I SA/Rz 323/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Jacek Surmacz, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi J.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego J.K. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. J. K. poddał kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego - ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej zwanej: u.p.d.o.f.), wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu [...] marca 2021 r. (nr [...]). Przedstawiając zdarzenie przyszłe wnioskodawca podał, że podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wraz z innymi osobami, które także są rezydentami podatkowym w Polsce (dalej: zainteresowani), są udziałowcami w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: spółka). W 2015 r. na mocy uchwały spółki wnieśli do niej dopłaty, o jakich mowa w art. 178 Kodeksu Spółek handlowych. Spółka planuje dokonać zwrotu dopłat w trybie określonym w art. 179 Kodeksu Spółek handlowych. W wyniku planowanej transakcji wymiany udziałów, udziały wspólników w spółce zostaną wymienione na udziały innej spółki. Transakcja ta polegać będzie na wniesieniu przez wspólników udziałów spółki do nowej spółki w zamian za objęcie przez wspólników udziałów w tej nowej spółce. Przed wymianą udziałów wspólnicy planują podjąć uchwałę o zwrocie przez spółkę ww. dopłat. Z uwagi na potrzebę zapewnienia płynności finansowej w uchwale zostanie określony harmonogram zwrotu dopłat w ratach. Część dopłat zostanie zwrócona w okresie, kiedy nie będą już udziałowcami spółki z uwagi na dokonaną wymianę udziałów. W związku z powyższym sformułowano pytanie: - czy zwrot dopłat przez spółkę wspólnikom w momencie, gdy już nie będą jej udziałowcami, na podstawie uchwały podjętej, gdy byli udziałowcami spółki i terminach wynikających z tej uchwały, korzystać będzie ze zwolnienia z podatku dochodowego, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f.? Zdaniem wnioskodawcy, opisany zwrot dopłat będzie korzystać z ww. zwolnienia. Uchwała o zwrocie dopłat podjęta zostanie przed wymianą udziałów. Będzie ona dotyczyć wspólników, którzy na moment podjęcia uchwały pozostawać będą udziałowcami spółki. Oznacza to, że osobami uprawnionymi do otrzymania zwrotu dopłat, a także do skorzystania ze zwolnienia od podatku, będą wspólnicy posiadający udziały w chwili podjęcia uchwały o zwrocie. Bez znaczenia pozostaje to, że fizyczna wypłata środków pieniężnych tytułem zwrotu dopłat na rzecz wspólników nastąpi w chwili, w której osoby te nie będą już posiadały udziałów w spółce, tj. po dokonaniu wymiany udziałów. Na skutek podjęcia ww. uchwały powstanie roszczenie wspólników względem spółki o zwrot dopłat. Roszczenie to nie przejdzie na kolejnych udziałowców. Przyjęcie, że wspólnicy po wyzbyciu się udziałów powinni opodatkować zwracane im dopłaty, naruszałoby cel przepisu i istotę zwolnienia, które sprowadza się do neutralności zwrotu dopłat jako transferu środków, które wcześniej nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu. Wnioskodawca zaznaczył, że opisana sytuacja jest odmienna od tej, kiedy dochodzi do wyzbycia się udziałów przed podjęciem uchwały o zwrocie dopłat, ponieważ w takim przypadku roszczenie o zwrot dopłat nie powstaje, a prawo do zwrotu dopłat jest cały czas związane z udziałami i przechodzi na nowych udziałowców, którzy mogą podjąć uchwałę o ich zwrocie. Natomiast w opisanej sytuacji na skutek podjęcia uchwały przez dotychczasowych wspólników powstanie roszczenie, które odrywa się od faktu posiadania udziałów. Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołał wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 września 2014 r. sygn. II CSK 776/13 oraz Sądu Apelacyjnego w Krakowie z dnia 19 listopada 2015 r. sygn. II ACa 1009/15 oraz wypowiedzi przedstawicieli doktryny. Zdaniem wnioskodawcy, sformułowania "przychody otrzymane z tytułu zwrotu wspólnikom dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami" nie należy rozumieć w ten sposób, że osoba w dniu faktycznego otrzymania środków musi posiadać status wspólnika, tylko być wspólnikiem w rozumieniu osoby uprawnionej do otrzymania zwrotu dopłat zgodnie z odrębnymi przepisami. Zwrot dopłat zawsze jest związany z posiadaniem statusu wspólnika w tym znaczeniu, że nie można uchwalić zwrotu dopłat na rzecz osoby, która tego statusu nigdy nie posiadała (np. na rzecz osoby trzeciej). Przyjęcie odmiennej wykładni powodowałoby opodatkowanie zwrotu dopłat w przypadku udziałowców, którzy dokonaliby zbycia swoich udziałów po podjęciu uchwały o zwrocie dopłat, a przed faktycznym ich zwrotem Stanowisko wnioskodawcy zostało ocenione przez organ jako nieprawidłowe. Organ interpretacyjny podniósł, że przychody z tytułu zwrotu dopłat mieszczą się w otwartym katalogu przychodów z tytułu praw majątkowych, o którym mowa w ww. art. 18 u.p.d.o.f. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane z tytułu zwrotu wspólnikom dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej wzłotych na dzień ich faktycznego wniesienia. Zwolnienie to ma charakter przedmiotowy i obejmuje swoim zakresem wspólników spółki mającej osobowość prawną, którzy wnieśli dopłaty do spółki oraz ich następców prawnych z tytułu nabycia udziałów, w relacji do których dokonano dopłaty. Z przepisów Kodeksu spółek handlowych wynika, że dopłata związana jest z prawem udziałowym w spółce (posiadaniem udziału), a nie z osobą konkretnego wspólnika. Wobec tego także zwrot dopłaty będzie następował na rzecz osoby, która jest wspólnikiem spółki w momencie zwrotu. Prawo do zwrotu dopłaty jest prawem majątkowym, ściśle powiązanym z faktem posiadania udziałów przez wspólnika. W razie zbycia udziałów przez wspólnika, który wniósł dopłaty, prawo do otrzymania zwrotu wniesionych dopłat przechodzi na nabywcę udziałów. Przy czym transakcja wymiany udziałów jest formą ich zbycia, ponieważ wspólnik wyzbywa się udziałów, które wnosi aportem do innej spółki, a w zamian otrzymuje udziały spółki, do której wniósł aport. Transakcja wymiany udziałów skutkuje zmianą struktury wspólników w spółkach, które w tej wymianie uczestniczą. W wyniku zbycia udziału nabywca udziału stanie się następcą prawnym zbywającego. W razie wymiany udziałów przez wspólników, którzy wnieśli dopłaty, to nie oni będą uprawnieni do otrzymania zwrotu dopłat, ponieważ prawo do otrzymania zwrotu dopłat przejdzie na nabywcę udziałów. Zwrot dopłat dotyczy zawsze wspólnika, który jest wspólnikiem z punktu widzenia spółki w momencie zwrotu. Przysługuje on bez względu na to, kto posiada udział, z którym skojarzone zostało uprzednie wniesienie dopłat. Nabywca udziału wchodzi we wszystkie prawa zbywcy jako następca syngularny. Dopłaty zawsze winny być zwrócone obecnemu wspólnikowi. Skoro zainteresowanym nie będzie przysługiwał zwrot dopłat wniesionych przez nich do Spółki, to nie będą oni mogli również skorzystać ze zwolnienia podatkowego. Po wymianie udziałów prawo do zwrotu dopłat przysługiwać będzie aktualnym wspólnikom Spółki, a nie zainteresowanym. W skardze, domagając się uchylenia interpretacji i orzeczenia o kosztach postępowania, zarzucono: I. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię: 1) art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że zwolnienie to nie znajduje zastosowania do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, podczas gdy prawidłowa wykładnia nakazuje uznać, że zwolnienie to stosuje się również w sytuacji, gdy udziałowcy otrzymują zwrot dopłat po zbyciu udziałów, na podstawie uchwały podjętej przed ich zbyciem, 2) art. 177 i 179 § 1 i 3 Kodeksu spółek handlowych poprzez uznanie, że prawo do zwrotu dopłat przechodzi na nabywców udziałów niezależnie od tego, czy wcześniej podjęta została uchwała o zwrocie dopłat na rzecz dotychczasowych wspólników, podczas gdy prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, że na skutek podjęcia uchwały prawo do zwrotu dopłat związane z udziałem przekształca się w roszczenie o zwrot dopłat oderwane od udziału i nie przechodzi na nabywców, II. naruszenie przepisów postępowania: 1) art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej (dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez dokonanie nieuprawnionej wykładni przepisów prawa innych niż podatkowe, poprzez rozstrzygnięcie, komu przysługuje roszczenie o zwrot dopłat, podczas gdy jest to kwestia z zakresu prawa spółek handlowych, 2) art. 14c § 1 i 2 w zw. z 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnego rozpoznania zdarzenia przyszłego i niedostateczne uzasadnienie stanowiska organu, przez co naruszono zasadę legalizmu i zasadę zaufania. W ocenie skarżącego osobami uprawnionymi do otrzymania zwrotu dopłat, a także do skorzystania ze zwolnienia od podatku, będą wspólnicy posiadający udziały w spółce w chwili podjęcia uchwały o zwrocie dopłat. Bez znaczenia jest to, kiedy fizycznie nastąpi wypłata środków, w tym że nastąpi to chwili, w której osoby te nie będą już posiadały udziałów w spółce. Na skutek podjęcia uchwały powstanie roszczenie wspólników względem spółki o zwrot dopłat, które nie przechodzi na kolejnych udziałowców. Skarżący zarzucił, że organ interpretacyjny dokonał w nieuprawniony sposób wykładni przepisów prawa handlowego, podczas gdy powinien ograniczyć się do wykładni przepisów prawa podatkowego. Jeśli natomiast regulacje inne niż podatkowe nie są jednoznaczne, a od nich zależy odpowiedź na pytanie, to organ powinien ustalić skutki dla obu wariantów (np. uznając, że jeżeli na gruncie Kodeksu spółek handlowych roszczenie o zwrot dopłat nie przechodzi na nabywców, to zwrot dopłat na rzecz poprzednich udziałowców korzysta ze zwolnienia, a jeżeli przechodzi, to nie korzysta). Nie był jednak uprawniony do rozstrzygania zagadnienia, jakie skutki na gruncie prawa spółek handlowych wywołuje uchwała będąca przedmiotem zdarzenia przyszłego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postepowania organ zaznaczył, że w art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f. zawarto odwołanie do odrębnych przepisów, przez co dla udzielenie odpowiedzi na wniosek konieczne stało się ustalenie sensu normatywnego pojęć funkcjonujących na gruncie prawa spółek handlowych. Na mocy zarządzenia Przewodniczącego Wydziału I tut. Sądu z dnia 10 maja 2021 r., wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, skargę skierowano do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, o czym powiadomiono strony postępowania. Termin posiedzenia wyznaczono na dzień 8 czerwca 2021 r., o czym powiadomiono strony, umożliwiając im pisemne zajęcie stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c Ordynacji podatkowej) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem udzielona interpretacja narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Na wstępie dalszych rozważań Sądu istotnym w realiach niniejszej sprawy jest podkreślenie, że ocena zarzutów skargi musi być dokonana z uwzględnieniem opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz zadanego na jego tle pytania i zajętego przez skarżącego własnego stanowiska. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. - przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f u.p.d.o.f., są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie z art. 18 u.p.d.o.f. - za przychody z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. W tym miejscu należy wyjaśnić, że przychody z tytułu zwrotu dopłat mieszczą się w otwartym katalogu przychodów z tytułu praw majątkowych, o którym mowa w ww. art. 18 u.p.d.o.f., a więc przychody wspólników z ww. tytułu należy zakwalifikować do źródła, jakim są prawa majątkowe. Jak stanowi art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f. - wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane z tytułu zwrotu wspólnikom dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia. Wyżej wymienione zwolnienie ma charakter przedmiotowy i co do zasady obejmuje swoim zakresem wspólników spółki, którzy wnieśli dopłaty do spółki oraz ich następców prawnych z tytułu nabycia udziałów, w relacji do których dokonano dopłaty. Jednocześnie, zwolnienie dotyczy wyłącznie dopłat wniesionych zgodnie z odrębnymi przepisami. Wnoszenie dopłat przez wspólników spółek z ograniczoną odpowiedzialnością regulują przepisy art. 177-179 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.). Z unormowań tych wynika, że dopłaty mogą być wnoszone w celu przeciwdziałania czasowym trudnościom finansowym spółki, potrzebom dokapitalizowania, czy też koniecznością pokrycia nakładów inwestycyjnych. Poza tym dopłaty nie wpływają na podwyższenie kapitału zakładowego spółki oraz nie mają wpływu na wysokość udziałów wspólników. Zgodnie z art. 177 § 1 ww. ustawy - umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału. Dopłaty - stosownie do art. 177 § 2 Kodeksu spółek handlowych - powinny być nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów. Z kolei ustalenie wysokości i terminu dopłat oznaczane są w miarę potrzeby uchwałą wspólników (art. 178 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Natomiast z art. 179 § 1 Kodeksu spółek handlowych wynika, że dopłaty mogą być zwracane, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym. Zwrot powinien być dokonany równomiernie wszystkim wspólnikom, o czym stanowi przepis art. 179 § 3 Kodeksu spółek handlowych. Do zwrotu dopłat wymagana jest uchwała wspólników (art. 228 pkt 5 Kodeksu spółek handlowych). Należy tutaj zgodzić się z organem interpretującym, że prawo do zwrotu dopłat jest prawem majątkowym, ściśle związanym z faktem posiadania udziałów przez wspólnika. Oznacza to, że w razie zbycia udziałów przez wspólnika, który wniósł dopłaty, prawo do otrzymania zwrotu wniesionych dopłat przechodzi na nabywcę udziałów. Przysługuje ono bez względu na to, kto posiada udział, z którym skojarzone zostało uprzednie wniesienie dopłat. Nabywca udziału wchodzi bowiem we wszystkie prawa zbywcy jako następca syngularny. Artykuł 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f. respektuje zatem to następstwo prawne uznając, że sukcesja przewidziana w przepisach prawa handlowego wywoływać powinna skutki prawne także na gruncie prawa podatkowego. Konieczne jest jednak tutaj zastrzeżenie, na które słusznie wskazuje skarżący odwołując się do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 4 września 2014 r. II CSK 776/13, że przy braku odpowiednich postanowień umowy kupna sprzedaży udziałów na nabywcę udziałów przechodzą tylko prawa związane z nabywanym, istniejącym udziałem. Nawet jednak w tych przypadkach nie przechodzą na nabywcę istniejące w chwili zbycia udziałów wierzytelności przysługujące zbywcy w stosunku do spółki wynikające z jego majątkowych uprawnień. Przykładem może być dywidenda czy już zarządzony w spółce zwrot dopłat. Ogólne prawo majątkowe do zysku konkretyzuje, w wierzytelność przysługującą osobie, która w dniu dywidendy (art. 193 § 1 k.s.h.) legitymowała się ze skutkiem wobec spółki (art. 187 § 1 k.s.h.) określoną liczbą udziałów. Wobec powyższego nie ma żadnych uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że wraz z nabyciem praw udziałowych w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przechodzą na nabywcę wszelkie inne wierzytelności przysługujące zbywcy wobec spółki, której udziały były przedmiotem obrotu. Jeżeli zatem w spółce, której udziałowcem był skarżący zostanie podjęta uchwała o zwrocie dopłat konkretnym wspólnikom z tytułu posiadanych przez nich udziałów to ogólne prawo majątkowe do zysku wynikające z posiadanych udziałów skonkretyzuje się, w wierzytelność przysługującą osobie, która w momencie podejmowania uchwały będzie wspólnikiem i będzie posiadała udziały. Nie ma zatem podstaw do przyjęcia, że wraz z nabyciem praw udziałowych w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przejdzie na nabywcę także wierzytelność z tytułu zarządzonego w spółce zwrotu dopłat. To późniejsze zbycie udziału nie pozbawi zbywców praw z innych wierzytelności przysługujących im wobec spółki, której udziały były przedmiotem obrotu. Z tego też względu zaskarżoną interpretację należało uznać za nieprawidłową, gdyż w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym skarżącemu będzie przysługiwało zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy zaskarżoną interpretację należało uchylić jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 146 § 1 in fine p.p.s.a.). Wydając interpretację ponownie organ uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).