [...] zł. Organ podatkowy ustalił, że podatnik w 2015 r. był właścicielem lokalu niemieszkalnego położonego przy ul. [...] o pow. [...] m2, do którego przynależy udział [...] w gruncie ([...] m2) oraz w częściach wspólnych budynków ([...] m) oraz był właścicielem lokalu niemieszkalnego położonego przy ul. [...] o pow. [...] m2, do którego przynależy udział [...] w gruncie ([...] m2) oraz w częściach wspólnych budynków ([...] m), a także był współwłaścicielem w udziale [...] lokalu niemieszkalnego położonego przy ul. [...] - garaż (miejsca postojowe w hali garażowej), o powierzchni [...] m2 (udział strony wynosi [...] m2 + [...] m2) do którego przynależy udział [...] w gruncie ([...] m2 + [...] m2) oraz w częściach wspólnych budynków ([...] m + [...] m). Organ podatkowy podał, że z ewidencji gruntów i budynków wynika, że powierzchnia działek gruntu nr [...], [...], [...] wynosi [...] m , części wspólne ww. budynku wynoszą łącznie [...] m (wg oświadczenia dewelopera). Organ podatkowy wskazał, że w dniu [...] grudnia 2012 r. podatnik podpisał umowę najmu lokalu przy ul. [...] wraz z miejscem postojowym ze spółką pod nazwą S. Spółka z o.o., dalej "spółka", celem ich dalszego podnajmowania osobom trzecim w celu świadczenia usług krótkotrwałego zakwaterowania. Umowa zawarta została na czas nieokreślony - nadal obowiązuje. Organ podatkowy podał, że w dniu [...] kwietnia 2013 r. podatnik podpisał następną umowę najmu lokalu przy ul. [...] wraz z miejscem postojowym ze spółką celem ich dalszego podnajmowania osobom trzecim w celu świadczenia usług krótkotrwałego zakwaterowania. Umowa zawarta została na czas nieokreślony - nadal obowiązuje. Podatnik oświadczył, że nie jest przedsiębiorcą i nie prowadzi działalności gospodarczej. Organ podatkowy wskazał, że ww. lokale zostały przekazane w zarząd i posiadanie spółce. Organ podatkowy wyjaśnił pojęcie posiadania z art. 336 Kodeksu cywilnego. Przedmiotowe lokale wykorzystywane są przez spółkę do prowadzenia wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej z zakresie wynajmu lokali na miejsca krótkotrwałego zakwaterowania. W tym celu spółka prowadzi działania marketingowe, zajmuje się utrzymaniem lokali w czystości i zawiera umowy najmu z osobami trzecimi. Właściciel może korzystać z lokali, jednakże tylko po uzgodnieniu terminu z najemcą. Nie ma przy tym znaczenia intensywność wykorzystania lokali przez turystów, czy też inne osoby, np. rodzinę podatnika. Bowiem cechą charakterystyczną działalności polegającej na wynajmie krótkotrwałym jest, m.in. to, że lokale nie zawsze są zarezerwowane przez osoby trzecie. Natomiast lokale są cały rok gotowe do przyjęcia gości i do tego też odpowiednio przystosowane z wyjątkiem tych okresów, kiedy korzysta z niego właściciel osobiście. Organ podatkowy wskazał, że w podatku od nieruchomości za rok 2015 stawką przewidzianą do lokali związanych z działalnością gospodarczą objęta była tylko nieruchomości w [...] przy ul. [...] wraz z miejscem postojowym. Umowa najmu drugiego lokalu przy ul. [...] i miejsca postojowego została przedłożona dopiero w trakcie prowadzonego przez organ podatkowy postępowania. Organ podatkowy wskazał, że powyższe było podstawą zmiany stawki podatku od nieruchomości w zakresie drugiej nieruchomości. Organ podatkowy podał, że związane z lokalem udziały w gruncie i częściach wspólnych budynku opodatkowane są stawką najwyższą, ponieważ przy nieruchomościach lokalowych udziały są nieodzownie związane z lokalem i dzielą jego los prawny. Organ podatkowy przedstawił wyliczenie podatku od nieruchomości. Podatnik złożył odwołanie od ww. decyzji i wskazał, że nieruchomości winny być objęte podatkiem od nieruchomości w stawce jak dla nieruchomości pozostałych. Ponadto jego zdaniem, organ podatkowy nie udowodnił, że nieruchomość posiadał przedsiębiorca. Podał, że nieruchomość jest jedynie dzierżawiona przez spółkę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wydał w dniu [...] lipca 2020 r. decyzję nr [...], w której utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny w sprawie i wyjaśnił zastosowanie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. i art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.), dalej "u.p.o.l.". Organ odwoławczy wskazał, że w powodem do wznowienia postępowania podatkowego był fakt, że podatnik nie zgłosił, iż podpisał umowę najmu nieruchomości w [...] przy ul. [...] i miejsca postojowego ze spółką. Umowa najmu ze spółką skutkowała wyższą stawką podatkową z uwagi na to, że spółka jest przedsiębiorcą i wykorzystuje ww. nieruchomość w swojej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska podatnika, że ww. nieruchomość została oddana w dzierżenie spółce, gdyż zgodnie z art. 338 K.c. kwalifikacja władztwa jako dzierżenie uzależniona jest od tego, czy władztwo to jest wykonywane z wolą władania za kogo innego. Organ odwoławczy rozważył też kwestię władztwa prekaryjnego rozumianego jako faktyczne władanie cudzą rzeczą w sytuacji, gdy jedna osoba wyświadcza przysługę drugiej, kierując się grzecznością lub względami humanitarnymi Taka sytuacja nie wystąpiła, gdyż miedzy podatnikiem a spółką byłą zawarta umowa. Podatnik złożył skargę na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu I instancji, a także o zwrot kosztów postępowania. Zarzucił organowi naruszenie: 1. art. 7, art. 8 oraz 107 § 3 k.p.a., polegające w szczególności na niedostatecznym wyjaśnieniu podstaw i przesłanek utrzymania w mocy decyzji organu I instancji; 2. art 120, art. 121 § 1, art. 122, w zw. z art. 187 § 1, art. 191 o.p., przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji naruszającej zasadę praworządności i zaufania, wydanej w postępowaniu przeprowadzonym w sposób nierzetelny i nie budzący zaufania do organów podatkowych, które nie doprowadziło do właściwego wyjaśnienia stanu faktycznego z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez nieuwzględnienie faktów i zdarzeń, mających znaczenie w sprawie, co doprowadziło do błędnego rozstrzygnięcia; 3. art. 122 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 o.p., przez brak dokładnego ustalenia stanu faktycznego i wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy w postępowaniu przeprowadzonym w sposób nierzetelny i nie budzący zaufania do organów podatkowych z naruszeniem reguł procedury uregulowanej przepisami o.p.; 4. art. 2, art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 121 § 1 o.p., przez prowadzenie postępowania w sposób stronniczy, dający wiarę jedynie argumentom organu podatkowego z całkowitym pominięciem argumentacji podatnika, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 5. art. 233 § 1 o.p., przez uchylenie się od rozpoznania odwołania w części dot. drugiej nieruchomości podatnika, bez przywołania podstawy prawnej; 6. art. 187 § 1 o.p., przez brak rozpoznania w pełni niniejszej sprawy, w efekcie brak wyjaśnienia okoliczności tej sprawy, nieorzekanie w oparciu o całość materiału dowodowego, błędną, nierzetelną ocenę zebranego materiału dowodowego. Przeprowadzenie oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organ polegać powinno na wskazaniu, które ustalenia organu zostały przyjęte, a które nie i z jakich przyczyn; 7. art. 191 o.p., przez błędną ocenę zgromadzonych dowodów oraz przekroczenie granice swobodnej ich oceny, noszącą cechy dowolności i powierzchowności, co miało bezpośredni wpływ na wydanie orzeczenia; 8. art. 210 § 1 pkt 6 o.p., przez wydanie decyzji, której uzasadnienie faktyczne sporządzone zostało wadliwie, w sposób całkowicie pomijający ustawowy obowiązek precyzyjnego wskazania dowodów służących za podstawę rozstrzygnięcia, tj. konkretnych dowodów którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym, wskazanym dowodom odmówił wiarygodności. Motywy decyzji muszą być jasne nie tylko dla organu, ale także dla strony postępowania; 9. art. 6 ust. 7 u.p.o.l., przez brak określenia możliwości uiszczania podatku w ratach, wskazując jedynie 14 - dniowy termin płatności podatku. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał co następuje: Spór w sprawie dotyczy możliwości wznowienia postępowania podatkowego i ustalenia podatnikowi podatku od nieruchomości w wyższej wysokości. Rozważania oparto o przepisy u.p.o.l. w brzmieniu w 2015 r. Stosownie do art. 6 ust. 6 u.p.o.l., osoby fizyczne, z zastrzeżeniem ust.11, są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust.3. Zgodnie z art. 6 ust. 3 u.p.o.l., jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie. Jak wynikało z akt, skarżący posiadał dwa lokale z miejscami postojowymi w budynku w [...], które wynajął spółce do jej celów gospodarczych. Przy czym organ podatkowy, wydając decyzję z dnia [...] stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2015, posiadał wiedzę o oddaniu w najem przez podatnika tylko jednego lokalu z miejscem postojowym, tj. przy ul. [...] (dalej "pierwszy lokal"), który zostały opodatkowany podatkiem od nieruchomości w stawce jak dla budynków (ich części) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ podatkowy uzyskał w dniu [...] sierpnia 2019 r. informację od spółki odnośnie lokali i ich właścicieli, który mają ze spółką podpisane umowy na wynajem apartamentów. Okazało się, że już w 2013 r. skarżący podpisał ze spółką umowę o wynajem lokalu z miejscem postojowym w [...] przy ul. [...] (dalej "drugi lokal"). Powyższa informacja stała się podstawą do wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zdaniem Sądu, organ podatkowy działał prawidłowo, gdyż ujawnienie okoliczności wynajmu drugiego lokalu niewątpliwie należy zaliczyć do okoliczności wyjścia na jaw istotnych okoliczności faktycznych, mających wpływ na stawkę ww. podatku. Po wznowieniu postępowania organ podatkowy przeprowadził postępowanie podatkowe. Z umowy najmu zawartej ze spółką wynikało, że przedmiotowe lokale wykorzystywane są przez spółkę do prowadzenia wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej z zakresie wynajmu lokali na miejsca krótkotrwałego zakwaterowania. W tym celu spółka prowadzi działania marketingowe, zajmuje się utrzymaniem lokali w czystości i zawiera umowy najmu z osobami trzecimi. Właściciel może korzystać z lokali, jednakże tylko po uzgodnieniu terminu z najemcą. Nie ma przy tym znaczenia intensywność wykorzystania lokali przez turystów, czy też inne osoby, np. rodzinę podatnika. Wskazać należy, że cechą charakterystyczną działalności polegającej na wynajmie krótkotrwałym jest m.in. to, że lokale nie zawsze są zarezerwowane przez osoby trzecie. Natomiast lokale są cały rok gotowe do przyjęcia gości i do tego też odpowiednio przystosowane z wyjątkiem tych okresów, kiedy korzysta z niego właściciel osobiście. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Stosownie do art. 1a ust. 4 u.p.o.l., działalność gospodarcza – to działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust.2. Przy czym za przepisy Prawa działalności gospodarczej należy rozumieć przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173, poz. 1807), która weszła w życie z dniem 21 sierpnia 2004 r., stosownie do art. 86 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173, poz. 1808). Podkreślić należy, że gruncie przepisów u.p.o.l. działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły (art. 2 ustawy o swobodzie gospodarczej). Wskazać należy, że dla uznania, że dany lokal jest zajmowany na działalność gospodarczą, nie jest wymagane, by działalność gospodarczą w tego rodzaju lokalu prowadził sam podatnik, tj. podmiot na którym, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Wystarczy bowiem, by tego rodzaju działalność prowadził posiadacz zależny, tj. najemca (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26.01.2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1673/11). Taka sytuacja występuje w niniejszej sprawie, gdzie podatnik wynajął przedmiotowe lokale spółce, która zawodowo zajmuje się wynajmowaniem apartamentów turystom. Sporne lokale najemca oferuje swoim klientom w ramach świadczonych usług krótkotrwałego zakwaterowania, jak również, że ten rodzaj aktywności zawodowej najemcy mieści się w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.b u.p.o.l. Działalność ta jest wykonywana nie tylko w okresie przebywania w lokalu osób fizycznych korzystających z krótkotrwałego zakwaterowania, ale też pomiędzy tymi okresami, w sytuacji oferowania lokalu w tym celu, co uzasadnia opodatkowanie takiego lokalu według podwyższonych stawek podatkowych. Dla zastosowania normy z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.b u.p.o.l. ustawodawca nie wymaga, by działalność gospodarcza w danym lokalu była prowadzona przez samego podatnika (tj. w jego imieniu i na jego rachunek). Dla oceny podatkowoprawnego stanu faktycznego w niniejszej sprawie bez znaczenia pozostaje fakt, że skarżący nie jest przedsiębiorcą, oraz że oddany w najem lokal mieszkalny nie wyłącza jego uprawnień do przebywania w tych lokalach. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 29 kwietnia 2016 r. o sygn. akt I SA/Wr 87/16). Zdaniem Sądu, organy nie naruszyły przepisów postępowania w niniejszej sprawie, w prawidłowy sposób zebrały materiał dowodowy i dokonały jego oceny oraz wywiodły z niego logiczne wnioski. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Okoliczność, że z zebranego materiału dowodowego skarżący wywiódł inne wnioski niż organu nie świadczy o tym, że organy naruszyły przepisy postępowania. Wskazać należy, że skarżący nie zaprzeczył istnieniu ww. umów najmu lokali ze spółką. Umowy najmu obu lokali mają identyczną treść (k. 8-10; 70-72). Ponadto skarżący nie kwestionował objęcia podatkiem od nieruchomości pierwszego lokalu w stawce jak dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Skarżący nie ujawnił, mimo obowiązku z art. 6 ust. 3 u.p.o.l., organowi podatkowemu wynajęcia drugiego lokalu spółce, mając świadomość wpływu tej okoliczności na stawkę podatku od nieruchomości. Zgodnie z art. 6 ust. 7 u.p.o.l., podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 11, ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Podatek jest płatny w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminach: do dnia 15 marca, 15 maja, 15 września i 15 listopada roku podatkowego. Jednakże przepis ten ma zastosowanie, gdyż organ podatkowy ustala ww. podatek na początku danego roku kalendarzowego. W niniejszej sprawie ustalenie podatku od nieruchomości nastąpiło na skutek wznowienia postępowania już po zakończeniu roku kalendarzowego, którego dotyczyła niniejsza decyzja. Wyjaśnić należy, że istnieje możliwość rozłożenia na raty zaległości podatkowej. Decyduje o tym organ podatkowy, po rozpoznaniu stosownego wniosku podatnika, w odrębnym postępowaniu. Przywołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), skargę oddalił.