III FSK 4717/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1294/20 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 24 sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę kasacyjną. Sygnatura akt III FSK 4717/21 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę M. S. i uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2015. W wywiedzionej przez skarżącą skardze kasacyjnej wniosła ona o uchylenie zaskarżonego wyroku i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, a ponadto zrzekła się rozprawy. Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 w związku z art. 210 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, dalej: O.p.) oraz w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez błąd w ustaleniach faktycznych prowadzący do niezasadnego obciążenia skarżącej, sprowadzający się do zawyżenia podstawy opodatkowania; 2. art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 O.p. przez błędne ustalenie stanu faktycznego, sprowadzające się do bezpodstawnego ustalenia przedmiotu opodatkowania, niewynikającego z zebranego materiału dowodowego; 3. art. 121 § 1, art. 124 w związku z art. 128 O.p. przez brak uwzględnienia wiążących stanowisk, wyrażonych w decyzjach ostatecznych Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 10.12.2014 r., co powoduje naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych; 4. art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3-6 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849, dalej: u.p.o.l.) przez ich niewłaściwą wykładnię i błędne zastosowanie; 5. art. 68 § 1 O.p. przez brak zastosowania i umorzenia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2015 z uwagi na niepowstanie zobowiązania podatkowego; 6. art. 197 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez niezasadne pominięcie dowodu z opinii technicznej inż. Jerzego Kutyni, przy jednoczesnym samodzielnym dokonaniu oceny okoliczności wymagających wiedzy specjalistycznej, a to dokumentacji architektoniczno-budowlanej – dokumentacji projektowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach wniosło o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zasadniczymi przesłankami rozstrzygnięcia podjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach było zaaprobowanie stanowiska organów podatkowych, że opodatkowaniu podlegają nie tylko części budowlane, ale także urządzenia myjni samochodowej i że podstawę opodatkowania stanowi jej wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji dla celów podatków dochodowych, niezależnie od ewidencyjnego wyodrębnienia przez skarżącą rodzaju tych środków jako budowlanych i niebudowlanych; ponadto ze względu na niespełnienie przez skarżącą obowiązku złożenia prawidłowej informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych przez nieujawnienie budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz nieujawnienie powierzchni budynków, na podstawie art. 68 § 2 O.p. nastąpiło przedłużenie okresu wydania i doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Zarazem Wojewódzki Sąd Administracyjny zakwestionował dokonanie kwalifikacji pozostałych posiadanych przez skarżącą nieruchomości do kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez sam fakt posiadania ich przez przedsiębiorcę, którym jest osoba fizyczna, bez zbadania faktycznego ich zajęcia na prowadzenie tej działalności. Zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane są w sposób lakoniczny i ogólnikowy, toteż ocena ich zasadności zostaje dokonana w zakresie, w jakim skonkretyzowano je w uzasadnieniu skargi kasacyjnej i zasadniczo w kolejności przedstawienia ich w tym uzasadnieniu. Chybione są twierdzenia skarżącej, jakoby pogląd prawny wyrażony w decyzjach Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 2014 r., odnoszący się do istnienia tylko związku użytkowego pomiędzy urządzeniami myjni samochodowej a jej elementami budowlanymi, wiązał organy podatkowe na przyszłość ze względu na konieczność respektowania wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych. Decyzje to dotyczyły innych (wcześniejszych) lat podatkowych, ale przede wszystkim miały charakter kasacyjny, to jest na podstawie art. 233 § 2 O.p. uchylały decyzje organu podatkowego pierwszej instancji i przekazywały sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia ze względu na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego i przeprowadzenia dodatkowego postępowania. Wskazane decyzje organu odwoławczego nie rozstrzygały zatem spraw merytorycznie, a jedynie nakazywały ich dalsze badanie; w takiej zaś sytuacji wyrażone w nich oceny prawne nie są wiążące ani dla organu podatkowego pierwszej instancji, ani tym bardziej nie wiążą organu odwoławczego rozpatrującego sprawę wprawdzie tego samego podatnika, ale dotyczącą innego okresu podatkowego i w oparciu o odmienne ustalenia faktyczne. Należy też zauważyć, że w przypadku stwierdzenia wadliwości wcześniej wypowiedzianych ocen prawnych, organ podatkowy nie powinien ich powielać w decyzjach odnoszących się do kolejnych lat podatkowych, ale od nich odstąpić. Zasada zaufania do organów podatkowych musi być bowiem odczytywana przez pryzmat i z uwzględnieniem prymatu podstawowej zasady postępowania podatkowego, jaką jest wyrażona w art. 120 O.p. zasada praworządności (działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa). Dlatego też stwierdzić należy bezzasadność postawionego w punkcie trzecim skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 124 w związku z art. 128 O.p. Nietrafny jest także zarzut szósty, dotyczący naruszenia art. 197 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez pominięcie przedstawionego przez skarżącą dowodu z opinii technicznej. Jakkolwiek podatnik może przejawiać inicjatywę dowodową i odwoływać się do wypowiedzi specjalistów, lecz ocena tych dowodów należy już do kompetencji organów podatkowych; przedmiotem takich opinii nie może też być prawnopodatkowa kwalifikacja obiektów budowlanych. Osoba z uprawnieniami budowlanymi może zatem wypowiedzieć się na temat budowlanej charakterystyki obiektu budowlanego, wynikającej z dokumentacji architektoniczno-budowlanej i projektowej, nie może jednak – zwłaszcza w sposób prawnie wiążący – kwalifikować ocenianych obiektów pod względem prawnym. Dlatego też specjalista z dziedziny budownictwa nie może rozstrzygać, jakie elementy myjni samochodowej "składają się na pojęcie budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego", jak proponuje to skarżąca – pomijając już okoliczność, że dla celów podatkowych istotna jest definicja budowli wyrażona w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a nie w Prawie budowlanym. Przyczyną, dla której do wartości stanowiącej podstawę opodatkowania budowli zalicza się także wartości związane z jej wytworzeniem, a nie ściśle budowlane, jest wymóg wynikający z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a mianowicie, że dla budowli lub ich części związanych z działalnością gospodarczą podstawę opodatkowania stanowi wartość będąca podstawą obliczania amortyzacji, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Jeżeli zatem skarżąca amortyzowała na potrzeby podatku dochodowego środek trwały w postaci myjni samochodowej i wartość początkową tego środka trwałego stanowiły takie pozycje, jak koszt projektu budowlanego, czy koszt odbiorów urzędowych, to te wartości składają się także na podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Należy dodać, że oczywiście nieskuteczne jest sztuczne, księgowe rozdzielanie amortyzowanego środka trwałego na część budowlaną i niebudowlaną. Oznacza to nietrafność zarzutu czwartego, to jest zarzutu naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3-6 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez ich niewłaściwą wykładnię i błędne zastosowanie - zwłaszcza wobec braku uzasadnienia w zakresie podstaw kasacyjnych w postaci art. 4 ust. 3-6 u.p.o.l. (które to przepisy traktują o powstaniu obowiązku podatkowego w trakcie roku podatkowego, leasingu, braku dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ulepszeniach) oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (który określa budowlę jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości). W zakresie zarzutu naruszenia art. 68 § 1 O.p. (zarzut piąty) przez brak zastosowania i umorzenia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości z uwagi na niepowstanie zobowiązania podatkowego, należy wskazać, że bezprzedmiotowe są rozważania skarżącej na temat art. 21 § 1 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 70 O.p., a także przesłanek wznowieniowych decyzji odnoszących się do lat 2011-2014, ponieważ przyczyną zastosowania w sprawie art. 68 § 2 O.p. było nieujawnienie przez skarżącą w złożonej przez nią informacji w sprawie podatku od nieruchomości wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Skarżąca nie podważa przy tym trafności spostrzeżeń organu podatkowego co do nieujęcia w informacji faktu posiadania przez nią budowli związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz braku określenia powierzchni budynków. Odwoływanie się zatem do wiedzy organu budowlanego o przedmiotach opodatkowania, którą organ ten powinien posiąść w następstwie oględzin przeprowadzonych w czerwcu 2014 r., nie odnosi się do przesłanki zastosowania art. 68 § 2 O.p., którą stanowi wyłącznie nieujawnienie w informacji podatkowej wszystkich prawem wymaganych danych. Prowadzi to do wniosku, że zarzut naruszenia art. 68 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie jest chybiony wobec zasadności zastosowania w sprawie art. 68 § 2 O.p. Na koniec należy stwierdzić, że niezasadne są również zarzuty pierwszy i drugi: naruszenia art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 w związku z art. 210 § 1 O.p. oraz w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez błąd w ustaleniach faktycznych prowadzący do niezasadnego obciążenia skarżącej, sprowadzający się do zawyżenia podstawy opodatkowania, a także naruszenia art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 O.p. przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprowadzające się do bezpodstawnego ustalenia przedmiotu opodatkowania, niewynikającego z zebranego materiału dowodowego. Po pierwsze, podstawa opodatkowania posiadanego przez skarżącą obiektu budowlanego myjni samochodowej jako budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej nie została zawyżona, skoro ustalono ją w oparciu o wartość początkową środka trwałego, stanowiącą podstawę amortyzacji w podatku dochodowym. Po drugie, prawidłowo za przedmiot opodatkowania uznano budowlę myjni samochodowej, które to ustalenie znajduje potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wobec niezasadności wszystkich zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, skarga ta jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego nie orzeczono wobec braku stosownego wniosku od strony postępowania wygrywającej sprawę w instancji kasacyjnej. Ponieważ strona wnosząca skargę kasacyjną zrzekła się rozprawy, a strona przeciwna nie zażądała jej przeprowadzenia, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 182 § 2 P.p.s.a. skargę kasacyjną rozpoznał na posiedzeniu niejawnym. SWSA (del.) Mirella Łent SNSA Tomasz Zborzyński SNSA ANNA Dalkowska