I SA/Gl 1294/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela ( spr.), , , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 2200 (słownie: dwa tysiące dwieście) zł tytułem zwrotu kosztów postepowania. 1. M. S. (dalej: skarżąca lub podatniczka) wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: organ odwoławczy lub Kolegium) z [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. 2. Stan sprawy. 2.1. Decyzją z [...] r. Prezydent Miasta R. (dalej: organ pierwszej instancji) ustalił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2015 rok w kwocie [...] zł. Jak wynika z akt sprawy skarżąca jest właścicielem nieruchomości położonej w R., przy ul. [...]. Nieruchomość obejmuje działki nr [...], [...], [...], [...] - o łącznej powierzchni [...] m2. Ponadto, skarżąca jest posiadaczem działki nr [...] położonej w R., przy ul. [...] o powierzchni [...] m2, która jest ogrodzona i zabudowana parkingiem strzeżonym oraz trzema banerami reklamowymi. W złożonej w lutym 2010 r. informacji podatkowej podatniczka wykazała grunty związane z prowadzeniem działalności o pow. [...] m2; grunty pozostałe o pow. [...]m 2, grunty orne o pow. [...] m2 i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2. Jak wynika z ewidencji gruntów w skład nieruchomości wchodzą działki: nr [...] o pow. [...] m2 - tereny mieszkaniowe (B); [...] o pow. [...] m2 - tereny kolejowe (Tk); [...] o pow. [...] m2 - tereny orne kl. IVa (RIVa) oraz [...] o pow. [...] m2 - inne tereny niezabudowane (Bi) o pow. [...] m2 oraz drogi (dr) o pow. [...]m2. Od [...] do [...] r. organ przeprowadził oględziny przedmiotowej nieruchomości, w trakcie których ustalił, iż na działkach nr [...], [...] znajdują się: - budynek dwukondygnacyjny niemieszkalny o pow. użytkowej [...] m2; - budynek jednokondygnacyjny niemieszkalny o pow. [...] m2; - budowle istniejące w dniu nabycia nieruchomości: ogrodzenie, parking strzeżony, trzy banery reklamowe o wartości [...] zł; - budowle powstałe w 2012 r.: ogrodzenie, wiata blaszana oraz garaż blaszany o wartości [...] zł; - budowla powstała w 2012 r.: bezdotykowa myjnia samochodowa o wartości początkowej [...] zł, zgodnie z przedłożoną ewidencją środków trwałych. Budynek o pow. [...]m2 został wyburzony we wrześniu 2010 r. Działki nr [...] i [...] nie są zabudowane. Skarżąca jest przedsiębiorcą, a nieruchomość przy ul. [...] jest wpisana jako dodatkowe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Przedmiotem opodatkowania objęto: - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2 - budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2, - budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...] zł. 2.2. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji. Zarzuciła jej: - błąd w ustaleniach faktycznych prowadzący do niezasadnego obciążenia podatnika poprzez zawyżenie podstawy opodatkowania oraz niejasność co do nieruchomości, której dotyczy decyzja; zachodzi wewnętrzna sprzeczność pomiędzy podanym przez organ adresem nieruchomości oraz numerami działek, które rzekomo mają znajdować się pod wskazanym adresem, co powoduje niewykonalność decyzji, naruszenie art. 122, 124 i 187 § 1 w zw. z art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 – dalej: o.p.); - błędne ustalenie stanu faktycznego sprowadzające się do bezpodstawnego ustalenia przedmiotu opodatkowania, niewynikającego z zebranego materiału dowodowego - naruszenie art. 187 § 1, 191 i 192 o.p., - brak uwzględnienia wiążących stanowisk z decyzji ostatecznych Kolegium z dnia [...] r. co powoduje naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych - art. 121 § 1 i 124 w zw. z art. 128 o.p., - art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3-6 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1186, ze zm. – dalej: u.p.o.l.). 2.3. Po rozpatrzeniu odwołania, organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił wysokość podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu odwołania, iż organ w przedmiotowej sprawie nie może powoływać się bezrefleksyjnie na orzecznictwo sądów administracyjnych z pominięciem wiążących zapatrywań prawnych wyrażonych w ostatecznych decyzjach Kolegium z [...] r., co do niemożliwości opodatkowania w przypadku budowli myjni elementów stanowiących jedynie urządzenia techniczne, nie mające związku techniczno-użytkowego z budowlą; prowadziłoby to niejako do nieprzewidywalnego w przepisach prawa wyrugowania z obrotu prawnego (poprzez tryb nieznany Ordynacji podatkowej) ostatecznych decyzji SKO w Katowicach. Zarzuty te w ocenie organu są nie tylko całkowicie niezasadne ale i niezrozumiałe. "Zapatrywania prawne" wyrażone w decyzji organu odwoławczego nie są bowiem - w przeciwieństwie do oceny prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego wydanego w konkretnej sprawie - wiążące. Ponadto, wskazane decyzje Kolegium dotyczyły wcześniejszych lat podatkowych (2012 -2014), a więc innego stanu prawnego. Były to decyzje kasacyjne, przekazujące sprawę do ponownego rozpatrzenia. Nadto, decyzje te były zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokami z dnia 22 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 187-189/15 skargi oddalił, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 13 grudnia 2017r. sygn. akt II FSK 3381-3383/15 oddalił skargi kasacyjne od powołanych wyroków. Dalej wskazano, odnosząc się do kolejnych zarzutów odwołania, że zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Z punktu 5 wynika natomiast, że jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. W rozpatrywanej sprawie podatniczka posiada dwa rodzaje budowli: bezdotykową myjnię samochodową, a jej wartość o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych wynosi [...] zł oraz pozostałe budowle, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych tj. parking strzeżony o wartości rynkowej [...] zł i ogrodzenie, wiata o wartości rynkowej [...] zł. Prawidłowo zatem organ ustalił podstawę opodatkowania dla budowli przyjmując [...] zł. Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że wartość spornej myjni według dokumentów dołączonych do odwołania wynosi - po korekcie - [...] zł. Organ przyjął natomiast wartość [...] zł wynikającą z ewidencji środków trwałych, co jest zgodne z cytowanymi wyżej przepisami. Przedłożonej do odwołania "opinii technicznej" inż. J. K. z [...] r. Kolegium odmówiło przyznania mocy dowodowej. Z dokumentu tego nie wynika, by sporna bezdotykowa myjnia samochodowa była badana pod kątem definicji budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., który to przepis odsyła do przepisów prawa budowlanego. Zgodnie z treścią art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przedmiotowa "opina techniczna" w żaden sposób nie przyczyna się do wyjaśnienia sprawy, gdyż nic z niej nie wynika. Ponadto, w aktach sprawy znajduje się obszerna dokumentacja architektoniczno-budowlana dotycząca budowy bezdotykowej myjni samochodowej wraz z rozbudową budynku socjalno-administracyjnego, w tym projekt budowy myjni samochodowej. Dokumenty te potwierdzają, iż mamy do czynienia z budowlą, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podkreślono, że z załącznika do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1333, ze zm. – dalej: p.b.) jasno wynika, że myjnie samochodowe są wprost wymienione w kategorii XVII obiektów budowlanych. Nie ulega zatem wątpliwości, że myjnia winna być wobec tego zakwalifikowana do budowli - jako obiektu budowlanego podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Pomocne w tym przedmiocie będzie wyjaśnienie pojęcia "myjni bezdotykowej", a konkretnie odpowiedz na pytanie, czy techniczne urządzenia myjni mogą funkcjonować bez "oprawy" w postaci elementów budowlanych. Ujmując rzecz inaczej, czy możliwe jest funkcjonowanie urządzeń w postaci np. systemu sterowania, układu podgrzewania wody, układu wysokiego ciśnienia, osprzętu elektrycznego i pozostałych elementów bez podłoża i słupów konstrukcyjnych oraz zadaszenia gwarantujących ich montaż. W ocenie Kolegium sama część budowlana bez uzbrojenia jej w elementy techniczne, podobnie jak same elementy techniczno-technologiczne bez umieszczenia (montażu) ich w części budowlanej nie tworzą myjni bezdotykowej. Oznacza to, że odrębnie te elementy nie spełniają ani funkcji użytkowej ani technicznej. Trudno bowiem uznać, że elementy techniczno-technologiczne mogłyby funkcjonować bez części budowlanej, gdyż dostarczenie mediów, takich jak chociażby woda byłoby niemożliwe, a więc urządzenia te nie mogłyby funkcjonować. Zdaniem Kolegium myjnia bezdotykowa to urządzenie techniczne tworzące wraz z częścią budowlaną całość techniczno-użytkową, która zapewnia wykorzystywanie jej zgodnie z przeznaczeniem. Oznacza to, że poszczególne elementy myjni są połączone ze sobą i współpracują w taki sposób, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń. Odłączenie ich czyniłoby budowle bezużytecznymi. Konieczny jest zatem związek funkcjonalny, jak i techniczny występujący pomiędzy poszczególnymi elementami myjni. Ta okoliczność jest kluczowa dla zdefiniowania myjni jako budowli i determinuje status obiektów, z których myjnia jest zbudowana. Nie ma znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania poszczególnych urządzeń konieczne są roboty budowlane, czy nie. Budowlę mogą przecież tworzyć elementy gotowe, nie wykonane w ramach prac budowlanych (wolnostojące urządzenia techniczne). W klasyfikacji obiektów budowlanych, takich jak objęte sporem, należy posłużyć się teorią funkcjonalności budowli, a więc mieć na uwadze elementy funkcjonalne takiego obiektu, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwość wykorzystania tego obiektu jako całości. W omawianej sprawie oceniane elementy, po ich wymontowaniu, mogą odrębnie posiadać wartość techniczno-użytkową, jednakże demontaż któregokolwiek elementu spowoduje, że celowość istnienia budowli zostanie zniweczona, powodując niemożność jej funkcjonowania. Tak więc, związek użytkowo-techniczny omawianych elementów myjni zachodzi także wtedy, kiedy jej poszczególne elementy można demontować, gdyż nierozerwalność nie jest istotną cechą budowli. To, że elementy te mogą funkcjonować osobno lub być przenoszone w inne miejsca, nie zmienia faktu, że bez tych urządzeń działanie myjni jako całości będzie niemożliwe. W związku z powyższym należy przyjąć iż wyposażenie techniczno-technologiczne myjni stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 p.b. i jest elementem składowym obiektu budowlanego myjni bezdotykowej zapewniającym możliwość użytkowania jej zgodnie z przeznaczeniem. Obiekt bezdotykowej myjni dla samochodów wraz z jej elementami składowymi w postaci wyposażenia techniczno-technologicznego stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Za słusznością takiego stanowiska przemawia dodatkowo interpretacja przepisów prawa podatkowego dotycząca amortyzacji myjni bezdotykowych oraz ustalenie ich wartości początkowej. W świetle powyższego zarzuty dotyczące błędnego zaliczenia bezdotykowej myjni samochodowej jak i nieprawidłowego ustalenia jej wartości są bezzasadne. Zdaniem organu odwoławczego zasadnym okazał się natomiast zarzut dotyczący opodatkowania działki nr [...] o pow. [...] m2. Organ pierwszej instancji z niewiadomych powodów przyjął, że skarżąca jest posiadaczem samoistnym tej działki, której właścicielem jest R. N.. Podatniczka zaprzecza, aby była samoistnym posiadaczem działki, bowiem korzysta z niej grzecznościowo. W związku z powyższym konieczne stało się uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty, poprzez ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania w przypadku gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wyliczenie podatku na 2015 rok przedstawia się następująco: - budowle o wartości [...]zł x 2% = [...] zł - budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej [...]m2 x 21,34 zł = [...] zł, - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2 x 0,80 zł = [...] zł. Łączna kwota podatku za rok 2015 wynosi [...] zł. 3.1. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zarzucono jej: - błąd w ustaleniach faktycznych prowadzący do niezasadnego obciążenia podatnika poprzez zawyżenie podstawy opodatkowania oraz niejasność co do nieruchomości, której dotyczy przedmiotowa decyzja - zachodzi wewnętrzna sprzeczność pomiędzy podanym przez organ pierwszej instancji adresem nieruchomości, będącej przedmiotem opodatkowania oraz numerami działek, które rzekomo mają się znajdować pod wskazanym przez organ adresem, co powoduje niewykonalność decyzji i co nie zostało sanowane przez organ odwoławczy (naruszenie art. 122, 124 i 187 § 1 w zw. z art. 210 § 1 o.p.), - błędne ustalenie stanu faktycznego sprowadzające się do bezpodstawnego ustalenia przedmiotu opodatkowania, niewynikającego z zebranego materiału dowodowego (naruszenie art. 187 § 1 oraz art. 191 i 192 o.p.), - brak uwzględnienia wiążących stanowisk wyrażonych w decyzjach ostatecznych Kolegium z [...] r., co powoduje naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 i 124 w zw. z art. 128 o.p.), - naruszenie przepisu art. 127 o.p. w związku z brakiem odniesienia się przez organ odwoławczy do wszystkich zarzutów odwołania, w tym odnośnie braku wyjaśnienia powierzchni gruntu objętej obciążeniem stawką od działalności gospodarczej, a nadto odnośnie braku umorzenia postępowania z uwagi na zaistnienie przesłanek z art. 68 § 1 o.p. w związku z niewydaniem przez organ decyzji ustalającej wymiar podatku od przedmiotowej nieruchomości za 2015 r. przez trzy lata po tym roku (tj. w latach 2016-2018), - naruszenie dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3-6 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, - naruszenie dyspozycji art. 68 § 1 o.p., polegające na braku zastosowania przedmiotowego przepisu i umorzenia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2015 r. z uwagi na niepowstanie zobowiązania podatkowego (za 2015 r.), - naruszenie dyspozycji art. 197 § 1 o.p. poprzez niezasadne pominięcie dowodu z opinii technicznej inż. J. K., przy jednoczesnym samodzielnym dokonaniu oceny okoliczności wymagających wiedzy specjalistycznej, a to dokumentacji architektoniczno-budowlanej - dokumentacji projektowej. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak i decyzji jej poprzedzającej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu wskazano, że sentencja decyzji organu pierwszej instancji wskazuje, iż opodatkowaniu podlega nieruchomość przy ul. [...] w R., na którą składają się działki nr [...], [...],[...], [...] i [...]. Przy czym z ogólnodostępnych informacji, uzyskanych chociażby za pośrednictwem geoportalu miasta R. wynika, że przy ul. [...] w R., znajdują się dwie działki o nr [...] i o nr [...] (wydruk z geoportalu został dołączony do odwołania). Dalej wskazano, że postępowanie obejmowało cztery działki, ujawnione w KW nr [...], o łącznej powierzchni według danych z KW wynoszącej [...]m2, przy czym przy ul. [...] znajduje się jedna działka, na której skarżąca prowadzi działalność gospodarczą to jest działka o nr [...], jak i działka, z której jedynie grzecznościowo korzysta to jest działka o nr [...]. Powyższych niejasności nie wyjaśniła, pomimo zarzutu w tym zakresie, również decyzja organu odwoławczego. Bardzo poważne wątpliwości istnieją również w dalszym ciągu odnośnie kwestii budowli i ich wartości, które organy przyjęły jako podstawę obliczenia 2% podatku. Po pierwsze organ odwoławczy niezasadnie przyjmuje, że zapatrywania prawne wyrażone w ostatecznych decyzjach Kolegium z [...] r. nie wiążą co do zasady organu, bowiem wiążące są jedynie zapatrywania co do oceny stanu faktycznego sprawy. We wcześniejszych bowiem decyzjach Kolegium wyraźnie stwierdzano, że: "Jeśli chodzi o myjnie to organ pierwszej instancji ustali czy urządzenia myjni mogły być zamontowane bez pozwolenia na budowę oraz czy te urządzenia mogą być demontowane i zstępowane nowymi bez naruszenia struktury myjni. W przypadku ustaleń potwierdzających wskazane okoliczności należy uznać, że pomiędzy urządzeniami, a myjnią istnieje tylko związek użytkowy wobec czego nie podlegają one opodatkowaniu". Organ odwoławczy bezzasadnie odmówił mocy dowodowej opinii technicznej inż. J. K., była to bowiem osoba wykazująca się odpowiednimi uprawnieniami budowlanym do tego, aby ocenić jakie elementy automyjni składają się na pojęcie budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. Dodatkowo przedłożono uzupełniającą opinię techniczną, która wprost analizuje elementy przedmiotowej automyjni pod kątem, które jej elementy powinny być zaliczone do pojęcia budowli. Nie budzi wątpliwości, że urządzenia typowo demontowalne jak chociażby programator, nie mają nic wspólnego z budowlą, która jest nieruchomością i od której organ podatkowy wymierza podatek od nieruchomości. Te urządzenia są bowiem ruchomościami, od których nie istnieje podatek od ruchomości. Nawet jeżeli przyjąć za organem odwoławczym, iż związek użytkowo- techniczny pomiędzy poszczególnymi elementami automyjni zachodzi niezależnie od łatwości demontażu poszczególnych elementów, bowiem ich nierozerwalność nie jest istotną cechą budowli, to jednakże organ nie odniósł się w ogóle i w konsekwencji nie wyjaśnił w ogóle, dlaczego nie podziela stanowiska skarżącej, iż jakiegokolwiek związku nawet w takim rozumieniu jak powyżej wskazany, nie ma między budowlą w sensie budowlanym bądź użytkowym, a takimi elementami ujętymi w nr inwentarzowym [...] jak: wartość projektu budowlanego, wartość odbiorów czynionych przez gestorów sieci i kominiarskiego, wartość usługi kierownictwa budowy, wartość transportu różnych materiałów i urządzeń na nieruchomość zobowiązanej, opłata za przyłącza, wartość banera reklamowego i kasetonu świetlnego, opłata za włączenie do wodociągu miejskiego i nadzór nad tą robotą, opłata skarbowa od pozwolenia na budowę, opłata geodezyjna, wartość wielu usług pobocznych, jak cięcie laserowe czy renowacja dachu czy materiałów nie stanowiących chociażby w minimalnej części elementu myjni bezdotykowej, kontenerowej, jak tarczki do szlifierki, kołki, śruby, nakrętki, wiertła, kątowniki, obejmy, haki, słupki, półśrubunki, taśma kablowa, kit, puszki, kran ogrodowy, wałki, rączki, pace, kielnie, podkładki, gwoździe, poziomica, żywica, pędzle, rękawice, folie, wkręty, wibrator, napinacz, pilarka, trzonek, farba, płaskownik, profil czy kokos, wartość elementów podlegających zużyciu i konieczności wymiany jak unigrunt czy koncentrat. Ponadto organ odwoławczy ujmując w całości nr inwentarzowy [...] jako podstawę do obliczenia podatku od budowli - bezdotykowej myjni samochodowej - nie rozważył nawet w minimalnym stopniu czy podatkiem tym powinny być objęte całkowicie niezwiązane pod względem ani technicznym ani użytkowym z myjnią takie przedmioty jak odkurzacz, czy banery reklamowe stanowiące przepierzenia pomiędzy stanowiskami myjącymi, a które to ruchomości również mieszczą się w nr inwentarzowym [...]. Zwrócono należy uwagę, że od 2014 r. kiedy obsługę księgową firmy podatniczki przejęła inna firma, to dokonano korekty w zakresie spisów inwentarzowych środków trwałych firmy podatniczki. W wyniku prawidłowego założenia i prowadzenia spisów inwentarzowych przedmiotowa budowla z nr [...] została zapisana jako nr inwentarzowy [...], na który składają się dwie odrębne pozycje, wyszczególnione jako [...] - myjnia wiata i [...]- technika myjni bezdotykowej.  Powyższe wynikało z faktu wcześniejszego błędnego ujęcia w tym samym nr inwentarzowym zarówno budowli jak i urządzeń mechanicznych (maszyny). Aktualnie, po korekcie wartość budowli myjni wynosi [...] zł i to jest rzeczywista wartość budowli, będąca podstawą opodatkowania (w załączeniu przedstawiono oświadczenie z [...] r. księgowej wraz z listą środków trwałych). Nadto niektóre pozycje spisu inwentarzowego dla środka trwałego, jakim jest myjnia bezdotykowa, kontenerowa, są ujęte w nr inwentarzowym prowadzonym dla myjni, jednakże służą jedynie celom korzystania z budynku kubaturowego, gdzie m.in. działa firma udzielająca mikropożyczek. Ponadto zwrócić należy uwagę na wartość samej bezdotykowej myjni kontenerowej 4-stanowiskowej w kwocie [...] zł, na którą co oczywiste nie składa się wyłącznie kwota urządzenia technicznego, bowiem po pierwsze kwotę [...] zł stanowi koszt transportu urządzenia, a po drugie decydujący wpływ na wartość bezdotykowej myjni samochodowej 4-stanowiskowej ma wartość know-how A Sp. z o. o. (producenta bezdotykowych myjni kontenerowych). Następnie podniesiono, że organy nie wypowiedziały się odnośnie zarzutu, że zaistniały przesłanki do odmowy wydania decyzji z uwagi na spełnienie przesłanek z art. 68 § 1 o.p. Jest to nie do pogodzenia z zasadą wyjaśnienia przez organy podatkowe swojej racji decyzyjnej, jak i zasadą państwa praworządnego. Skarżąca zawarła już w piśmie z 17 marca 2020 r., zatytułowanym wniosek o umorzenie postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2011-2016 z uwagi na niepowstanie zobowiązania podatkowego, szeroki wywód wykazujący argumentację za potrzebą umorzenia postępowania podatkowego m. in. Za lata 2015-2016 w związku z brakiem wydania przez organ pierwszej instancji decyzji ustalającej wymiar podatku w odpowiednim czasie. Z uwagi na brak wyrażenia przez organy obydwu instancji jakiegokolwiek swojego stanowiska w ww. kwestii, skarżąca do dziś nie wie czy organy przyjęły, że w przedmiotowych przypadkach liczony powinien być 5-letni termin na wydanie decyzji ustalającej podatek czy 3-letni termin. Zobowiązana stoi na stanowisku, iż powinien być to termin 3-letni. W realiach przedmiotowej sprawy nie ma zastosowania art 68 § 2 o.p., bowiem dotyczy on sytuacji, kiedy podatnik bądź nie sporządził w ogóle w terminie przewidzianym deklaracji podatkowej bądź w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Po oględzinach, które organ podatkowy przeprowadził na nieruchomości przy ul. [...] w R. w czerwcu 2014 r. nie sposób założyć, że były jakieś dane nieznane organowi podatkowemu, które uniemożliwiałby wystawienie prawidłowej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego za poszczególne lata. W przypadku podatku od nieruchomości od osób fizycznych, podatnik nie sporządza i przedkłada deklaracji podatkowych organowi podatkowemu, tylko oczekuje na dostarczenie decyzji podatkowej wydawanej corocznie, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. W latach 2011-2014 podatnik nie składał do organu podatkowego żadnej deklaracji, na podstawie której organ mógłby ustalić wysokość zobowiązania podatkowego za te lata. Ponadto organ podatkowy jako podstawę opodatkowania bierze dane z rejestru gruntów i budynków, do którego ma pełny dostęp (jest to bowiem inny Wydział Urzędu Miasta). Tych danych przecież podatnik nie ukrywał przed organem podatkowym. Na zakończenie podniesiono, iż sposób liczenia przez organ podatkowy 5-letniego terminu z art. 70 o.p. także budzi najdalej idące wątpliwości. W przepisie tym mowa o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia i jego biegu nadal po ustaniu przesłanki zawieszenia, a nie od nowa jak to wcześniej uczynił organ podatkowy. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo wskazano, że bezzasadny jest także zarzut dotyczący braku umorzenia postępowania z uwagi na zaistnienie przesłanek z art. 68 § 1 o.p. w związku z niewydaniem przez organ decyzji ustalającej wymiar podatku od przedmiotowej nieruchomości za 2015 rok przez trzy lata po tym roku. Zgodnie z treścią art. 68 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z treści § 2 wynika jednak, że jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W rozpatrywanej sprawie w złożonej w lutym 2010 r. informacji podatkowej podatniczka wykazała grunty związane z prowadzeniem działalności o pow. [...] m2; grunty pozostałe o pow. [...] m2, grunty orne o pow. [...] m2 i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...]m2. Innej informacji nie złożyła, a zatem zastosowanie znajdzie § 2 art. 21 o.p. przewidujący 5-letni termin na wydanie decyzji. Podatniczka w złożonej deklaracji (przez którą rozumie się także informacje w sprawie podatku od nieruchomości składane przez osoby fizyczne) nie ujawniła wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. 4. Kontrola sądu w niniejszej sprawie odnosi się do zgodności z prawem decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. Zagadnieniem spornym jest wartość budowli w 2015 r. należącej do skarżącej i związanej z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Kolegium przyjęło, że opodatkowaniu podlegają nie tylko jej części budowlane (wąsko rozumiana budowla), ale także urządzenia myjni, w przekonaniu wspomnianego organu pozostające w jedności techniczno-użytkowej z myjnią. Z tym stanowiskiem nie zgodziła się skarżąca, która sformułowała argument związany z zakresem przedmiotu opodatkowania, tj. rozumieniem tego, co jest budowlą i dodatkowy argument, dotyczący sposobu kształtowania podstawy opodatkowania. Nadto skarżąca nie zgodziła się z opodatkowaniem według wyższej stawki podatkowej gruntów związanych z działalnością gospodarczą, będących w posiadaniu skarżącej. W sporze tym rację należy przyznać stronie skarżącej, chociaż nie wszystkie zarzuty skargi okazały się zasadne. 6. W pierwszej kolejności należy odnieść się co najdalej idącego zarzutu dotyczącego przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego za 2015 r. Podstawowy termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego wynosi 3 lata, licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy. Termin 3-letni może ulec przedłużeniu. W przypadkach określonych w art. 68 § 2 o.p., termin przedawnienia prawa do ustalania zobowiązania jest wydłużony do 5 lat. Jest tak w przypadku niezłożenia przez podatnika deklaracji lub też niewykazania w niej wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jeżeli podatnik nie poinformuje organu podatkowego o powstałym obowiązku podatkowym poprzez złożenie stosownej deklaracji (informacji, zeznania) albo też w tej deklaracji nie poda wszystkich danych niezbędnych do prawidłowego ustalenia tego zobowiązania, termin przedawnienia wynosi 5 lat. Przedawnienie prawa do wydania decyzji jest możliwe jedynie w odniesieniu do zobowiązań, które nie powstają z mocy prawa, lecz do których powstania niezbędne jest doręczenie podatnikowi decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania (por. art. 21 § 1 pkt 2 o.p.). Przykładem tego typu zobowiązań są zobowiązania osób fizycznych z tytułu podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego, a także wszystkie zobowiązania z tytułu podatku od spadków i darowizn (tylko w przypadku gdy zobowiązania tego nie ustala i nie pobiera płatnik). W orzecznictwie przyjmuje się, że ogólny trzyletni termin na wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, przewidziany w art. 68 § 1 o.p. dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym nie ma sporu co do okoliczności objętych informacją o nieruchomościach i obiektach budowlanych. Informacja ta powinna zawierać wszystkie te dane co do budynków, gruntów i statusu podatnika, które w całości, bez potrzeby jakichkolwiek dodatkowych ustaleń i wyjaśnień, mogą stanowić podstawę wydania decyzji z art. 21 § 1 pkt 2 o.p. (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2017 r., II FSK 864/15 – wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie www.nsa.gov.pl). Podatnik powinien zatem wykazać w stosownej informacji takie dane, które umożliwią organowi podatkowemu wydanie prawidłowej decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości. Nie czyniąc tego, podatnik uniemożliwia wydanie prawidłowej decyzji. Okoliczność, iż organ podatkowy może zweryfikować dane wykazane przez podatnika w informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych nie zwalnia podatnika z obowiązku prawidłowego wypełnienia tej informacji. To właśnie konieczność weryfikacji błędnie wypełnionych deklaracji stanowi argument za przedłużeniem terminu przedawnienia do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 68 § 2 pkt 2 o.p. Uznanie, że podatnik w informacji ma wykazać nieruchomości obojętnie w jakiej ich kategorii czy powierzchni prowadziłoby do uprzywilejowania podatników błędnie wypełniających deklaracje od tych, którzy prawidłowo wywiązują się ze swoich obowiązków. Fakt, iż organ wykazane przez podatnika w deklaracji dane może zweryfikować nie prowadzi do wniosku, że podatnik nie ma obowiązku deklaracji wypełnić prawidłowo (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2011 r., I FSK 2058/11). Odnosząc powyższe do realiów sprawy, wskazać należy, że skarżąca w złożonej w lutym 2010 r. informacji w sprawie podatku od nieruchomości, wykazała do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2, grunty pozostałe o powierzchni [...] m2, grunty orne o powierzchni [...] m2 i budynki związane z działalnością gospodarczą o powierzchni [...] m2. Weryfikacja tych danych dokonana w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego doprowadziła do wniosku, że podatniczka po pierwsze: nie ujawniła powierzchni budynków, zaś po drugie: nie ujawniła budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej istniejących już w 2010 r. oraz powstałych w 2012 r. (jedyna informacja jaką złożyła w organie podatkowym skarżąca jest ta datowana na luty 2010 r.). W trakcie oględzin przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji ustalono, że na działkach nr [...], [...] znajdują się: - budynek dwukondygnacyjny niemieszkalny o pow. użytkowej [...] m2; - budynek jednokondygnacyjny niemieszkalny o pow. [...] m2, - budowle istniejące w dniu nabycia nieruchomości - ogrodzenie, parking strzeżony, trzy banery reklamowe o wartości [...] zł, - budowle powstałe w 2012 r. - ogrodzenie, wiata blaszana oraz garaż blaszany o wartości [...] zł, - budowla powstała w 2012 r. - bezdotykowa myjnia samochodowa o wartości początkowej [...] zł zgodnie z przedłożoną ewidencją środków trwałych. Powyższe oznacza, że podatniczka nie wypełniła obowiązku prawidłowego wypełnienia tej informacji, a także złożenia informacji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego. Podkreślenia wymaga, że podatnik jest zobowiązany do złożenia organowi podatkowemu informacji o przedmiotach opodatkowania, sporządzonej na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego (art. 6 ust. 6 u.p.o.l.). Wobec tych wszystkich okoliczności rację należy przyznać Kolegium, iż w sprawie zastosowanie ma 5-letni okres na ustalenie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. Oznacza to, że stosownie do art. 68 § 2 o.p., organ podatkowy miał 5 lat na wydanie i doręczenie decyzji ustalającej podatek od nieruchomości za 2015, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym obowiązek podatkowy powstał, tj. do 31 grudnia 2020 r. Jak wynika z akt sprawy, decyzja organu pierwszej instancji została doręczona stronie przed upływem terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego za ww. rok podatkowy (dnia [...] r.). Dlatego zarzuty skarżącej w powyższym zakresie są bezpodstawne. 7. W dalszej kolejności ocenić należy prawidłowość ustalenia przez organy podatkowe przedmiotu opodatkowania oraz podstawy opodatkowania, albowiem zasadniczy spór pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego sprowadza się bowiem do pytania o sposób rozumienia pojęcia budowli - czy, jak twierdzi podatniczka, składa nie ona wyłącznie z obiektu budowlanego (myjni- wiaty), czy też - jak podnosi Kolegium - elementem budowli są również urządzenia myjni. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dla celów wymiaru podatku od nieruchomości budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Tak ukształtowana regulacja prawna, w celach definicyjnych wymaga sięgnięcia do powołanej już ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane. Zgodnie z jej art. 3 pkt 1 lit. b, w jego kształcie obowiązującym do 27 czerwca 2015 r., obiektem budowlanym była m.in. budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Natomiast po nowelizacji Prawa budowlanego, obowiązującej od 28 czerwca 2015 r., obiektem budowlanym jest m.in. budowla wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (por. art. 3 pkt 1 p.b. w brzmieniu obowiązującym od 28 czerwca 2015 r.). Dopełnieniem tej regulacji prawnej jest art. 3 pkt 3 p.b. Ustawodawca wskazał w nim, że przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z kolei, w myśl art. 3 pkt 9 p.b. jako urządzenia budowlane rozumie się urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Odnosząc się do tej regulacji prawnej, nie budzi wątpliwości to, że zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b) p.b. w jego brzmieniu obowiązującym do 27 czerwca 2015 r., obiektem budowlanym była budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Od 28 czerwca 2015 r., zgodnie z art. 3 pkt. 1 p.b. w jego nowym kształcie, za obiekt budowlany uznaje się zaś budowlę wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Zatem najpierw budowla musiała być jednością techniczno-użytkową, a po nowelizacji przepisu, jej wyróżnikiem stało się to, że budowla powinna być wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 stycznia 2021 r, sygn. akt I SA/Gl 598/20). W niniejszej sprawie nie ma zastrzeżeń co do tego, że myjnia samochodowa skarżącej powstała z użyciem wyrobów budowlanych. W aktach sprawy znajduje się obszerna dokumentacja architektoniczno-budowlana dotycząca budowy bezdotykowej myjni samochodowej wraz z rozbudową budynku socjalno-administracyjnego, w tym projekt budowy myjni samochodowej. Dokumenty te potwierdzają, iż mamy do czynienia z budowlą, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Należy podkreślić, że z załącznika do ustawy Prawo budowlane jasno wynika, że myjnie samochodowe są wprost wymienione w kategorii XVII obiektów budowlanych. Jednocześnie, odnosząc się do art. 3 pkt 1 lit. b) p.b. w jego brzmieniu obowiązującym do 27 czerwca 2015 r. należy wskazać, iż związek techniczny to fizyczne połączenie wynikające ze sposobu wykonania obiektu. Z kolei, związkiem użytkowym jest funkcjonalne połączenie i powiązanie elementów, dzięki któremu mogą być one wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał dany obiekt (por. M. Szymczak (red.), Słownik języka polskiego, t. 3, Warszawa 1992, s. 486 i 645, powołany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 122/17). Te cechy ponad wszelką wątpliwość spełniała zaś myjnia należąca do skarżącej. Przeznaczeniem wybudowanego obiektu było więc pełnienie funkcji myjni, wszystkie jego elementy (budowlane i techniczne) tworzyły ze sobą całość techniczno-użytkową temu właśnie podporządkowaną. Celem budowy myjni było zaś prowadzenie przez stronę działalności gospodarczej - świadczenia usług bezdotykowego mycia pojazdów mechanicznych, zgodnego z przeznaczeniem obiektu. Jednocześnie nie ma wątpliwości, że myjnia została wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych. W związku z tym, zasadne jest przyjęcie, że budowlą należącą do skarżącej była myjnia samochodowa, tj. wiata i technika myjni bezdotykowej. Podstawą opodatkowania, w oparciu o którą następuje wymiar podatku obejmuje zatem wartość nie tylko samej wiaty ("wąsko rozumianej budowli"), ale kształtuje ją również wartość urządzeń, bez których nie można by mówić o istnieniu myjni. Pogląd o opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wszystkich urządzeń technicznych myjni bezdotykowej, jest już wyrażany przez sądy administracyjne jednolicie (por. wyrok WSA w Lublinie z 27.11.2019 r., I SA/Lu 537/19, WSA w Gliwicach z 3.04.2019 r., I SA/Gl 80/19, WSA w Lublinie z 6.03.2019 r., I SA/Lu 686/18, NSA z 17.01.2019 r., II FSK 122/17, WSA w Krakowie z 19.09.2018 r., I SA/Kr 589/18, z 20.09.2017 r., II FSK 1052/17, NSA z 20.09.2017 r., II FSK 1052/17, WSA w Lublinie z 20.09.2016 r., I SA/Lu 132/16, WSA w Gliwicach z 6.09.2016 r., I SA/Gl 371/16). 8. Skarżąca zakwestionowała również sposób ustalenia przez Kolegium wartości podstawy opodatkowania myjni samochodowej. Ustalenie podstawy opodatkowania w stosunku do pozostałych budowli opodatkowanych w tej sprawie pozostaje bezsporne między stronami. Jak wskazano powyżej, nie budzi wątpliwości to, że budowlą dla celów wymiaru podatku od nieruchomości jest myjnia samochodowa z wszystkimi jej elementami. W związku z tym, do tego rodzaju budowli znajduje zastosowanie ogólna reguła wyznaczania wartości podstawy opodatkowania, ukształtowana w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z nią, podstawą wymiaru podatku jest wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji dla celów podatków dochodowych, niepomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne. Odwołanie się w regulacji dotyczącej podatku od nieruchomości do przepisów regulujących podatki dochodowe i podstawy dokonania amortyzacji niewątpliwie wskazuje na to, że dowodem, na podstawie którego można ustalić wartość budowli jest ewidencja środków trwałych. Organ przyjął, zatem poprawnie zgodnie z treścią powyższego przepisu, wartość myjni w wysokości [...] zł wynikającą z ewidencji środków trwałych. Ta sama wartość wynika również z ewidencji środków trwałych dołączonej do skargi, gdzie na skutek korekty spisów inwentarzowych środków trwałych podatniczki, budowla ta została zapisana w dwóch odrębnych pozycjach: [...] – myjnia wiata oraz [...] – technika myjni bezdotykowej. Na określenie podstawy opodatkowania nie ma wpływu okoliczność, że w ewidencji środków trwałych podatnicy dokonują odrębnie odpisów amortyzacyjnych dla urządzenia technicznego i odrębnie dla części budowlanych oraz że dla poszczególnych elementów odrębnie ustalono wartość początkową. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawa podatkowa zawiera odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych jedynie w zakresie ustalania wartości początkowej. Nie ma zatem znaczenia na gruncie podatku od nieruchomości sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych. Okoliczność, że skarżąca jako odrębne środki trwałe sklasyfikowała wiatę, a także poszczególne urządzenia niczego w tym zakresie nie zmienia. 9. Następnie wyjaśnić należy, że zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 3 obowiązującej w 2015 r. u.p.o.l. za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia ma znaczenie w zakresie zastosowania stawek podatkowych dla opodatkowania gruntu należącego do skarżącej. Skarżąca w skardze podnosi, bowiem iż organ nie wyjaśnił powierzchni gruntów objętych stawką od działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. wysokość stawek podatkowych ustalana jest przez radę gminy i uzależniona jest od rodzaju nieruchomości oraz jej przeznaczenia. Art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz pkt 2 lit. b) i c) u.p.o.l. określa różne maksymalne stawki podatkowe dla budynków lub ich części oraz gruntów związanych z działalnością gospodarczą oraz pozostałych nieruchomości nie związanych z tą działalnością w przypadku, których te stawki są niższe. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, iż z uwagi na literalne brzmienie powołanego art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w orzecznictwie sądów administracyjnych istniał spór co do tego, czy samo posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości niemieszkalnej i nieobjętej ww. wyłączeniem jest wystarczające dla opodatkowania jej najwyższą stawką (jak za budynki i grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej), czy też niezbędny jest warunek faktycznego wykorzystywania nieruchomości do działalności gospodarczej. Spór ten został rozstrzygnięty wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. w sprawie o sygn. akt SK 13/15, w którym stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał wskazał, że - zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych nieruchomości - niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu czy budynku. Stąd też w aktualnym orzecznictwie sądowym powszechnie prezentowany jest pogląd - który Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela - że w przypadku podatników będących osobami fizycznymi sam fakt posiadania nieruchomości przez osobę będącą przedsiębiorcą nie jest wystarczający do uznania jej za związaną z działalnością gospodarczą. Konieczne jest ustalenie czy nieruchomość ta wchodzi w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez tę osobę czy też stanowi jej majątek osobisty, odrębny od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zatem w tej kwestii Sąd nie przyznaje racji organowi pierwszej instancji, który wywiódł w decyzji, że grunt o powierzchni [...] m2 z uwagi na fakt, że jest w posiadaniu skarżącej jako przedsiębiorcy, jest gruntem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w przypadku gruntu ornego o powierzchni [...] m2 (organ odwoławczy z kolei w tej kwestii nie zawarł żadnej argumentacji). To samo dotyczy budynków należących do skarżącej o powierzchni [...] m2. Jest to tym bardziej istotne, że skarżąca w złożonej w lutym 2010 r. informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych wskazała, iż tylko [...] m2. powierzchni należących do niej gruntów jest związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jeśli chodzi zaś o budynki to wskazała budynek o powierzchni [...] m2. Nadto również ze znajdującego się w aktach sprawy oświadczenia skarżącej z 18 lutego 2010 r. wynika, iż na ten cel wykorzystuje tylko [...] m2. W piśmie tym wyjaśniła, że na działce o nr [...] ([...] m2) prowadzi działalność gospodarczą (z akt wynika, że na tej działce umiejscowiona jest myjnia samochodowa), zajmuje także teren o powierzchni [...] m2 należący do R. N., z którego korzysta bez tytułu prawnego (kwestia ta została skorygowana przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, który w tym zakresie uchylił decyzję organu pierwszej instancji). Z kolei na działkach o nr [...], [...] oraz [...] nie jest prowadzona działalność gospodarcza. Wskazać w tym miejscu należy, że osoba fizyczna będąca przedsiębiorcą występuje w obrocie w dwojakim charakterze, raz jako osoba "prywatna" (a więc w zakresie swojego majątku osobistego), raz jako przedsiębiorca. Występowanie w tej dwojakiej roli uzasadnia rozróżnienie jej sytuacji prawnopodatkowej na tle u.p.o.l. w zakresie podatku od nieruchomości. Z całą pewnością intencją ustawodawcy nie było w takim przypadku opodatkowanie najwyższą stawką wszelkich jej nieruchomości. A zatem kluczowe znaczenie ma ustalenie czy nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa podatnika (tak NSA m.in. w wyroku z dnia 8 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 2549/18). Również w piśmiennictwie wskazuje się, że celem ustawodawcy nie było opodatkowanie wyższymi stawkami podatku od nieruchomości każdej nieruchomości będącej w posiadaniu przedsiębiorcy, lecz jedynie nałożenie obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce na przedsiębiorców, których nieruchomości wchodzą w skład ich przedsiębiorstwa. Zatem posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę (jak to ma miejsce w badanej sprawie) nie jest wystarczające do opodatkowania jej wyższą stawką podatku, konieczny jest jeszcze jej bezpośredni (wykonywanie na nieruchomości określonych czynności składających się na działalność gospodarczą) lub pośredni (potencjalna możliwość wykonywania na nieruchomości czynności składających się na działalność gospodarczą, gdy nieruchomość została nabyta pod przyszłe inwestycje gospodarcze) związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez chociażby jednego ze współposiadaczy (zob. L. Etel, Opodatkowanie nieruchomości i obiektów budowlanych będących we współposiadaniu przedsiębiorcy i innego podmiotu, Prawo i Podatki nr 7/2008, s. 21; R. Dowgier i inni, op. cit., s. 235-237). W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter nieruchomości, wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może ograniczać się tylko do wykazania posiadania tych nieruchomości. 10. Nadto ze znajdującego się w aktach sprawy wypisu z rejestru gruntów wynika, że działka o nr [...] stanowi grunt rolny. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1381, ze zm. – dalej: u.p.r.) opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Wyżej zacytowana regulacja w pełni korespondują z unormowaniami u.p.o.l. Stosownie bowiem do art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z powołanych ostatnio przepisów wynika więc, że w przypadku użytków rolnych zasadą jest ich opodatkowanie podatkiem rolnym, a nie podatkiem od nieruchomości. Nie ma też znaczenia dla opodatkowania tego rodzaju gruntów to, czy są one wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym. Przykładowo użytek rolny, na którym nie prowadzi się żadnej działalności rolniczej, dalej będzie opodatkowany podatkiem rolnym, a grunt o klasyfikacji leśnej pozbawiony drzew będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem leśnym. Należy jednak podkreślić, bo to ma fundamentalne znaczenie w tej sprawie, że będzie tak do czasu, aż na tych gruntach nie zostanie podjęta działalność gospodarcza inna niż rolnicza lub leśna – czyli nie nastąpi ich zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej (R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl [w:] R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020, art. 2). Wobec powyższego, znaczenie w niniejszej sprawie ma przybliżenie również pojęcia "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej. Kontrolowana decyzja ustala bowiem zobowiązanie podatkowe w odniesieniu do gruntów o powierzchni [...] m2 na podstawie u.p.o.l., przyjmując stawkę właściwą jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, pomimo tego, że opodatkowane grunty oznaczono w ewidencji jako użytki rolne. Sąd zatem zwraca uwagę, że zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie wskazuje się, że "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" nie może być utożsamiane z "gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej", które są zdefiniowane w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przez zwrot "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć grunty, na których faktycznie realizuje się czynności powodujące osiągnięcie zamierzonych celów lub konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Użytek rolny lub las jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej wówczas, gdy spełnione są dwa warunki: 1) są tam wykonywane czynności składające się na działalność gospodarczą, 2) prowadzenie działalności gospodarczej wyłącza możliwość prowadzenia działalności rolniczej lub leśnej (zob. R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl (w:) R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020, art. 2). Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod red. M. Szymczaka (PWN Warszawa 1996, str. 850-851) w języku potocznym termin "zająć", "zajmować" oznacza zapełnić, wypełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię czegoś (1), powziąć w użytkowanie jakiś lokal na stałe lub okresowo (2), zawładnąć czymś, zagrabić (3). Zatem przez grunty zajęte na działalność gospodarczą należy rozumieć grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, a więc grunty, na których mają miejsce działania zmierzające do osiągnięcia zamierzonych celów lub konkretnego rezultatu związanego z działalnością gospodarczą. Ocena istnienia takiej przesłanki wymaga każdorazowej wnikliwej analizy całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, a w szczególności ustalenia, czy przedsiębiorca w ogóle podejmował jakiekolwiek czynności dotyczące gruntu i czy dane działania mieściły się w granicach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej. Konieczne staje się przy tym uwzględnienie charakteru prowadzonej działalności gospodarczej i realizowanego przedsięwzięcia, a także innych okoliczności towarzyszących posiadaniu gruntu przez przedsiębiorcę, jak np. zamiar z jakim dany grunt objęto w posiadanie (por. wyrok WSA w Białymstoku z 16 października 2020 r., I SA/Bk 527/20). W takim stanie sprawy Sąd stwierdza, że organy nie przeprowadziły wyczerpująco postępowania dowodowego w kierunku ustalenia, powierzchni gruntu "zajętego" na prowadzenie działalności gospodarczej. Jest to zaś kluczowe z punktu widzenia art. 1 u.p.r. i art. 2 ust. 2 u.p.o.l. stanowiących o tym, że użytki rolne pomimo takiej klasyfikacji w ewidencji gruntów podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. 11. W obliczu powyższego organy naruszyły art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 2 ust. 2 u.p.o.l., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą uzasadnia jej związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej. Nadto organy naruszyły art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p. w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd podkreśla, że to na organy podatkowe został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). 12. W ponownie prowadzonym postępowaniu w kwestii związania gruntów i budynków z prowadzeniem działalności gospodarczej przez skarżącą, należy przeprowadzić pełne postępowanie wyjaśniające. Jeżeli skarżąca twierdzi, że dana nieruchomość nie ma związku z jej działalnością, to organ obowiązany jest rozważyć te argumenty, a w razie potrzeby przeprowadzić też dodatkowe postępowanie dowodowe i odnieść się do tej kwestii w podejmowanym rozstrzygnięciu. Organ dokonując ustalenia, że sporna nieruchomość jest związana z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą nie może oprzeć się wyłącznie na fakcie, że jest ona przedsiębiorcą, ale musie wziąć po uwagę także inne aspekty jak np. wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. Należy mieć na uwadze nie tylko bezpośredni związek z działalnością gospodarczą, ale również pośredni, tj. potencjalną możliwość wykonywania na nieruchomości czynności składających się na działalność gospodarczą. Ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej skarżącej, nie może ograniczać się tylko do wykazania posiadania tych nieruchomości. Nadto w postępowaniu ponownym organ podatkowy przeprowadzi czynności zmierzające do ustalenia czy grunt rolny podatniczki jest przez nią "zajęty" na prowadzenie działalności gospodarczej. Przy czym, jak wyżej wskazano, nie jest to tożsame pojęcie ze "związaniem" gruntów z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ale od niego węższe. Przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. 13. Sąd, mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm. – dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję. 14. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200, art. 205 § 2, jak też art. 206 p.p.s.a. Ustawodawca w art. 206 p.p.s.a. wskazał, że sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu całości kosztów postępowania w uzasadnionych przypadkach. Ocena, czy w konkretnej sprawie doszło do takiego uzasadnionego przypadku należy do sądu rozpatrującego indywidualną sprawę (por. postanowienie NSA z dnia 21 stycznia 2016 r., I OZ 1870/15). W tym przypadku Sąd orzekający wziął pod uwagę, że rozpatrywana sprawa jest jedną z dwóch spraw rozpoznanych przez Sąd łącznie w dniu 8 czerwca 2021 r., w której skarżąca reprezentowana jest przez tego samego profesjonalnego pełnomocnika, a formułowane zarzuty stanowią powielenie argumentacji prezentowanej w drugiej ze spraw. Z tych powodów, zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, na które składają się: uiszczony wpis od skargi 400 zł oraz 1/2 wynagrodzenia pełnomocnika będącego radcą prawnym (1.800 zł), Sąd uznaje za odpowiednie.