I SA/Bk 210/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz,, sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant stażysta Mateusz Kownacki, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 maja 2017 r. sprawy ze skargi Z. Sp. z o.o. w N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz strony skarżącej Z. Sp. z o.o. w N. kwotę 6.917,00 zł (słownie: sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] stycznia 2013 r. "R. " sp. z o.o. w N. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za rok 2013, wykazując m.in. 700 m2 gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pismem z dnia [...] października 2013 r. organ podatkowy wezwał podatnika do przedłożenia aktów notarialnych dokumentujących nabycie własności gruntów, projektu budowlanego wytwórni frytek, pozwolenia na budowę, wyciągu z ewidencji środków trwałych wykazującego obiekty objęte inwestycją na opodatkowanych gruntach. Wskazał, że w toku wcześniej prowadzonych postępowań organ podatkowy powziął informację w sprawie rozpoczętej inwestycji budowlanej na gruntach stanowiących własność Spółki. Kopie materiałów zgromadzonych podczas tych postępowań zostały dołączone do akt sprawy, w szczególności protokół oględzin wraz z materiałem zdjęciowym oraz decyzje o warunkach zabudowy. Decyzją z dnia [...] listopada 2013 r., Wójt Gminy J. określił "R. " sp. z o.o. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 65 231 zł. Do podstawy opodatkowania przyjęto powierzchnie posiadanych przez Spółkę działek nr [...] - łącznie 74.126 m2. Ta ostatnia powstała w wyniku dokonanego w roku 2010 podziału działki nr [...] na dwie: [...] (działka nr [...] została sprzedana w lutym 2010 r.). Co prawda grunty te sklasyfikowane były w ewidencji gruntów jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub nieużytki, to jednak organ podatkowy uznał, że zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej - o fakcie tym przesądziło ogrodzenie całego terenu i rozpoczęcie inwestycji budowlanej związanej z działalnością gospodarczą ("wytwórnia frytek i płatków"). Z powyższą decyzją nie zgodziła się Spółka i w złożonym odwołaniu zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na uznaniu, że grunt, na którym wstrzymano prace budowlane, jest uznany za zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej (mimo że żadna działalność nie jest na tym gruncie prowadzona). Zdaniem Spółki, sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę użytków rolnych, nieużytków czy gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytku rolnym, nie może skutkować opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli na takich gruntach faktycznie nie jest prowadzona żadna działalność gospodarcza. Ponadto Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego polegające na niedokładnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy - organ I instancji powinien był wziąć pod uwagę fakt, iż na opodatkowanej nieruchomości od wielu lat nie są prowadzone żadne prace budowlane mające na celu przystosowanie terenu na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej (podczas oględzin organ podatkowy rzekomo przyznał, że na nieruchomości nie stwierdzono śladów prowadzenia działalności gospodarczej) oraz brak skutecznego doręczenia decyzji. Zdaniem Spółki decyzję należało doręczyć stronie, a nie jej pełnomocnikowi, ponieważ w postępowaniu dotyczącym roku 2013 radca prawny M. D. (reprezentujący podatnika w postępowaniach dotyczących okresu sprzed 2011r.) nie został ustanowiony pełnomocnikiem. Decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r., Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji, organ odwołując się do przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 713 ze zm., dalej powoływana jako u.p.o.l.) stwierdził, że aby móc obciążyć użytek rolny podatkiem od nieruchomości, organ podatkowy powinien wykazać nie tylko fakt posiadania gruntu przez przedsiębiorcę, ale dodatkowo fakt wykorzystywania takiego gruntu do prowadzenia działalności gospodarczej. Jak słusznie podkreśla Spółka, na takim użytku rolnym musi być faktycznie prowadzona jakaś (pozarolniczą lub nieleśna) działalność gospodarcza. Zdaniem skarżącej, na działkach nr [...] i [...] nie była i nie jest prowadzona żadna działalność gospodarcza, w związku z czym opodatkowanie podatkiem od nieruchomości należało uznać za nieprawidłowe. Zdaniem Kolegium, zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy pozwala jednak wyprowadzić wniosek przeciwny do prezentowanego przez Spółkę. Kolegium podkreśliło, że Spółka w piśmie z dnia [...] grudnia 2010 r., przyznała, że co prawda w 2009 roku żadna "działalność gospodarcza" generująca przychody nie była na tym terenie prowadzona, to jednak w tym samym piśmie (oraz w odwołaniu rozpatrywanym w niniejszym postępowaniu) wspomniał także o rozpoczętych pracach budowlanych. Prace te miały związek z inwestycją prowadzoną w ramach działalności gospodarczej Spółki i polegały na budowie wytwórni frytek i płatków ziemniaczanych pn. "Z." Prace budowlane miały dostosować opodatkowaną nieruchomość do prowadzonej działalności gospodarczej. Prace te wstrzymano w 2001 r. Z faktu wstrzymania robót budowlanych podatnik wywodzi wniosek, iż od 2001 r. nieruchomość nie jest już zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Z poglądem tym, zdaniem Kolegium, nie można się zgodzić. Z przeprowadzonych oględzin nieruchomości w dniu [...] sierpnia 2011 r. wynika bowiem, że cały teren jest ogrodzony metalowym płotem, na nieruchomości znajdują się niedokończone budynki (niektóre zadaszone), teren jest wyposażony w instalację wodociągowo-kanalizacyjną, w wielu miejscach widoczne są pręty zbrojeniowe i "zaczątki konstrukcji, zaś na terenie występują ślady przemieszczania mas ziemnych. Także z dokumentacji architektoniczno-budowlanej wynika, że na spornych działkach rozpoczęto inwestycję polegającą na budowie Z., a zatem grunt ten nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności rolniczej. Zdaniem Kolegium, w sprawie zebrano materiał dowodowy pozwalający stwierdzić, że na opodatkowanej nieruchomości jest prowadzona działalność gospodarcza. Grunty działek nr [...] zostały przez Spółkę zajęte na prowadzenie tej działalności, skoro rozpoczęto na nich budowę obiektów nowego przedsiębiorstwa. Granice terenu objętego inwestycją budowlaną zostały jasno określone we wniosku o pozwolenie na budowę decyzjach, w decyzjach o warunkach zabudowy i o pozwoleniu na budowę. Dodatkowo podatnik ogrodził i odpowiednio oznaczył teren dając do zrozumienia, że na działkach tych nie jest prowadzona żadna działalność rolnicza, lecz inna (budowa obiektów związanych z pozarolniczą działalnością gospodarczą). Kolegium podkreśliło również, że zagadnienie opodatkowania gruntów Spółki podatkiem od nieruchomości było też przedmiotem orzeczeń NSA w sprawach II FSK 878/14. II FSK 377/14. II FSK 876/14. II FSK 875/14. II FSK 874/14. Sprawy te dotyczyły co prawda zobowiązań podatkowych należnych za lata 2005-2009, jednakże ich stany faktyczne były prawie identyczne ze stanem faktycznym niniejszej sprawy (różnice dotyczą mniejszej powierzchni gruntów spowodowanej sprzedażą części gruntów). Odnosząc się do zarzutu nieskutecznego doręczenia decyzji organu I instancji Kolegium wskazało, iż decyzję tę Spółka otrzymała od pełnomocnika reprezentującego Spółkę w sprawach dotyczących lat 2005-2009. Decyzja ta została Spółce skutecznie doręczona. Kolegium zwróciło uwagę na karygodną postawę podatnika, który - pomimo ustawowego obowiązku - nie powiadomił organów podatkowych (już na etapie postępowania w I instancji) o zmianie adresu. Świadczy to o próbie przedłużenia postępowania i chęci doprowadzenia do przedawnienia zobowiązania podatkowego (organ odwoławczy kilkakrotnie próbował doręczyć zawiadomienie o możliwości wypowiedzenia się co do materiału dowodowego). Na powyższą decyzję ZPS J. Sp. z o.o. w N. (następca prawny "R. " sp. z o.o. w N.) wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie prawa materialnego i procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy: - art. 1a ust. 1 pkt. 3 oraz art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez błędne przyjęcie, że grunty podatnika zajęte są na działalność gospodarczą w sytuacji, gdy żadna działalność na tych gruntach nie jest prowadzona; - art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287) poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2013, pomimo, że przedmiotowe grunty są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne i nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej; - art. 145 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej powoływana jako o.p.) poprzez uznanie przez Kolegium, iż organ I instancji skutecznie doręczył decyzję podatnikowi i w konsekwencji rozpatrzenie przez Kolegium odwołania w sytuacji kiedy decyzja organu I instancji została doręczona radcy prawnemu, który nie posiadał pełnomocnictwa do reprezentowania spółki w sprawie, a zatem decyzja nie weszła do obrotu prawnego; - art. 139 § 3 o.p. poprzez prowadzenie postępowania odwoławczego przez blisko 3 lata wbrew ustawowemu terminowi 2 miesięcy na załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym; - art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w oparciu o błędną hipotezę, iż grunty podatnika zajęte są na działalność gospodarczą; - art. 122 o.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, niezgodnego z rzeczywistym stanem rzeczy w szczególności poprzez przyjęcie, że grunty podatnika zajęte są na działalność gospodarczą w sytuacji, gdy żadna działalność na tych gruntach nie jest prowadzona; - art. 187 § 1 o.p. poprzez nierzetelną, dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego; - art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, przejawiające się w rozstrzygnięciu sprawy na podstawie błędnych wniosków, sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowych; - art. 210 § 4 o.p. poprzez niedostateczne uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji. Wskazując na powyższe zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. W odpowiedzi na skargę, Kolegium podtrzymując stanowisko w sprawie, wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Kontrolując przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd stwierdza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim stwierdzić należy, podzielając pogląd skarżącej, że decyzja organu pierwszej instancji nie została skutecznie doręczona podatnikowi i jako taka nie weszła do obrotu prawnego. Z akt sprawy wynika, że postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości poprzednika prawnego skarżącej Spółki zostało wszczęte w październiku 2013 r. Korespondencja w toku tego postępowania była odbierana pod adresem, na który kierowane były przesyłki, przez pracownika strony skarżącej. Decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2013 r. skierowana na ten sam adres wróciła jednak do organu z adnotacją "nie ma takiego adresu". Powyższe skłoniło organ podatkowy do przesłania wydanej decyzji radcy prawnemu M. D., który jak wynika z dalszego toku postępowania, korespondencję przekazał Spółce. Powyższej czynności doręczenia dokonano pomimo braku umocowania radcy prawnego jako pełnomocnika Spółki w tej sprawie. W dacie wydania decyzji przez wójta gminy, przepis art. 144 o.p. stanowił, że organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. W przypadku gdy organem podatkowym jest wójt, burmistrz (prezydent miasta), pisma może doręczać sołtys za pokwitowaniem. Natomiast art. 145 § 1 i 2 o.p. przewidywał, że pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Wskazane przepisy nakładają na organy obowiązek dokonywania wszelkich doręczeń z urzędu. Doręczenie jest doniosłą czynnością procesową organu podatkowego, wywołującą określone skutki prawne. W myśl art. 212 o.p. zdanie pierwsze, organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Oznacza to, że dopiero z chwilą doręczenia stronie decyzji, wchodzi ona do obrotu prawnego i wywołuje tym samym skutki prawne, zarówno o charakterze materialnym, jak i procesowym, uruchamiając przykładowo prawo do jej zaskarżenia w odpowiednim trybie. Z zasady oficjalności doręczeń wynika, że odpowiedzialność za prawidłowe doręczanie pism spoczywa na organie podatkowym, a strony i inni uczestnicy postępowania nie mogą ponosić negatywnych konsekwencji płynących z wadliwego doręczenia pisma (zob. np. prawomocny wyrok WSA w Białymstoku z dnia 21 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 535/08, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Mając powyższe na uwadze podkreślenia wymaga, że organ podatkowy nie miał prawnej możliwości kierowania wydanej przez siebie decyzji do osoby nie będącej pełnomocnikiem Spółki w przedmiotowej sprawie. Okoliczność, że decyzję ów rzekomy pełnomocnik przekazał Spółce i ta wniosła odwołania, nie sanuje wadliwego doręczenia. Obowiązujące przepisy jasno stanowią, że pisma doręcza się stronie, a pełnomocnikowi tylko wówczas, gdy strona ustanowiła takowego. Błędne jest stanowisko Kolegium, że przekazanie decyzji przez osobę, która nie jest pełnomocnikiem należy traktować jako każdą inną formę doręczenia. Mogłoby to bowiem stanowić pokusę poszukiwania przez organy podatkowego pozaustawowych postaci doręczania pism, w sytuacji problemów z realizacją trybów doręczenia wynikających z Ordynacji podatkowej. Zważywszy, że regulacje dotyczące doręczania pism mają gwarancyjny charakter, powyższe stanowisko należy uznać za pozbawione jakichkolwiek podstaw. Oceny takiej nie może zmienić fakt, że strona wywiodła odwołanie od przedmiotowej decyzji organu pierwszej instancji, chociażby z tego powodu, że brak jest możliwości ustalenia, od kiedy swój bieg rozpoczął termin na dokonanie tej czynności. Przecież to rzeczą organu odwoławczego jest w pierwszej kolejności zbadanie, kiedy decyzja weszła do obrotu prawnego (data doręczenia) i czy środek zaskarżenia został złożony w ustawowym terminie. Tego zaś w rozpatrywanym przypadku nie da się jednoznacznie stwierdzić z uwagi na wadliwe doręczenie dokonane przez wójta gminy. Trzeba też zauważyć, że nie wiadomo w jakim kształcie decyzja została przekazana stronie, nieformalne jej przekazanie nie daje bowiem gwarancji, jakie związane są z doręczeniem przewidzianym w Ordynacji podatkowej. Zbyt daleko idące są zarzuty kierowane przez Kolegium pod adresem Spółki, wskazujące na jej karygodną postawę i nie powiadomienie – pomimo ustawowego obowiązku – o zmianie adresu. Prawdą jest, że przepisy Ordynacji podatkowej nakładają na stronę postępowania taki obowiązek. Stosownie bowiem do art. 146 § 1 i 2 o.p., w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, w tym adresu elektronicznego, jeżeli wniesiono o zastosowanie takiego sposobu doręczania albo wyrażono na to zgodę. W razie zaś zaniedbania tego obowiązku, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy. Tym niemniej zauważenia wymaga, że organ podatkowy nie skorzystał z tej regulacji, tylko podjął dalsze próby doręczenia przesyłki i to w sposób niezgodny z przepisami o doręczeniach. Ponadto jak wynika z akt sprawy organ ten nie poinformował podatnika o takim obowiązku, do czego obliguje go przepis art. 121 § 2 o.p. Czynienie powyższego zarzutu nie znajduje zatem oparcia w dokumentach zgromadzonych w aktach i pozostaje jedynie w sferze domysłów. Podkreślenia wymaga, że aby środek prawny jakim jest odwołanie mógł zostać wniesiony konieczne jest uprzednie zaistnienie zdarzenia prawnego wywołującego skutki prawne jakim jest doręczenie decyzji stronie. Nie jest dopuszczalne wyprzedzające dokonanie czynności procesowej (zob. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2015 r. I FSK 1309/14, dostępny w CBOSA i przywołane tam orzecznictwo). Tak długo jak nie zostanie doręczona stronie, nie wywiera żadnych skutków materialnych i procesowych, jak również nie podlega wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej. Innymi słowy samo wydanie decyzji nie rodzi po stronie skarżącego żadnych obowiązków i nie ma wpływu na jego sytuację prawną. Decyzji, która nie została wprowadzona do obrotu prawnego, nie można skutecznie zaskarżyć w postępowaniu podatkowym i poddać merytorycznej ocenie w toku kontroli instancyjnej (zob. wyrok NSA z dnia 15 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 3333/16, dostępny w CBOSA). Wniesienie odwołania od decyzji, która nie została doręczona stronie, czyli przed rozpoczęciem biegu terminu do dokonania tej czynności, jest przedwczesne i nie może wywołać skutków prawnych (por. wyroki NSA z 25 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2430/14 i II FSK 2431/14). Reasumując, Sąd uznał, że Kolegium błędnie przyjęło do rozpoznania złożony przez stronę środek odwoławczy. Z akt sprawy wynika, że odwołanie zostało złożone od nieistniejącej decyzji podatkowej, która ze względu na wadliwe doręczenie w ogóle nie weszła do obrotu prawnego. Tym samym w sprawie tej doszło do naruszenia art. 145 § 1 i 2, art. 212, jak też art. 233 § 1 pkt 1 o.p. z uwagi na merytoryczne rozpatrzenie odwołania. Istota stwierdzonych naruszeń powoduje, że stanowią one wystarczającą podstawę do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Rozpoznanie pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego należało uznać przy tym jako przedwczesne. Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). O kosztach Sąd orzekł w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ww. ustawy oraz § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).