I SA/Łd 312/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Paweł Kowalski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi A na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 lutego 2021 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.895.2020.3.MSU w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Pismem z 18 marca 2021 r. P. Ł. wniosła do sądu administracyjnego skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z akt sprawy wynika, że A zwróciła się do organu z wnioskiem (uzupełnionym [...] r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku VAT od zakupów związanych z realizacją inwestycji w sposób przewidziany dla podatników działających na polu działalności opodatkowanej, zwolnionej oraz niepodlegającej opodatkowaniu. We wniosku przedstawione zostało następujące zdarzenie przyszłe. A jest uczelnią publiczną utworzoną na podstawie Dekretu z dnia 24 maja 1945 r. o utworzeniu A. Uczelnia ma osobowość prawną. Wyjaśniono, że w kontekście przepisów ustawy o VAT, w działalności Uczelni można wyróżnić czynności: 1. niepodlegające opodatkowaniu: kształcenie studentów na nieodpłatnych studiach stacjonarnych, prowadzenie badań naukowych niepodlegających komercjalizacji w ramach działalności statutowej, prowadzenie badań naukowych niepodlegających komercjalizacji w ramach projektów badawczych finansowanych z budżetu UE. 2. zwolnione: kształcenie studentów na płatnych studiach niestacjonarnych i podyplomowych, prowadzenie odpłatnych szkoleń i kursów, organizowanie seminariów i konferencji, zakwaterowanie studentów, 3. opodatkowane: prace dla przemysłu, wynajem pomieszczeń, nieruchomości i terenów, działalność promocyjna oraz działalność badawcza z zamiarem komercjalizacji. Wyjaśniono, że A składa wniosek do Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w Ł. o udzielenie dofinansowania zadania "Prace pielęgnacyjne drzewostanu oraz nowe nasadzenia na terenie Parku im. ks. bp. M. K. w Ł.". Park jest własnością A. Teren Parku im. C w roku 1983 został wpisany do rejestru zabytków (nr [...] r.) W 1990 r. i 1993 r. piętnaście drzew z tam rosnących, uznano za pomniki przyrody. Park wyróżnia się walorami estetycznymi. W obszarze ulic A/B jest to jeden z nielicznych terenów zielonych o charakterze ogólnodostępnym. Park tworzy unikalne dziedzictwo kulturowe w wymiarze lokalnym. Na terenie Parku odnotowano ponad 300 punktów dendrologicznych. Obecny stan zadrzewienia parkowego charakteryzuje się dużym zróżnicowaniem gatunkowym i wartościowym poszczególnych egzemplarzy. Pod względem stanu zachowania część drzew wymaga wykonania cięć sanitarnych, związanych z usunięciem posuszu oraz cięć korygujących, poprawiających statykę drzew. Do wykonania zabiegów pielęgnacyjnych zakwalifikowano 208 szt. drzew. Ponadto konieczne jest założenie 29 szt. wiązań. Park otacza budynek Rektoratu A, pełni więc również funkcję reprezentacyjną. Użytkownikami Parku są głównie studenci, pracownicy Uczelni, goście Rektora z całego świata oraz zwykli przechodnie. Park, ze względu na swój urok, bywa często przedmiotem wynajmu, głównie jako plan filmowy. W odpowiedzi na wezwanie organu PŁ wyjaśniła, iż jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Faktury za nabycie towarów i usług w związku z realizacją zadania "Prace pielęgnacyjne drzewostanu oraz nowe nasadzenia na terenie Parku im. C w Ł. ]" będą wystawiane tylko i wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy. W fakturach Wnioskodawca będzie uwidoczniony jako nabywca towarów i usług. Ponadto wyjaśniono, że Park jako infrastruktura otaczająca budynek Rektoratu, jest wykorzystywana do wszystkich trzech rodzajów działalności, tj. opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku, jak i niepodlegających opodatkowaniu. W odpowiedzi na pytania do jakich czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług będzie służył Wnioskodawcy Park wskazano, że Park ma pośredni związek z prowadzonymi czynnościami zwolnionymi z podatku od towarów i usług, realizowanymi przez Wnioskodawcę, a ponadto część studentów korzysta z Parku w ramach prowadzonych zajęć na studiach. Wskazując do jakich czynności opodatkowanych będzie służył Park Wnioskodawca wyjaśnił, że Park jest to teren otaczający budynek Rektoratu, a zatem ma związek z ogólnie prowadzoną działalnością Wnioskodawcy jako uczelni. Jedną z kategorii takiej działalności jest prowadzenie przez Wnioskodawcę działalności opodatkowanej podatkiem VAT, w tym wynajem powierzchni, nieruchomości, działalność reklamowa, usługi badawcze, sprzedaż publikacji książkowych, usługi sportowe (w zakresie wstępu), zakwaterowanie osób obcych, komercjalizacja wyników badań, w tym sprzedaż praw majątkowych czy udzielanie licencji do takich praw, sprzedaż aparatury i innego majątku trwałego. W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy Park ma pośredni związek z prowadzonymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług (wymienionymi w zdaniu poprzednim) realizowanymi przez Wnioskodawcę. Ponadto podkreślono, że często zdarza się, iż Park (wraz z Rektoratem) jest przedmiotem wynajmu jako plan filmowy. Dodatkowo wyjaśniono, że w ocenie Wnioskodawcy Park będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (t.j. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.). Wnioskodawca będzie wykorzystywał Park do ogólnie prowadzonej działalności uczelni, a zatem również tej, która jest finansowana w postaci subwencji w rozumieniu ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. z 2020 r., poz. 85, z późn. zm.). W związku z powyższym należy uznać, że wskazany Park ma pośredni związek z działalnością niemającą charakteru gospodarczego prowadzoną przez Wnioskodawcę (prowadzenie nieodpłatnych studiów stacjonarnych, szkoły doktorskiej, prowadzenie badań naukowych niepodlegających komercjalizacji – jako działalność statutowa Wnioskodawcy). Ponadto wyjaśniono, że nie można dokonać miarodajnego i obiektywnego podziału kwot podatku naliczonego wynikających z otrzymanych przez Wnioskodawcę faktur, gdyż Park jest wykorzystywany do wszystkich trzech rodzajów działalności. Wnioskodawca nie ma możliwości dokonać miarodajnej alokacji podatku naliczonego w tym przypadku. A zatem, nie ma możliwości przyporządkowania całości kwot do działalności gospodarczej. Nie można również całości tych kwot przypisać do działalności niemającej charakteru gospodarczego oraz dokonać alokacji części podatku naliczonego do jednej z tych działalności. Wskazano, że prewspółczynnik odliczenia podatku naliczonego wynikający z art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług wynosi 16%, zaś wskaźnik proporcji odliczenia ustalony na podstawie art. 90 ust. 2-9 ustawy o podatku od towarów i usług wynosi 51%. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy Wnioskodawca ma prawną możliwość odliczenia podatku VAT od zakupów związanych z realizacją opisanego zadania w sposób przewidziany dla podatników działających na polu działalności opodatkowanej, zwolnionej oraz niepodlegającej opodatkowaniu? Zdaniem Wnioskodawcy realizując zadanie "Prace pielęgnacyjne drzewostanu oraz nowe nasadzenia na terenie Parku im. C w Ł." i mając na uwadze przeznaczenie Parku oraz brak możliwości przypisania konkretnych zakupów konkretnym rodzajom działalności, będzie miał prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur zakupowych, wyliczonego z zastosowaniem wskaźnika proporcji sprzedaży i tzw. prewspółczynnika (zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 90 ust. 2-3 i art. 86 ust. 2b ustawy o VAT). Park jest wykorzystywany jako teren otaczający budynek Rektoratu, a zatem ma związek z ogólnie prowadzoną działalnością Wnioskodawcy jako uczelni. Jest więc wykorzystywany do każdej prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, tj. opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, zwolnionej od podatku, jak i niepodlegającej opodatkowaniu. Skoro Wnioskodawca nie może w zakresie tego zadania dokonać miarodajnego i obiektywnego podziału kwot podatku naliczonego wynikających z otrzymanych przez Wnioskodawcę faktur – zasadne jest przyjęcie odliczenia częściowego za pomocą tzw. prewspółczynnika i wskaźnika proporcji (wg wartości tych wskaźników obowiązujących na moment skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego). W interpretacji indywidualnej z [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Odwołując się w szczególności do treści art. 86 ust. 1 i 2, ust. 2a i 2b oraz art. 86 ust. 22 organ wskazał, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Natomiast w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług – wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza – nie jest możliwe w całości do działalności gospodarczej podatnika, ma zastosowanie przepis art. 86 ust. 2a ustawy. Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny, organ wyjaśnił, że Wnioskodawca co prawda wykonuje czynności opodatkowane, jednak analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że celem ww. projektu jest poprawa i odnowienie drzewostanu parku, będącego przede wszystkim miejscem ogólnodostępnym, a nie inwestycja związana z prowadzeniem działalności komercyjnej przy wykorzystaniu tego parku. Pomimo, że Wnioskodawca wskazał na związek ponoszonych wydatków z czynnościami opodatkowanych, to jednak czynności te, w ocenie organu, nie są bezpośrednio związane z inwestycją i nie przesądzają o kwalifikacji poniesionych wydatków do czynności, które dawałyby prawo do odliczenia podatku naliczonego. W rozpatrywanej sprawie związek ten jest zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Podkreślono, że Park jest miejscem ogólnodostępnym, a zatem podatek naliczony nie jest ściśle związany z czynnościami opodatkowanymi, a wręcz przeciwnie – związany jest z inwestycją służącą przede wszystkim do realizacji czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto, w ocenie organu, w odniesieniu do Parku, brak będzie związku przyczynowo-skutkowego, także o charakterze pośrednim, pomiędzy prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością, a wydatkami na realizację zadania pn. "Prace pielęgnacyjne drzewostanu oraz nowe nasadzenia na terenie Parku im. C w Ł.". Zdaniem organu, w szerokim ujęciu każdy wydatek Uczelni będzie miał wpływ na jej działalność, a więc mógłby pośrednio podlegać odliczeniu. Jeżeli jednak określone wydatki mają bezpośredni związek z czynnościami pozostającymi poza zakresem działalności gospodarczej, to ewentualne doszukiwanie się pośredniego wpływu tych czynności na działalność opodatkowaną nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Taki związek jest bowiem zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim daje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym w ocenie organu należało stwierdzić, iż na etapie realizacji projektu "Prace pielęgnacyjne drzewostanu oraz nowe nasadzenia na terenie Parku im. C w Ł." brak jest oczywistego oraz bezspornego powiązania wydatków związanych z realizacją ww. projektu z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi. W konsekwencji, w analizowanej sprawie, w odniesieniu do wydatków ponoszonych w ramach realizowanego zadania "Prace pielęgnacyjne drzewostanu oraz nowe nasadzenia na terenie Parku im. C w Ł." Wnioskodawca – zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy – nie będzie mieć możliwości częściowego odliczenia podatku naliczonego, w sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 86 ust. 2a-2h i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podmiotów (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193) oraz art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług. W skardze wniesionej do sądu administracyjnego A zarzuciła zaskarżonej interpretacji: niewłaściwa ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług polegającą na przyjęciu, że w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych w ramach zadania "Prace pielęgnacyjne drzewostanu oraz nowe nasadzenia na terenie Parku im. C w Łodzi" Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w żadnym zakresie; niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2a-2b w zw. z ust. 22 ustawy o VAT i w zw. z § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników-, polegającą na przyjęciu, że w odniesieniu do przedstawionego przez Stronę zdarzenia przyszłego wskazane przepisy nie będą miały zastosowania; niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, polegającą na przyjęciu, że w odniesieniu do przedstawionego przez Stronę zdarzenia przyszłego wskazane przepisy nie będą miały zastosowania; naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1, a także art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z wykroczeniem poza przedstawiony przez Stronę opis zdarzenia przyszłego (pominięcie pewnych jego elementów oraz dodanie innych); naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez niewystarczające uzasadnienie przyczyn, dla których stanowisko Strony zostało uznane za nieprawidłowe. W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 86 ust.1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Innymi słowy warunkiem uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego przy okazji poczynionych zakupów jest ich związek z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Co do zasady poza sporem pozostaje, że związek ten musi być bezpośredni. Rolą strony skarżącej w zaistniałym sporze interpretacyjnym było wykazanie, że taki charakter miał związek wydatków dokumentujących nabycia towarów i usług w ramach zadania "Prace pielęgnacyjne drzewostanu oraz nowe nasadzenia na terenie Parku im. C w Ł.". W przedstawionym zdarzeniu przyszłym strona skarżąca wykazała, że jej działalnością statutową, jako szkoły wyższej jest prowadzenie nieodpłatnych studiów stacjonarnych, szkoły doktorskiej, prowadzenie badań naukowych niepodlegających komercjalizacji. Wskazała również, że jedną z kategorii ogólnej działalności prowadzonej przez nią jest działalność gospodarcza opodatkowana podatkiem VAT, w tym wynajem powierzchni nieruchomości, działalność reklamowa, usługi badawcze, sprzedaż publikacji książkowych. Wskazano również , że Park im. Bp. M. Klepacza ma pośredni związek z powyższymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, a zdarza się również, że jest wraz z budynkiem Rektoratu przedmiotem wynajmu jako plan filmowy. Jak trafnie wywiódł organ interpretacyjny nie oznacza to jednak, że celem projektu, w ramach którego mają nastąpić rzeczone wydatki jest inwestycja związana z prowadzeniem działalności komercyjnej przy wykorzystaniu Parku, lecz poprawa i odnowienie drzewostanu Parku, który jest przede wszystkim miejscem ogólnodostępnym. Tak więc stwierdzić należy, że przedmiotowy Projekt nie jest bezpośrednio związany ze wskazanymi przez stronę skarżącą czynnościami opodatkowanymi (prowadzoną działalnością gospodarczą). Wydatki poniesione w ramach tego Projektu nie mają też charakteru cenotwórczego dla prowadzonej przez stronę skarżącą działalności gospodarczej. Zasadnie zatem organ interpretacyjny przyjął, że brak jest oczywistego i bezpośredniego związku wydatków z wykonywanymi przez czynnościami opodatkowanymi, wobec czego stronie skarżącej nie będzie przysługiwało praw do częściowego odliczenia podatku VAT. Z powyższych względów za nieuzasadnione uznać należało zarzuty naruszenia prawa materialnego to jest art. 86 ust. 1, ust. 2a-2b w związku z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT w związku z art. 90 ust. 1 i 2 tej ustawy oraz rozporządzenia wykonawczego. Brak jest również podstaw do uznania za zasadne zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Specyfika postępowania interpretacyjnego polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do badania okoliczności podanych we wniosku. Podnieść przy tym należy, że zaskarżona interpretacja wydana została na podstawie obowiązujących przepisów prawa, tj. na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług z uwzględnieniem orzeczeń TSUE. Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji zawiera wszystkie niezbędne elementy, w tym wyraża jednoznaczny i precyzyjny pogląd prawny organu w opisanej sprawie, jest ono spójne, precyzyjnie wskazuje zakres przepisów podatkowych dotyczących danego zagadnienia. Sąd I instancji akceptuje stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę, iż organ podatkowy, wydając zaskarżoną interpretację, dokonał wnikliwej analizy przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy w odniesieniu do wskazanych wszystkich okoliczności sprawy. Nie dokonywał jego modyfikacji czy wybiórczej oceny. Organ w interpretacji indywidualnej wskazał przepisy prawa, na podstawie których dokonał oceny stanowiska Strony, odnosząc się do przedstawionej argumentacji Strony Skarżącej oraz dokonał uzasadnienia swojego stanowiska. Stanowisko organu poprzedzone zostało analizą przepisów prawa krajowego w tym zakresie. Dlatego za niezasadny uznać należy zarzut, iż organ wydał zaskarżoną interpretację z wykroczeniem poza przedstawiony opis zdarzenia przyszłego (pominięcie pewnych jego elementów oraz dodanie innych). W szczególności Organ nie pominął wskazanej okoliczności, że "Park, ze względu na swój urok , bywa często przedmiotem wynajmu, głównie jako plan filmowy". Jak wskazano wyżej, Organ w zaskarżonej interpretacji uznał, że w przypadku wykorzystania ww. Parku do czynności opodatkowanych, Skarżącemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach przewidzianych w art. 91 ustawy. Podzielić należy i ten pogląd organu, że wydanie interpretacji na podstawie obowiązujących przepisów prawa nie może stanowić przesłanki do formułowania zarzutu naruszenia przepisów postępowania interpretacyjnego. Istotne jest bowiem, że przyjęte w interpretacji stanowisko organu oparte jest na wskazanych przepisach prawa odnoszących się do kwestii opisanej we wniosku oraz, że zajęcie odmiennego od prezentowanego przez wnioskodawcę stanowiska nie świadczy o przyjęciu przez organ założeń niezgodnych z przedstawionymi okolicznościami zdarzenia przyszłego. W ocenie sądu interpretacja nie została wydana z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zauważyć przy tym należy, że powołane przez stronę wyroki odnoszą się do odmiennych przedmiotów i nie mogą być miarodajne w rozpoznawanej sprawie w zakresie odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych w związku z modernizacją Parku. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. należało orzec jak w sentencji. P.C.