I SA/Bk 527/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, asesor sądowy WSA Marcin Kojło (spr.), Protokolant referent stażysta Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 października 2020 r. sprawy ze skargi ZPS J. Sp. z o.o. w N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 rok oddala skargę W dniu [...] stycznia 2013 r. "R. " sp. z o.o. w N. (obecnie ZSP J. Sp. z o.o. w N.) złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za rok 2013, wykazując m.in. 700 m2 gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...], Wójt Gminy J. określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 65.231 zł. Do podstawy opodatkowania przyjęto powierzchnie posiadanych przez Spółkę działek nr [...]. Co prawda grunty te sklasyfikowane były w ewidencji gruntów jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub nieużytki, to jednak organ podatkowy uznał, że zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej - o fakcie tym przesądziło ogrodzenie całego terenu i rozpoczęcie inwestycji budowlanej związanej z działalnością gospodarczą ("wytwórnia frytek i płatków"). Decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Po rozpatrzeniu skargi skarżącej spółki, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 16 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 210/17 uchylił zaskarżoną decyzję Kolegium. Zdaniem Sądu doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, gdyż decyzja organu pierwszej instancji nie została skutecznie doręczona podatnikowi i jako taka nie weszła do obrotu prawnego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 2225/17 oddalił skargę kasacyjną Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. od ww. wyroku, jednakże nie podzielił stanowiska Sądu pierwszej instancji w kwestii skuteczności doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. NSA wskazał, że nie podziela poglądu Sądu pierwszej instancji o istnieniu bezwzględnego obowiązku organu podatkowego pouczenia strony o konsekwencjach niepowiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu. Przepis art. 146 § 1 o.p. nie nakłada takiego obowiązku na organ podatkowy. Z kolei art. 121 § 2 o.p. stanowi, że organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (zasada informowania strony). W myśl zasady informowania organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać jedynie niezbędnych informacji i wyjaśnień. "Niezbędne informacje i wyjaśnienia", to podstawowy katalog przepisów, komentarzy, interpretacji, orzecznictwa itp. Udzielanie niezbędnych informacji i wyjaśnień należy odróżnić od prowadzenia doradztwa podatkowego, czyli profesjonalnej pełnej usługi na rzecz strony (również w znaczeniu udzielania informacji i wyjaśnień), świadczonej przez przygotowane do takich czynności podmioty (np. doradców podatkowych, adwokatów, radców prawnych) (por. S. Presnarowicz, Art. 121 [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany. System Informacji Prawnej LEX, 2019). Niewątpliwie należy oczekiwać - i wymagać - od organu podatkowego, by udzielał stronie nieorientującej się w zawiłościach procedury stosownych informacji. W świetle okoliczności sprawy, jak i uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji nie można jednak uznać, że przedmiotowe pouczenie było w sytuacji skarżącej spółki nieodzowne. Nie można bowiem przyjąć, że skarżąca była nieświadoma jako podatnik obowiązku zawiadomienia organu o zmianie swego adresu (art. 146 § 1 o.p.). Konsekwencją zaniedbania przez stronę obowiązku określonego w art. 146 § 1 o.p. jest uznanie pisma za doręczone pod dotychczasowym adresem. Skutek doręczenia następuje z datą adnotacji podmiotu doręczającego o niemożliwości doręczenia z powodu zmiany adresu. Obowiązkiem organu podatkowego jest pozostawienie pisma w aktach sprawy jako dowodu doręczenia. Skoro tak, to w okolicznościach rozpoznawanej sprawy ponowne wysłanie decyzji – tym razem radcy prawnemu niebędącemu pełnomocnikiem strony – nie może zniweczyć prawnego skutku doręczenia decyzji w trybie art. 146 § 2 o.p. Wyjęcie decyzji z akt sprawy prowadzi jedynie do tego, że organ podatkowy nie posiada już dowodu doręczenia decyzji w trybie art. 146 § 2 o.p. Powyższe naruszenia przepisów prawa nie mogły zmienić okoliczności, że wyrok pomimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. NSA podkreślił, że Sąd pierwszej instancji uznał, że organ odwoławczy błędnie przyjął do rozpoznania złożony przez stronę środek odwoławczy, ponieważ z akt sprawy wynika, że odwołanie zostało złożone od nieistniejącej decyzji podatkowej, która ze względu na wadliwe doręczenie poprzez radcę prawnego niebędącego pełnomocnikiem strony w ogóle nie weszła do obrotu prawnego. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie należało w pierwszej kolejności dokonać oceny prawidłowości doręczenia decyzji w trybie art. 146 § 2 o.p. i dopiero po stwierdzeniu, że decyzja nie może zostać uznana za doręczoną pod dotychczasowym adresem, można było rozważać kwestię prawidłowości kolejnej próby doręczenia decyzji. Z powyższego wynika, że organ odwoławczy nie był uprawniony do przystąpienia do merytorycznego rozpatrzenia odwołania bez ustalenia, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji weszła do obrotu prawnego i że odwołanie od tej decyzji zostało wniesione w terminie. NSA uznał zatem, że organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę, dokona oceny prawidłowości doręczenia spółce decyzji organu pierwszej instancji pod adresem: "R. Sp. z o.o., N.". W szczególności organ odwoławczy winien odnieść się do tego, że decyzja organu pierwszej instancji dwukrotnie wysłana pod powyższy adres została zwrócona z adnotacją, że nie ma takiego adresu, jednakże w odwołaniu skarżąca spółka wskazała właśnie ten adres jako jej adres, a ponadto w dołączonym do odwołania odpisie KRS Spółki (stan na dzień [...] listopada 2013 r.) adres ten został wskazany jako adres spółki. W zależności od dokonanych ustaleń organ odwoławczy podejmie stosowne rozstrzygnięcie co do dalszego toku postępowania. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B., decyzją z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W podstawie prawnej organ wskazał przepisy art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: "u.p.o.l."). Odnosząc się do zaleceń NSA, Kolegium stwierdziło, że decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2013 r., skierowana do "R." Sp. z o.o., została wysłana na adres: N. Decyzja została wysłana dwukrotnie i wracała z adnotacją "nie ma takiego adresu". Dalej organ zwrócił uwagę, że w dacie wydania decyzji organu I instancji art. 146 o.p. nie wskazywał dnia, w którym pismo uznaje się za doręczone. Nie nakazywał też operatorom pocztowym przechowywać pisma przez 14 dni. W tej sytuacji Kolegium powzięło wątpliwość: czy decyzję uznać za doręczoną w dniu [...] listopada 2013 r. (kiedy to miała miejsce pierwsza próba doręczenia), czy dopiero w dniu [...] listopada 2013 r., w którym minął 14-dniowy termin, o którym mowa w art. 150 § 2 o.p. (obecnie art. 150 § 3 o.p.). Zważywszy na dyrektywę zawartą w art. 2a o.p. Kolegium postanowiło rozstrzygnąć powyższą wątpliwość na korzyść podatnika. Merytoryczne rozpatrzenie odwołania uznało za korzystniejsze od stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia środka zaskarżenia, bowiem przyjęcie pierwszego rozwiązania powodowałoby, że odwołanie musiałoby być uznane za wniesione po terminie (skoro nadano je w placówce pocztowej dopiero [...] listopada 2013 r.). Organ odwoławczy zwrócił ponadto uwagę, że poprzedni adres podatnika (N.) to obecnie ulica [...]. Taką nazwę nadano ulicy już w 2003 r. i w tym też roku nadano nowy numer – [...] (zamiast poprzedniego [...]). Podatnik miał więc swoją siedzibę wciąż w tym samym miejscu, lecz z niewiadomych przyczyn wprowadzał w błąd organy podatkowe i nie informował o skutkach uchwały Nr [...] Rady Miejskiej w W. z dnia [...] maja 2003 r., ani nie zmieniał danych w KRS. Organ odwoławczy stwierdził, że pierwsza próba doręczenia miała miejsce w dniu [...] listopada 2013 r., zatem do doręczenia, o którym mowa w art. 150 § 2 o.p. (obecnie - art. 150 § 3 o.p) doszło w dniu [...] listopada 2013 r. Decyzja organu pierwszej instancji niewątpliwie weszła więc do obrotu prawnego. Organ pierwszej instancji nie posiadał informacji o zmianie adresu spółki. Co więcej, z treści złożonego odwołania wynika, że sama spółka wskazała w odwołaniu ten adres jako adres aktualny, również ten adres widniał w KRS-ie dołączonym do odwołania jako adres skarżącej spółki. Tym samym, Kolegium stwierdziło, że skarżąca spółka nie zawiadomiła o zmianie adresu, a doręczenie decyzji nastąpiło w sposób prawidłowy. Przyjąć zatem należało, że decyzja organu pierwszej instancji została doręczona pod dotychczasowym adresem z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 pkt 1 o.p. czyli [...] listopada 2013 r. Złożenie odwołania nastąpiło za pośrednictwem operatora pocztowego [...] listopada 2013 r., a zatem w ustawowym terminie. Przechodząc do meritum sprawy Kolegium wskazało, że aby móc obciążyć np. użytek rolny podatkiem od nieruchomości, organ podatkowy powinien wykazać nie tylko fakt posiadania gruntu przez przedsiębiorcę, ale dodatkowo fakt wykorzystywania takiego gruntu do prowadzenia działalności gospodarczej. Na takim użytku rolnym musi być faktycznie prowadzona jakaś (pozarolnicza lub nieleśna) działalność gospodarcza. Zdaniem skarżącej, na działkach nr [...] nie była i nie jest prowadzona żadna działalność gospodarcza, w związku z czym opodatkowanie podatkiem od nieruchomości należało uznać za nieprawidłowe. W ocenie Kolegium, zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy pozwala jednak wyprowadzić wniosek przeciwny do prezentowanego przez stronę. W piśmie z dnia [...] grudnia 2010 r. (złożonym w toku postępowania dotyczącego roku 2009) podatnik przyznał, że co prawda w 2009 r. żadna "działalność gospodarcza" generująca przychody nie była na tym terenie prowadzona, to jednak w tym samym piśmie (oraz w odwołaniu rozpatrywanym w niniejszym postępowaniu) wspomniał także o rozpoczętych pracach budowlanych. Prace te miały związek z inwestycją prowadzoną w ramach działalności gospodarczej spółki i polegały na budowie wytwórni frytek i płatków ziemniaczanych pn. "Zakład P.". Prace budowlane miały dostosować opodatkowaną nieruchomość do prowadzonej działalności gospodarczej. Prace te wstrzymano w 2001 r. Z faktu wstrzymania robót budowlanych podatnik wywodzi wniosek, iż od 2001 r. nieruchomość nie jest już zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Z poglądem tym Kolegium nie zgodziło się i wskazało, że w dniu [...] sierpnia 2011 r. organ podatkowy przeprowadził oględziny przedmiotowej nieruchomości, podczas których stwierdzono, że co prawda cały teren jest porośnięty drzewami i wysoką trawą (roślinność często utrudnia przejście), obecnie nie są tam prowadzone żadne roboty budowlane, to jednak: a) cały teren jest ogrodzony metalowym płotem, b) na nieruchomości znajdują się niedokończone budynki (niektóre zadaszone), c) teren jest wyposażony w instalację wodociągowo-kanalizacyjną, d) w wielu miejscach widoczne są pręty zbrojeniowe i "zaczątki" konstrukcji, e) na terenie występują ślady przemieszczania mas ziemnych. W ocenie Kolegium, z tego materiału wyraźnie wynika, że na nieruchomości rozpoczęto prace budowlane polegające na budowie "Zakładu P.". Organ pierwszej instancji zebrał również dokumentację architektoniczno-budowlaną omawianego przedsięwzięcia budowlanego (decyzja o warunkach zabudowy oraz o pozwoleniu na budowę). Wszystko to wskazuje zdaniem organu, że podatnik wydzielił na potrzeby inwestycji teren działek (ogrodzono je), rozpoczął inwestycję w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Opodatkowaną nieruchomość należy więc uznać za faktycznie wyłączoną z produkcji rolnej. Zdaniem Kolegium, nie można zgodzić się z sugestią, iż do czasu zakończenia inwestycji budowlanej, nie może być ona uznana za prowadzoną w ramach działalności gospodarczej. Organ odwoławczy uważa, że działalność taka, nawet jeżeli generuje wyłącznie koszty i nie rokuje szansy "zwrotu" tych kosztów, mieści się w pojęciu działalności gospodarczej przedsiębiorcy. Nie ma przy tym znaczenia fakt wstrzymania robót budowlanych i niepodejmowania ich przez kilka czy kilkanaście lat. Przepisy prawa nie zawierają żadnych wytycznych dotyczących maksymalnego czasu trwania inwestycji ani rygoru uznania inwestycji za niebyłą. Przedsiębiorca w każdej chwili może tę inwestycję podjąć. Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie zebrano materiał dowodowy pozwalający stwierdzić, że na opodatkowanej nieruchomości jest prowadzona działalność gospodarcza. Grunty działek nr [...] zostały przez spółkę zajęte na prowadzenie tej działalności, skoro rozpoczęto na nich budowę obiektów nowego przedsiębiorstwa. Granice terenu objętego inwestycją budowlaną zostały jasno określone we wniosku o pozwolenie na budowę oraz w decyzjach o warunkach zabudowy i o pozwoleniu na budowę. Dodatkowo podatnik ogrodził i odpowiednio oznaczył teren dając do zrozumienia, że na działkach tych nie jest prowadzona żadna działalność rolnicza, lecz inna (budowa obiektów związanych z pozarolniczą działalnością gospodarczą - vide np. tablica informacyjna dotycząca budowy "Wytwórni frytek i płatków ziemniaczanych w Jasionówce"). Organ wskazał, że grunty wykorzystywane na prowadzenie działalności gospodarczej (zajęte na tę działalność) to nie tylko grunty, na których taka działalność jest bezpośrednio prowadzona (tzn. działalność faktycznie przynosząca korzyści finansowe), lecz także grunty przeznaczone na prowadzenie takiej działalności, tj. nabyte w tym celu, jeżeli rozpoczęto na nich prace mające przystosować grunt np. do pozarolniczej działalności produkcyjnej. Zdaniem Kolegium, bez względu na sposób zaklasyfikowania tych gruntów w ewidencji, podlegały one podatkowi od nieruchomości, ponieważ spółka zajęła je na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Grunty te należało więc uznać zarówno za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (posiadane przez przedsiębiorcę), jak i zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Wymiar podatku od nieruchomości za rok 2013 należało uznać za prawidłowy. Na powyższą decyzje, skarżąca spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art.1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez błędne przyjęcie, że grunty podatnika są zajęte na działalność gospodarczą w sytuacji, gdy żadna działalność na tych gruntach nie jest prowadzona; - art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz.U. z 2010 r., poz. 1287 ze zm.) poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2013, pomimo, że przedmiotowe grunty są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne i nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej; - art. 146 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm., zwanej dalej "o.p."), poprzez uznanie, iż w sprawie doszło do doręczenia decyzji poprzez dwukrotne wysłanie przesyłki na nieaktualny adres w sytuacji, kiedy organ nie zastosował w sprawie art. 146 o.p., nie uznał, iż przesyłka została doręczona na podstawie art. 146 o.p., nie pozostawił pisma w aktach sprawy, nie ma w aktach sprawy dowodu doręczenia przesyłki, organ podjął kolejne próby doręczania poprzez wysłanie decyzji do radcy prawnego nieposiadającego pełnomocnictwa; - art. 145 § 1 i § 2 o.p., poprzez uznanie przez SKO w B., iż Wójt Gminy J. skutecznie doręczył decyzję podatnikowi i w konsekwencji rozpatrzenie przez SKO w B. odwołania; - art. 121 § 1 o.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez zastosowanie w sprawie art. 146 o.p. w brzmieniu obowiązującym obecnie, a nie w roku, którego dotyczy zaskarżona decyzja oraz poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w oparciu o błędną hipotezę, iż grunty podatnika zajęte są na działalność gospodarczą; - art. 122 o.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, niezgodnego z rzeczywistym stanem rzeczy w szczególności poprzez przyjęcie, że grunty podatnika zajęte są na działalność gospodarczą w sytuacji, gdy żadna działalność na tych gruntach nie jest prowadzona; - art. 187 § 1 o.p., poprzez nierzetelną, dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego; - art. 191 o.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, przejawiające się w rozstrzygnięciu sprawy na podstawie błędnych wniosków, sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym; - art. 210 § 4 o.p., poprzez niedostateczne uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji. Wskazując na powyższe, skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na rzecz jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W kontrolowanym przypadku spór sprowadza się do dwóch kwestii: 1) prawidłowości doręczenia spółce przez organ pierwszej instancji decyzji z dnia 4 listopada 2013 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. i w konsekwencji możliwości rozpatrzenia przez Kolegium odwołania od tejże decyzji oraz 2) zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości użytków rolnych stanowiących własność spółki, z uwagi na ich zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej. W obu spornych zagadnieniach orzekający w tej sprawie Sąd przyznał rację organowi. Przed szczegółowym odniesieniem się do zarzutów stawianych w skardze należy wskazać, że tut. Sąd zajmował się już identycznymi problemami na kanwie decyzji organów wydanych w przedmiocie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. Stan faktyczny i prawny nie uległ zmianie, zatem Sąd w pełni podziela i przyjmuje za własne poglądy wyrażone w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 15 lipca 2020 r. sygn. I SA/Bk 204/20. W zakresie pierwszej z sygnalizowanych spornych kwestii podkreślenia wymaga, że była ona już przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych w niniejszej sprawie (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 16 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 210/17 oraz wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 2225/17). Naczelny Sąd Administracyjny w powyższym wyroku stwierdził, odnosząc się do treści art. 146 § 1 i 2 o.p., w brzmieniu obowiązującym w dacie doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, że przepis art. 146 § 1 o.p. nie nakłada obowiązku organu podatkowego do pouczenia strony o konsekwencjach niepowiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu. Konsekwencją zaniedbania przez stronę obowiązku określonego w art. 146 § 1 o.p. jest uznanie pisma za doręczone pod dotychczasowym adresem. Skutek doręczenia następuje z datą adnotacji podmiotu doręczającego o niemożliwości doręczenia z powodu zmiany adresu. Obowiązkiem organu podatkowego jest pozostawienie pisma w aktach sprawy jako dowodu doręczenia. Skoro tak, to w okolicznościach rozpoznawanej sprawy ponowne wysłanie decyzji - tym razem radcy prawnemu niebędącemu pełnomocnikiem strony - nie może zniweczyć prawnego skutku doręczenia decyzji w trybie art. 146 § 2 o.p. Wyjęcie decyzji z akt sprawy prowadzi jedynie do tego, że organ podatkowy nie posiada już dowodu doręczenia decyzji w trybie art. 146 § 2 o.p. NSA uznał zatem, że organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę, dokona oceny prawidłowości doręczenia spółce decyzji organu pierwszej instancji pod adresem: "R. Sp. z o.o., N.". Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, Kolegium ponownie rozpoznając sprawę prawidłowo dokonało oceny prawidłowości doręczenia spółce decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2013 r., uznając ją za skutecznie doręczoną. Słusznie Kolegium podkreśliło, na co zwrócił uwagę również NSA, że decyzję organu pierwszej instancji wysłana na adres "R. Sp. z o.o., N., mimo iż została zwrócona z adnotacją, że nie ma takiego adresu, należało uznać za skutecznie doręczoną. Podkreślić należy, że w odwołaniu skarżąca spółka wskazała właśnie ten adres jako jej adres, a ponadto w dołączonym do odwołania odpisie KRS spółki (stan na dzień [...] listopada 2013 r.) adres ten został wskazany jako adres spółki. Tym samym, skarżąca spółka mimo adnotacji na zwrotnym potwierdzeniu odbioru – nie ma takiego adresu, adres nieaktualny – posługiwała się nim w korespondencji urzędowej, widniał on w KRS-ie, zaś spółka nie poinformowała organu o jego zmianie, czym naruszyła art. 146 § 1 o.p. Istniały zatem podstawy do przyjęcia, że decyzja została doręczona pod dotychczasowym adresem. Z uwagi na to, że pierwsze zawiadomienie o próbie doręczenia nastąpiło w dniu [...] listopada 2013 r., należało uznać, że doręczenie nastąpiło po 14 dniach czyli [...] listopada 2013 r. Wobec powyższego, odwołanie wniesione w dniu [...] listopada 2013 r. za pośrednictwem operatora pocztowego należało uznać za wniesione w terminie, organ odwoławczy nie naruszył zatem art. 145 § 1 i 2 o.p. i prawidłowo rozpatrzył przedmiotowe odwołanie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 146 o.p. poprzez jego zastosowanie, w brzmieniu nieobowiązującym w dacie doręczenia decyzji (2013 r.), lecz w dacie wydania kolejnej decyzji przez Kolegium, wyjaśnić należy, że niewątpliwie oceniając skuteczność doręczenia decyzji organu pierwszej instancji w listopadzie 2013 r. organ odwoławczy powinien stosować przepis w ówczesnym brzmieniu. Zgodnie z art. 146 § 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, w tym adresu elektronicznego, jeżeli wniesiono o zastosowanie takiego sposobu doręczania albo wyrażono na to zgodę. Przepis art. 146 § 2 o.p. stanowił zaś, że w razie zaniedbania obowiązku określonego w § 1, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy. Analizując brzmienie powyższego przepisu nie budzi wątpliwości, że skutkiem zaniedbania obowiązku zawiadomienia organu o zmianie adresu, również w 2013 r. było uznanie pisma za doręczonego pod dotychczasowym adresem. Przepis ten nic nie wspominał o 14 dniowym terminie od daty podjęcia pierwszej próby doręczenia (art. 150 § 1 pkt 1 o.p.), dlatego też w ocenie sądu, na aprobatę zasługuje argumentacja Kolegium przedstawiona w uzasadnieniu skarżonej decyzji, w której organ postanowił, działając na korzyść podatnika, przystąpić do rozpatrzenia odwołania. Zauważenia bowiem wymaga, że dokonanie interpretacji przepisu art. 146 § 2 o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. z uwzględnieniem jego nowelizacji i doprecyzowania jakie nastąpiło w 2016 r., niewątpliwie pozwoliło na przyjęcie, że spółka wniosła odwołanie w terminie. Odmienna interpretacja, proponowana przez skarżąca spółkę, oznaczałaby, że decyzja organu pierwszej instancji zostałaby uznana za doręczoną (okoliczność niezawiadomienia organu o zmianie adresu przez spółkę) już w chwili podjęcia próby doręczenia pod dotychczasowym adresem (7 listopada 2013 r.), a w konsekwencji należałoby uznać, że odwołanie wniesione zostało z uchybieniem terminu do jego wniesienia. Taka interpretacja, wbrew twierdzeniom spółki, byłaby niekorzystana dla niej, bowiem pozbawiałaby ją możliwości rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy i ewentualnego jej zaskarżenia do sądu administracyjnego. Dlatego też, wbrew twierdzeniom skargi, nie można zgodzić się ze skarżącą spółką, jakoby taka wykładnia art. 146 § 1 i 2 o.p., naruszała zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych. Odnosząc się natomiast do argumentów skargi w zakresie niedoręczenia decyzji z powodu wysłania jej radcy prawnemu, który nie miał pełnomocnictwa spółki do reprezentowania w sprawie, Sąd stwierdza, że kwestia ta nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia. Pozostawienia w aktach sprawy pisma (egzemplarza decyzji organu pierwszej instancji, którą doręczano skarżącej spółce) nie ma istotnego znaczenia dla oceny skuteczności doręczenia tejże decyzji. Jak wskazał NSA w ww. wyroku wyjęcie decyzji z akt sprawy prowadzi jedynie do tego, że organ podatkowy nie posiada już dowodu doręczenia decyzji w trybie art. 146 § 2 o.p., co nie znaczy że decyzja taka nie została skutecznie doręczona. Zaznaczyć także należy, że w aktach sprawy znajduje się egzemplarz decyzji organu I instancji podlegający doręczeniu. W świetle powyższych rozważań, w ocenie Sądu, Kolegium słusznie uznało, że decyzja Wójta Gminy J. z dnia [...] listopada 2013 r. została skutecznie doręczona, zaś spółka odwołanie wniosła w terminie. Tym samym istniały podstawy do merytorycznego rozpoznania odwołania. Z tych względów za niezasadne należało uznać zarzuty skargi naruszenia art. 145 § 1 i 2, art. 146 oraz art. 121 w zw. z art. 146 o.p. Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty dotyczące błędnego ustalenia stanu faktycznego, nierzetelnej, dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, niedostatecznego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, a także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 2 ust. 2 u.p.o.l. i art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy zgromadziły dowody umożliwiające im ustalenie pełnego stanu faktycznego, w szczególności przyjęcie, że sporne grunty, sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako użytki rolne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a w konsekwencji winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Nie można zgodzić się z argumentacją skargi próbującą wykazać, że oględziny z 2011 r. mogły posłużyć do ustalenia okoliczności zajęcia spornych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej jedynie w tymże roku podatkowym. W skardze pełnomocnik wskazał, że oględziny przeprowadzone w 2011 r. posłużyły organom podatkowym do wyprowadzenia wniosków dotyczących wymiaru zobowiązania podatkowego za lata 2005-2010, podczas gdy dla ustalenia prawidłowych stawek podatku konieczne było stwierdzenie zajęcia spornych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej w roku podatkowym, a nie w momencie dokonywania oględzin. W tym zakresie podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym również w wyrokach tutejszego Sądu, wielokrotnie już zwracano uwagę, że to na organy został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Pamiętać przy tym trzeba, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyroki NSA z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. II FSK 1313/08, z dnia 4 lutego 2020 r. II FSK 635/18, dostępne w CBOSA). Oględziny przeprowadzone w 2011 r. mogły stanowić podstawę ustaleń poczynionych odnośnie stanu nieruchomości z 2013 r. Kolegium słusznie podniosło, że kwestionowany materiał może być wykorzystany jako dowód w niniejszej sprawie, tym bardziej, że dotyczy tego samego podatnika i tej samej nieruchomości, której stan nie zmienił się od czasu sporządzenia oględzin (po 2013 r. skarżąca sprzedała nieruchomość; oględziny przeprowadzone u aktualnego właściciela potwierdziły, że jej stan nie uległ zmianie od 2011 r.). Poza tym strona skarżąca nie zdołała skutecznie podważyć wniosków z przeprowadzonych w 2011 r. oględzin. Przechodząc do ceny zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazać trzeba, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja gruntów i budynków obejmuje informacje dotyczące: gruntów - ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas bonitacyjnych, oznaczenia ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, jeżeli zostały założone dla nieruchomości, w skład której wchodzą grunty; budynków - ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i ogólnych danych technicznych (art. 20 ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy). Z powyższych regulacji w sposób jednoznaczny wynika, iż organy podatkowe dokonując wymiaru podatku rolnego (od nieruchomości, leśnego) mają obowiązek korzystać z danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Organ podatkowy, dokonując ustaleń w sprawie podatku, jest związany zarówno zakresem przedmiotowym jaki i podmiotowym zapisów zawartych w ewidencji gruntów i nie jest uprawniony do dokonywania własnych ustaleń w tym przedmiocie. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków mają walor dokumentu urzędowego i stanowią dowód tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone. W orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd, że organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por.m.in. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09). Oznacza to, że co do zasady, o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, rolnym i leśnym decyduje nie tyle sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Tym samym, podstawą wymiaru podatków nie jest stan faktyczny, lecz stan ujawniony (zapisany) w ewidencji gruntów i budynków. Sporne grunty, co nie było kwestionowane przez żadną ze stron postępowania, są sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione oraz częściowo jako nieużytki. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1381 ze zm., dalej powoływana jako u.p.r), w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Te ostatnie, stosownie do art. 2 ust. 2 u.p.o.l. podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zatem kluczowe znaczenie w sprawie ma przybliżenie pojęcia "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej. Zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie wskazuje się, że "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" nie może być utożsamiane z "gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej", które są zdefiniowane w art. 1a ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. Dlatego też w tym miejscu należy uznać za niezasadne zarzuty skargi naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., bowiem organy obu instancji nie stosowały powyższego przepisu. Przepis ten ma zastosowanie do gruntów innych niż użytki rolne lub lasy i decyduje o uznaniu lub nie gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, a w konsekwencji opodatkowaniem właściwą stawką podatkową. Tymczasem w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z użytkami rolnymi, a zatem istotne znaczenie ma nie kwestia, czy dany grunt jest w posiadaniu przedsiębiorcy, lecz to czy jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. W doktrynie wskazuje się, że przez zwrot "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć grunty, na których faktycznie realizuje się czynności powodujące osiągnięcie zamierzonych celów lub konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Użytek rolny lub las jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej wówczas, gdy spełnione są dwa warunki: 1) są tam wykonywane czynności składające się na działalność gospodarczą, 2) prowadzenie działalności gospodarczej wyłącza możliwość prowadzenia działalności rolniczej lub leśnej (zob. R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl [w:] R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020, art. 2). Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod red. M. Szymczaka (PWN Warszawa 1996, str. 850-851) w języku potocznym termin "zająć", "zajmować" oznacza zapełnić, wypełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię czegoś (1), powziąć w użytkowanie jakiś lokal na stałe lub okresowo (2), zawładnąć czymś, zagrabić (3). Uwzględniając powyższe znaczenie w doktrynie i języku potocznym, Sąd uznał, że przez użyty w ustawie zwrot "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć objęcie gruntów w posiadanie celem prowadzenia na nich działalności gospodarczej. Tym samym, określając przedmiot opodatkowania w zakresie gruntów klasyfikowanych w ewidencji jako rolne, należy objąć zakresem normowania ustawy wyłącznie te, które zostały objęte w posiadanie w celu wykonywania na nich jakichkolwiek czynności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Należy zgodzić się z twierdzeniem, że utożsamianiu gruntów "zajętych" z gruntami "związanymi" z działalnością gospodarczą stoi na przeszkodzie reguła zakazu wykładni synonimicznej, zabraniająca nadawania tego samego znaczenia różnym zwrotom, którymi posługuje się ustawodawca. Oznacza to zatem, że wyłącznym kryterium decydującym o zajęciu gruntu na działalność gospodarczą nie może być sam fakt posiadania go przez przedsiębiorcę lub inny podmiot wykonujący działalność gospodarczą. Zarówno w doktrynie, jak i judykaturze przyjmuje się zatem, że grunty zajęte na działalność gospodarczą to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, a więc grunty, na których mają miejsce działania zmierzające do osiągnięcie zamierzonych celów lub konkretnego rezultatu związanego z działalnością gospodarczą. Wbrew jednak sugestiom autora skargi, realizacja czynności składających się na wykonywanie działalności gospodarczej nie może być identyfikowana jedynie z taką fizyczną ingerencją w grunt, której rezultatem muszą być fizykalne, trwałe i obserwowalne zmiany wykluczające działalność rolniczą na danym terenie. Wystarczy, by na spornym gruncie faktycznie dokonano działania mieszczące się w ramach prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Uwzględnić bowiem należy, że działania podejmowane przez podatnika mogą mieć różnorodny charakter w zależności od etapu prowadzonego przedsięwzięcia, a także specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej. Ocena istnienia takiej przesłanki wymaga każdorazowej wnikliwej analizy całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, a w szczególności ustalenia, czy przedsiębiorca w ogóle podejmował jakiekolwiek czynności dotyczące gruntu i czy dane działania mieściły się w granicach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej. Konieczne staje się przy tym uwzględnienie charakteru prowadzonej działalności gospodarczej i realizowanego przedsięwzięcia, a także innych okoliczności towarzyszących posiadaniu gruntu przez przedsiębiorcę, jak np. zamiar z jakim dany grunt objęto w posiadanie. Odnosząc powyższe rozważania do przedmiotowej sprawy, w ocenie Sądu, zgodzić się należało z Kolegium, ze zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy, w szczególności treść aktu notarialnego, dokumentacja architektoniczno-budowlana a przede wszystkich protokół oględzin spornych gruntów wraz z obszerną dokumentacją fotograficzną potwierdził, że w 2013 r. sporne użytki rolne były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Skarżąca spółka dokonała zakupu spornych działek w celu prowadzenia na nich działalności gospodarczej. Podjęła w tym kierunku konkretne kroki, uzyskując między innymi decyzje o warunkach zabudowy i pozwoleniu na budowę. W decyzji o warunkach zabudowy oraz o pozwoleniu na budowę wyraźnie wskazano, że prace budowlane obejmą obszar działek nr [...] (tę ostatnią w 2010 r. podzielono na działki [...]). Działki te zostały uwzględnione w projekcie zagospodarowania terenu oraz na mapach stanowiących załącznik do pozwolenia na budowę. Podatnik wydzielił na potrzeby inwestycji teren przedmiotowych działek (ogrodzono je) oraz rozpoczął inwestycję w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Z przeprowadzonych w dniu [...] sierpnia 2011 r. oględzin gruntów wynika, że cały teren jest ogrodzony metalowym płotem, na nieruchomości znajdują się niedokończone budynki (niektóre zadaszone), teren jest wyposażony w instalację wodociągowo-kanalizacyjną, w wielu miejscach widoczne są pręty zbrojeniowe i zaczątki konstrukcji, na terenie występują ślady przemieszczania mas ziemnych. Powyższe ustalenia wskazują na fakt rozpoczęcia prac budowlanych polegających na budowie Zakładu P. – vide ujawniona w trakcie oględzin tablica informacyjna. W świetle powyższych ustaleń, sporne grunty, mimo sklasyfikowania w ewidencji gruntów jako użytki rolne, należało uznać za faktycznie wyłączone z produkcji rolnej bowiem skarżąca spółka rozpoczęła na nich czynności prawne i faktyczne zmierzające do rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Wbrew twierdzeniom skarżącej spółki - na spornych działkach nie jest i nie może być prowadzona działalność rolnicza. Działki są zakrzaczone, rośnie na nich wieloletnia trawa, wśród której wystają niedokończone obiekty budowlane, dlatego też trudno jest uznać, że w 2013 r. była wykorzystywana do prowadzenia działalności rolniczej. Podkreślić należy, że wskazywane w skardze okoliczności, że od wielu lat nie są na spornych działkach prowadzone jakiekolwiek czynności faktyczne mieszczące się w pojęciu prowadzenia działalności gospodarczej, nie ma istotnego znaczenia dla jej opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zaprzestanie przez skarżącą spółkę inwestycji budowlanych na spornej działce nie przywróciło jej rolnego charakteru. W 2013 r. na spornej działce w dalszym ciągu istniało ogrodzenie, niedokończone obiekty budowlane czy sieć wodno-kanalizacyjna, a zatem faktycznie działki te były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Podkreślić należy, że o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej nie przesądza jej faktycznie (rzeczywiste) prowadzenie, ale również ich przeznaczenie na prowadzenie takiej działalności (wyrok NSA z 12 kwietnia 2012 r. II FSK 177/10). Tym samym, fakt, że ze spornej działki spółka nie uzyskuje żadnego przychodu nie oznacza, że nie może być uznana za zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie bez znaczenia jest również okoliczność, że stan faktyczny stwierdzony na gruntach podczas oględzin przeprowadzonych w 2011 r. nie uległ zmianie również po zbyciu nieruchomości przez skarżącą spółkę (vide: znajdująca się w aktach dokumentacja zdjęciowa z 2018 r.). Potwierdza to, że podatnik nie przywrócił w 2013 r. przedmiotowych działek do stanu pierwotnego i nadal utrzymywał je w stanie pozwalającym na dokończenie inwestycji. Opodatkowana nieruchomość została zatem faktycznie wyłączona z produkcji rolnej i brak jest przesłanek do uznania, że możliwe było na niej prowadzenie takiej działalności, co potwierdziła dokumentacja zdjęciowa znajdująca się w aktach. Końcowo wskazać należy, że zagadnienie zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej przez podatnika było przedmiotem analizy sądów administracyjnych rozpatrujących skargi na decyzje wymiarowe za lata 2005-2009, gdzie stany faktyczne spraw były niemal identyczne ze stanem faktycznym sprawy niniejszej sprawy, z tą jedynie różnicą, że podatnik część gruntów zbył. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 12 maja 2016 r. o sygn. II FSK 874/14, II FSK 875/14, II FSK 876/14, FSK 877/14, II FSK 878/14 oddalił skargi kasacyjne poprzednika ZSP J. od wyroków tut. Sąd oddalających skargi na decyzje określające wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2005-2009. Podsumowując powyższe rozważania Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy, podając przyczyny i argumenty na poparcie zajętego przez organ w sprawie stanowiska. Materiał dowodowy został przeanalizowany zgodnie z obowiązującą zasadą swobodnej oceny dowodów, która została zastosowana w sposób logiczny, zdroworozsądkowy, w oparciu o prawdę obiektywną oraz obowiązujące przepisy prawa. Sąd nie dopatrzył się w sposobie prowadzenia postępowania dowodowego żadnych nieprawidłowości. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada prawu, w szczególności nie narusza art. 210 § 4 o.p., bowiem zawiera szczegółowe i wnikliwe, zarówno uzasadnienie faktyczne jak i prawne. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi oraz nie dostrzegając z urzędu innych naruszeń prawa Sąd uznał, że zaskarżona odpowiada prawu. Orzeczono zatem jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).