II FSK 1374/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda Sędzia del. WSA Renata Kantecka Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 477/21 w sprawie ze skargi L. W. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną 1. Wyrokiem z 8 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 477/21 w sprawie ze skargi L. W. (dalej: "Skarżąca") na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z dnia 20 stycznia 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA"). 2.1. Pełnomocnik organu podatkowego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 3c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na uznaniu, że w analizowanym przypadku zainteresowanej występującej ze spółki jawnej, będącej jednocześnie spadkobierczynią po mężu, przysługuje prawo do pomniejszenia przychodu o wydatki poniesione przez jej zmarłego męża na objęcie udziałów w tej spółce, pomimo że do chwili śmierci nie wystąpił on ze spółki. Wskazując na powyższe, pełnomocnik organu podatkowego wniósł o uchylenie w całości na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi i jej oddalenie, lub uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej. 2.2. Pełnomocnik Skarżącej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. 3.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznawanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny następuje w granicach określonych przez skargę kasacyjną. Z przeprowadzonej analizy akt sprawy wynika, że w przedmiotowej sprawie nie występuje żadna z przesłanek nieważności z art. 183 § 2 p.p.s.a., wobec czego dalsze rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczą wyłącznie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. 3.3. Przed przystąpieniem do rozważań dotyczących zarzutu podniesionego w skardze kasacyjnej należy przypomnieć podstawowe okoliczności stanu faktycznego zaprezentowane przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz stanowiska stron w toku dotychczasowego postępowania, jak również istotę sporu na obecnym etapie postępowania kasacyjnego. Wynika z nich, że mąż Skarżącej zmarł w dniu 12 lipca 2018 r., a spadek po nim objęli po jednej drugiej (1/2) Skarżącą oraz ich syn. W skład masy spadkowej po zmarłym wchodził również ogół praw i obowiązków uprzednio przysługujący mężowi w spółce jawnej. Zmarłemu przysługiwało pięćdziesiąt procent (50%), a od 2016 r. czterdzieści pięć procent (45%) udziału w zyskach tej spółki. Na mocy umowy o podział majątku wspólnego i o dział spadku Skarżąca nabyła w całości ogół praw i obowiązków w spółce, uprzednio przysługujący mężowi. W dniu 12 kwietnia 2019 r. wnioskodawczyni złożyła spółce oświadczenie o wypowiedzeniu umowy spółki jawnej i o zamiarze wystąpienia ze spółki, a następnie na mocy porozumienia zawartego z pozostałymi wspólnikami spółki wystąpiła z niej z tym samym dniem. Z tytułu wystąpienia ze spółki jawnej udział kapitałowy wnioskodawczyni został ustalony na kwotę siedmiu milionów (7.000.000) złotych. Wspólnicy pozostający w spółce zobowiązali się do wypłaty na jej rzecz całości udziału kapitałowego tytułem kwoty za wystąpienie ze spółki. Wysokość udziału kapitałowego Skarżącej w spółce została ustalona przy uwzględnieniu wyliczenia, wskazującego zarówno na dzień śmierci byłego wspólnika spółki oraz na dzień wystąpienia wnioskodawczyni ze spółki wysokość wkładu do spółki, wysokość nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania za poszczególne lata, wysokość wypłat dokonanych z tytułu udziału w tej spółce oraz wysokość "zatrzymanego zysku" dla zmarłego męża i dla wnioskodawczyni. Jak wynikało z zestawienia, w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 12 lipca 2018 r. (tj. do chwili śmierci męża), pobrał on tytułem zaliczki na poczet zysku oraz innych wypłat łącznie 6.198.895 zł 90 gr. Pozostała, niewypłacona kwota dochodu, pozostała w spółce i zwiększyła kapitał zapasowy spółki. Zmarły terminowo regulował zobowiązania podatkowe wynikające z przypadających mu ze spółki udziałów. Nadwyżka opodatkowanych dochodów przypadających na zmarłego, ponad wypłaconymi zaliczkami na poczet zysku oraz innych wypłat, wyniosła 5.334.329 zł 64 gr (dalej: "nadwyżka SW"). Po śmierci męża, w okresie od 13 lipca 2018 r. do dnia wystąpienia ze spółki, Skarżąca pobrała zaliczki na poczet zysku i inne wypłaty ze spółki w łącznej kwocie 1.369.971 zł 64 gr. Pozostała, niewypłacona kwota dochodu, pozostała w spółce i zwiększyła kapitał zapasowy spółki. Skarżąca terminowo regulowała zobowiązania podatkowe wynikające z przypadających jej udziałów w spółce. Nadwyżka opodatkowanych dochodów przypadających na wnioskodawczynię, ponad wypłaconymi zaliczkami na poczet zysku oraz innych wypłat, wyniosła 230.813 zł 56 gr ("nadwyżka LW"). Mąż Skarżącej wniósł do spółki wkład pieniężny w kwocie trzydziestu tysięcy (30.000) złotych. Wszystkie środki otrzymane przez wnioskodawczynię w związku z wystąpieniem ze spółki pochodziły ze środków tej spółki zaliczanych do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, co nie jest przedmiotem sporu. W tak opisanym stanie faktycznym Skarżąca zadała m.in. pytania oznaczone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nr: 3) Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawczyni, zgodnie z którym przychodem z tytułu wystąpienia ze spółki będzie wyłącznie ewentualna nadwyżka środków pieniężnych otrzymanych przez nią z tytułu wystąpienia ze spółki ponad kwotę odpowiadającą uzyskanej przed wystąpieniem przez wnioskodawczynię nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, przypadających na wnioskodawczynię, o których mowa w art. 8 u.p.d.o.f., pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów? 4) Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawczyni, zgodnie z którym nie zaliczy do przychodu z wystąpienia ze spółki środków pieniężnych otrzymanych przez nią z tytułu wystąpienia ze spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów zarówno za okres, w którym to była wspólnikiem spółki (tj. od dnia 13 lipca 2018 r. do dnia wystąpienia ze spółki), jak również za okres, w którym wspólnikiem spółki był zmarły mąż (tj. do dnia 12 lipca 2018 r.), gdyż jako spadkobierca zmarłego męża wstąpiła w ogół praw i obowiązków związanych z ogółem praw i obowiązków w spółce? W zaskarżonej interpretacji indywidulanej, wydanej po raz drugi po wyroku WSA w Gliwicach w sprawie I SA/Gl 1649/19, DKIS ponownie uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W treści uzasadnienia organ interpretacyjny wskazał, że do przychodów z tytułu wystąpienia ze spółki Skarżąca nie zaliczy środków pieniężnych otrzymanych przez nią z tytułu wystąpienia ze spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika (Skarżącą) nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 u.p.d.o.f., pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce na rzecz wnioskodawczyni i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów za okres, w którym to była wspólnikiem spółki (tj. od dnia 13 lipca 2018 r. do dnia wystąpienia ze spółki), zgodnie z dyspozycją art. 14 ust. 3 pkt 11 tej ustawy (czyli tzw. nadwyżki LW). Ponadto do przychodów z tytułu wystąpienia ze spółki za okres, w którym wspólnikiem spółki był zmarły mąż (tj. do dnia 12 lipca 2018 r.), wnioskodawczyni nie zaliczy kwoty środków pieniężnych otrzymanych przez Skarżącą z tytułu wystąpienia ze spółki w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez spadkodawcę nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 u.p.d.o.f., pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziałów w spółce na rzecz męża wnioskodawczyni i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (czyli tzw. nadwyżki SW). W odniesieniu do wydatków, o których mowa w art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. organ interpretacyjny wskazał, że w związku z tym, iż dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce, celem ustalenia, jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w art. 24 ust. 3c tej ustawy sformułowaniu "wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów", odwołać należy się do jego wykładni językowej. Za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce niebędącej osobą prawną, należy uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział. Następnie wskazano, że z regulacji zawartej w art. 97 § 1 O.p. dotyczącej sukcesji w zakresie prawa podatkowego wynika, że spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów O.p. Zarówno prawa i obowiązki, aby mogły być nabyte przez spadkobiercę, muszą nie tylko wynikać z przepisów prawa podatkowego, ale również przynależeć do konkretnej osoby, w tym wypadku do spadkodawcy. Na spadkobierców przechodzą tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków, wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków. Organ zaakcentował, że to zmarły mąż Skarżącej wniósł wkład do spółki jawnej, natomiast na mocy umowy o podział majątku wspólnego i o dział spadku wnioskodawczyni nabyła w całości ogół praw i obowiązków w spółce tytułem darmym, uprzednio przysługujący zmarłemu mężowi. Na wnioskodawczynię przeszły tylko te prawa i obowiązki zmarłego męża, które miał on jako podatnik i tylko te, które związane były z realizacją obowiązków, wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków. W sytuacji wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej środki pieniężne otrzymane z tytułu wystąpienia z tej spółki obejmują zarówno kwotę należną z tytułu wystąpienia ze spółki, jak i zwrot wkładu, lecz Skarżąca nie wnosiła wkładu do spółki. Został on wniesiony przez jej męża. Wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce stają się kosztem uzyskania przychodu w przypadku ich odpłatnego zbycia. Jednak uprawnienie wynikające z art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. nie istniało w chwili otwarcia spadku. Na Skarżącą jako spadkobiercę, przeszły tylko te prawa, które nabył spadkodawca jako podatnik. Skoro spadkodawca nie dokonał czynności wystąpienia ze spółki jako podatnik, prawa z nich wynikające nie przysługują Skarżącej po jego śmierci. Uchylając interpretację indywidualną, WSA w Gliwicach wskazał, że zasadne okazały się zarzuty naruszenia przez organ art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. oraz art. 97 § 1 O.p. Wskazał, że skoro spadkodawcy przysługiwałoby prawo do pomniejszenia dochodu z tytułu wystąpienia ze spółki jawnej o poniesione przez niego wydatki na nabycie udziałów w tej spółce, to przysługuje ono również jego spadkobiercy, czyli Skarżącej, która wstąpiła w ogół praw i obowiązków po zmarłym mężu. Zdaniem Sądu meriti do sukcesji tego prawa nie jest konieczne, aby to już spadkodawca wystąpił ze spółki, lecz wystarczy, że to spadkodawca poniósł wydatki, o których mowa w art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., a ze spółki występuje spadkobierca, który realizuje uprawnienie spadkodawcy do obniżenia przychodu z wystąpienia ze spółki o poniesiony wydatek. Ze stanowiskiem tym nie zgodził się w skardze kasacyjnej organ interpretacyjny. 3.4. Na etapie postępowania kasacyjnego przedmiotem sporu jest wyłącznie kwestia dotycząca zasad opodatkowania udziału kapitałowego Skarżącej z tytułu wystąpienia ze spółki jawnej w części dotyczącej wkładu pieniężnego wniesionego do tej spółki przez jej zmarłego męża w kwocie 30.000 zł. W interpretacji indywidualnej przyjęto, że środki pieniężne otrzymane przez Skarżącą z tytułu wystąpienia ze spółki jawnej, stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. są przychodem z działalności gospodarczej. Do przychodów z tytułu wystąpienia ze spółki Skarżąca nie zaliczy środków pieniężnych otrzymanych przez nią z tytułu wystąpienia ze Spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez Skarżącą, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej Spółce na rzecz Skarżącej i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów za okres, w którym to była ona wspólnikiem spółki, jak i za okres, w którym wspólnikiem Spółki był jej zmarły mąż, zgodnie z dyspozycją art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. Stwierdzenia te dotyczą zatem tzw. nadwyżki LW, jak i nadwyżki SW. Z kolei stanowisko WSA w Gliwicach uznać należy za prawidłowe także w odniesieniu do trzeciego z aspektów dotyczących wypłaty udziału po wystąpieniu wspólnika ze spółki jawnej z objętych wnioskiem interpretacyjnym. Tym samym zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego uznać należy za nieuzasadnione. Za trafne bowiem należy uznać spostrzeżenie Sądu pierwszej instancji, że do sukcesji wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce jawnej przez spadkobiercę podatnika, który fizycznie poniósł taki koszt będący elementem rachunku podatkowego określonego w art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., nie jest konieczne, aby jeszcze spadkodawca za życia wystąpił ze spółki, lecz wystarczające jest to, że to spadkodawca poniósł takie wydatki. Zgodnie z art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów. Słusznie w tym kontekście Sąd meriti odniósł się do normy wynikającej z art. 97 § 1 O.p., zgodnie z którym to przepisem spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a (które to zastrzeżenia nie mają w sprawie zastosowania), przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Obydwie strony sporu nie kwestionują, że dokonując egzemplifikacji prawa majątkowych, o których stanowi ten przepis jakom objętych sukcesją, można wskazać np. prawo do nadpłaty, do zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, prawo do rozliczenia straty w następnych okresach rozliczeniowych, prawo do ulg i premii inwestycyjnych, niewykorzystane prawa do rozłożenia zapłaty podatku na raty, odroczenia zapłaty podatku. Podkreślenia wymaga, że pojęcie "prawa majątkowe" należy do tak zwanych pojęć nieostrych, które w przypadkach konkretnych spraw powinny zostać wypełnione treścią przez judykaturę. Na ogół za majątkowe uznaje się te prawa, które są bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym, czy wprost pieniężnym uprawnionego. Słusznie zauważył także Sąd a quo, że przepis ten operuje dodatkowo zastrzeżeniem, aby prawa majątkowe zostały "przewidziane w przepisach prawa podatkowego", czyli że prawo majątkowe ma wynikać z przepisów prawa podatkowego, a nie to, że przepisy tego prawa mają mu ten majątkowy charakter nadawać. To zaś prowadzi do prawidłowej konkluzji, że za prawo majątkowe uznać należy również prawo do pomniejszenia przychodu o wydatki poniesione przez spadkodawcę na objęcie udziałów w spółce jawnej, w której w dalszej kolejności, w drodze dziedziczenia, w miejsce spadkodawcy wstępuje jako wspólnik jego spadkobierca. Dokonując wykładni unormowania z art. 97 § 1 O.p., należy mieć także na uwadze to, że następca prawny nie powinien być w gorszej sytuacji prawnej, niż jego poprzednik. Pamiętać należy, że rozwiązanie z art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. dotyczy dochodu (a w konsekwencji także przychodu), który kwalifikowany jest do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. – działalność gospodarcza. Jak wynika z prezentacji stanu faktycznego, Skarżąca zdecydowała się na kontynuację po śmierci męża jego aktywności gospodarczej w formie uczestnictwa w transparentnej podatkowo spółce jawnej. Z kolei przepis art. 97 § 1 O.p. przewiduje, że nawet prawa niemajątkowe przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia działalności gospodarczej. Irracjonalne byłoby zatem twierdzenie, że rozpoznanie wydatku poniesionego z opodatkowanego już majątku spadkodawcy, który warunkował jego uczestnictwo w spółce osobowej, nie ma charakteru majątkowego dla spadkodawcy, a miałoby taki charakter jedynie uprawnienie związane z możliwością wystąpienia za życia przez wspólnika będącego spadkodawcą ze spółki niebędącej osobą prawną. Słuszne wobec tego było stanowisko WSA w Gliwicach, że dla bytu prawa majątkowego nie jest konieczna jego konkretyzacja pojmowana jako zaistnienie jeszcze za życia spadkodawcy zdarzenia skutkującego możliwością skorzystania z owego prawa. W tym ujęciu prawem majątkowym jest także prawo do pomniejszenia przychodu o wydatki (koszty uzyskania), które poniósł spadkodawca, obejmując – w analizowanej sytuacji – udziały w spółce jawnej. Takie rozumienie prawa majątkowego, choć nie w odniesieniu do identycznej sytuacji faktycznej i prawnej, zostało już wskazane w judykaturze i zasługuje na akceptację (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2013 r., sygn. akt II FSK 941/12, publ. CBOSA). Skoro ustawodawca podatkowy odwołał się w treści art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. do instytucji wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej i nie nadał jej innego podatkowego znaczenia, to należy ją rozumieć tak jak na gruncie prawa handlowego. Godzi się zatem w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z art. 65 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Wynika z tego przepisu, że na gruncie prawa handlowego ustawodawca zrównał uprawnienia tak wspólnika, jak i jego spadkobiercy do oznaczania wartości udziału kapitałowego. Prawa majątkowe wspólnika i jego spadkobiercy, wynikające z tej regulacji są wobec tego identyczne. Jeżeli zatem w art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. przewidziano wprost sytuację otrzymania środków pieniężnych na skutek wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, a zatem dotyczącą sfery praw majątkowych, to należy rozważyć, czy obejmuje ona na gruncie podatku dochodowego os osób fizycznych także jego spadkobiercę. Wobec tego należy wskazać, że unormowanie z art. 97 § 1 O.p., dotyczące wszak na gruncie materialnego prawa podatkowego ogólną zasadę sukcesji generalnej majątkowych praw i obowiązków spadkobierców podatnika, wymaga jedynie dla skuteczności przejęcia przez spadkobiercę prawa majątkowego, aby zostało ono przewidziane w przepisach prawa podatkowego, a nie aby dodatkowo zostało ono już zrealizowane przez spadkodawcę. Sytuacja taka ma miejsce w rozpatrywanej sprawie. O ile zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych nie ustala się "kosztu uzyskania", o tyle na użytek opodatkowania dochodu legislator podatkowy wskazał, jak należy go określać w tym konkretnym przypadku, tj. wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Te same reguły ustalania dochodu powinny wobec tego dotyczyć zarówno samego wspólnika, jak i jego spadkobiercy. 3.5. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.