II FSK 377/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 września 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 802/13 w sprawie ze skargi D. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 21 marca 2013 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie na rzecz D. G. kwotę 530 (słownie: pięćset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 26 września 2013 r., I SA/Kr 802/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę D. G. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 21 marca 2013 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego odo osób fizycznych. 2. Z stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący nabył nieruchomość w dniu 20 lutego 2002 r. Sprzedał ją zaś w dniu 5 października 2007 r. W dniu 17 października 2007 r. skarżący złożył oświadczenie o przeznaczeniu przychodu w ciągu 2 lat na własne cele mieszkaniowe, natomiast w dniu 6 stycznia 2010 r. złożył deklarację PIT-23. W dniu 11 stycznia 2010 r. na rachunek Urzędu Skarbowego wpłacona została kwota 299.789,00 zł tytułem podatku dochodowego wraz z odsetkami w kwocie 39.729,00 zł. Decyzją z dnia 7 grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 207, art. 21 § 3 oraz art. 53 i art. 63 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.- dalej: ord. pod.) w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) określił skarżącemu zobowiązanie od przychodu ze sprzedaży nieruchomości w wysokości 413.920,00 zł. 3. Decyzją z dnia 21 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, bowiem organ nie wyjaśnił dostatecznie sprawy. Organ II instancji zaznaczył, że pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania za 2007 r. upływał wprawdzie z dniem 31 grudnia 2012 r., jednakże na skutek wszczęcia w dniu 11 grudnia 2012 r. postępowania o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania, bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu zgodnie z treścią przepisu art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia skarżący został zawiadomiony w dniu 13 grudnia 2012 r. (doręczenie w trybie art. 149 ord. pod.). To oznacza, że zobowiązanie podatkowe nie wygasło. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucono organowi naruszenie: - art. 2 w związku z art. 8 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji na podstawie przepisu prawnego, który jest sprzeczny z Konstytucją, tj. art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod., - art. 70 § 6 pkt 1, art. 145 § 2 a także art. 148 i art. 149 ord. pod. poprzez uznanie, że doszło do skutecznego doręczenia stronie zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego i zawieszenia biegu przedawnienia. W uzasadnieniu stwierdzono, że w wyroku P 30/11 Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie wypowiedział się o niekonstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygania przez organ. W takim przypadku - zdaniem skarżącego - przepis jest nieważny i nie może być stosowany przez organ. Skarżący wskazał, że wszczęcie postępowania karnego miało na celu tylko i wyłącznie osiągniecie skutku w postaci przeciwdziałania upływowi terminu przedawnienia, a pozbawione było przy tym jakichkolwiek podstaw faktycznych. Dodatkowo wskazano, że zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego nie zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego zgodnie z przepisem art. 145 § 2 ord. pod., lecz skierowano je bezpośrednio do skarżącego. To oznacza, że nie mogło odnieść skutku prawnego. Wątpliwości skarżącego wzbudził również adres pod którym go doręczono, niezwiązany z jego osobą, a także osoba, parafująca zwrotne potwierdzenie odbioru, całkowicie obca skarżącemu. W odpowiedzi na skargę organ - podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie - wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając skargę zaznaczył, że zostały ustanowione dwa różne terminy płatności podatku, w zależności od tego czy zostało, czy też nie zostało złożone oświadczenie o przeznaczeniu uzyskanego ze sprzedaży przychodu na cele określone w ustawie, o którym to oświadczeniu mowa jest w art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. W przypadku złożenia takiego oświadczenia termin płatności podatku jest dłuższy, niż ten określony w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. Oznacza to, że zgodnie z art. 28 ust. 3 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f., dla podatników, którzy oświadczenie takie złożyli, najpóźniejszym terminem płatności 10% zryczałtowanego podatku dochodowego jest następny dzień, po dniu w którym upłynęły dwa lata od dnia sprzedaży. Skoro więc art. 70 § 1 ord. pod. uzależnia początek biegu pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego od terminu płatności podatku - zaczyna on biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przesunięcie w czasie terminu płatności podatku powoduje w konsekwencji również przesunięcie w czasie terminu przedawnienia. Termin ten nie jest terminem siedmioletnim, lecz nadal pięcioletnim, tak bowiem stanowi art. 70 § 1 ord. pod. Początek jego biegu związany jest z określonym w powyższych przepisach u.p.d.o.f. późniejszym terminem płatności podatku. Skoro skarżący w dniu 5 października 2007 r. zbył nieruchomość, a w dniu 17 października 2007 r. złożył stosowne oświadczenie o przeznaczeniu przychodu w ciągu dwóch lat na własne cele mieszkaniowe, to nie ulega wątpliwości, że w stosunku do skarżącego pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., zaczął swój bieg z dniem 31 grudnia 2009 r. W tym bowiem właśnie roku w związku ze złożonym przez skarżącego oświadczeniem przypadał dla niego termin płatności podatku. Jeżeli decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu 7 grudnia 2012 r., a decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu 21 marca 2013 r. - to nie doszło przed ich wydaniem do przedawnienia zobowiązania podatkowego. 6. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 ppkt c) w związku z art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez wydanie orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej i mimo braku zaskarżenia decyzji w tej części oraz mimo niewystępowania nieważności postępowania, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w związku z art. 28 u.p.d.o.f. w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2007 r., poprzez ich błędną wykładnię i pominięcie, że przepis art. 28 u.p.d.o.f. nie określa dwóch terminów płatności podatku od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Termin ten jest jeden i wynosi 14 dni od dokonania odpłatnego zbycia, zaś złożenie oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. nie powoduje nabycia prawa do zwolnienia podatkowego i nie powoduje zmiany terminu płatności podatku, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 i 6 pkt 1 ord. pod. - poprzez uznanie, że wszczęcie w dniu 11 grudnia 2011 r. postępowania o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego skutecznie przerwało bieg terminu przedawnienia, 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 148 i 149 ord. pod. - poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że doszło do skutecznego doręczenia stronie zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego i w związku z tym zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, - zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o: - oddalenie skargi kasacyjnej, - zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma w części usprawiedliwione podstawy prawne. 7. Zasadny jest przede wszystkim zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 § 2 p.p.s.a. Z tego ostatniego przepisu wynika, że sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, by sąd stwierdził zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 1-8 ord. pod. W orzecznictwie (wyrok NSA z dnia 27 marca 2014 r., II FSK 980/12 i wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2014 r., II FK 1512/12), jak również w piśmiennictwie (zob. J. Zimmermann, Zakaz reformationis in peius w postępowaniu administracyjnym i sądowo- administracyjnym [w:] Księga pamiątkowa profesora Eugeniusza Ochendowskiego, Toruń 1999, str. 366) przyjmuje się, że orzeczeniem na niekorzyść strony skarżącej w rozumieniu art. 134 § 2 p.p.s.a. będzie każde orzeczenie, które pogarsza sytuację skarżącego w stosunku do tej, jaką miał przed wniesieniem skargi, przy czym pogorszenie to nie musi dotyczyć wyłącznie jego praw czy obowiązków wynikających z prawa materialnego, ale także pewnych uprawnień faktycznych czy procesowych, powstałych w wydaniu zaskarżonego aktu bądź dokonaniu czynności. Stwierdzenie, że zawarte w wyroku oceny i zalecenia mogą w dalszym postępowaniu administracyjnym prowadzić do wydania aktu lub podjęcia czynności pogarszającej sytuację skarżącego w stosunku do tej, która wynika z zaskarżonego aktu, uzasadnia przyjęcie, że wydanie tej treści wyroku naruszałoby zakaz reformationis in peius. Zauważyć tu należy, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 17 maja 2012 r., II FSK 2114/10, Naczelny Sad Administracyjny wyraził następujący pogląd: "Ustawodawca nie definiuje terminu >>wydanie orzeczenia na niekorzyść strony<<. Dokonując jego wykładni nie można jednakże zapominać o celu wprowadzenia zakazu reformationis in peius. Zgodzić się należy z J.Zimmermannem (Zakaz reformationis in peius w postępowaniu administracyjnym i sądowo-administracyjnym, [w:] Księga pamiątkowa Prof. E.Ochendowskiego, Toruń 1999r., s. 353), że przepis ten, pozostający w pewnej sprzeczności z podstawowymi celami sądownictwa administracyjnego, stanowi istotną gwarancję procesową dla stron oraz argument przemawiający za złożeniem skargi do sądu. Skoro kontrola zgodności z prawem działania administracji publicznej uzależniona jest od inicjatywy strony tego postępowania (art. 3 § 1 p.p.s.a.), to strona musi mieć gwarancję, że wszczęcie procedury nie narazi jej na pogorszenie jej sytuacji. Jednocześnie też możliwość odstępstwa od zakazu nieorzekania na niekorzyść strony w przypadku bardzo istotnych wad zaskarżonych aktów lub czynności stanowi gwarancję, że w obrocie prawnym nie pozostaną zaskarżone akty lub czynności, które nie powinny wywierać skutków prawnych w praworządnym państwie z uwagi na ich oczywistą sprzeczność z prawem. Uwzględniając specyfikę postępowania przed sądami administracyjnymi, wynikającą z faktu, że sąd ten nie rozstrzyga sprawy administracyjnej (tym samym nie kształtuje wprost sytuacji materialnoprawnej skarżącego (por. W. Siedlecki, Stosowanie przepisów k.p.c. w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, Państwo i Prawo 1981 r., nr 2, s. 52), przyjmuje się, Iż orzekanie na niekorzyść musi się wiązać bezpośrednio ze sprawą, której dotyczy zaskarżony akt, a nie dalszymi konsekwencjami w całokształcie sytuacji prawnej strony skarżącej. Musi ono mieć charakter obiektywny i rzeczywisty (por. W. Federczyk, Uwagi na temat obowiązywania zakazu reformationis in peius w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Kwartalnik Prawa Publicznego z 2004 r., nr 3,s. 155). W piśmiennictwie wskazuje się w związku z tym, że zakaz reformationis in peius oznacza m.in. ograniczenie sądu zakresem zaskarżenia i wnioskami co do rozstrzygnięcia w przypadku uwzględnienia skargi (tak: T. Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 1999 r., s. 240 i – co do zakazu orzekania co do niezaskarżonej części aktu- J. Zimmermann, op.cit., s. 363 z n.). Pogląd ten prezentowany jest także w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2007 r., I OSK 580/06, LEX nr 337477). Sądy uznają także, że ocena, czy w danej sprawie doszło do naruszenia zasady reformationis in peius powinna być dokonana w odniesieniu do realiów konkretnej sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2008 r., II OSK 367/07, LEX nr 468573). Można w związku z tym stwierdzić, że orzeczeniem na niekorzyść strony skarżącej w rozumieniu art.134 § 2 p.p.s.a. będzie każde orzeczenie, które pogarsza sytuację skarżącego w stosunku do tej, jaką miał przed wniesieniem skargi, przy czym pogorszenie to nie musi dotyczyć wyłącznie jego praw czy obowiązków wynikających z prawa materialnego, ale także pewnych uprawnień faktycznych czy procesowych, powstałych z wydania zaskarżonego aktu bądź dokonania czynności. Zasada oficjalności i zakaz orzekania na niekorzyść strony skarżącej mają zastosowanie w każdej sprawie rozstrzyganej przez wojewódzki sąd administracyjny. Ani art. 134 p.p.s.a., ani żaden inny przepis ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie wyłączają bowiem tych zasad w odniesieniu do skarg składanych na którykolwiek z aktów czy czynności (bezczynności), wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. Wyjątkowo nie ma on zastosowania do skarg na indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. (por. także uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2014 r., II FPS 1/14, ONSAiWSA 2015, nr 1, poz. 3). 8. Nawiązując do powyższych poglądów, należy wskazać, że sąd pierwszej instancji - przyjmując, iż bieg terminu przedawnienia rozpoczął się z upływem 2009 r. (w dniu 31 grudnia), a upłynął z dniem 31 grudnia 2014 r. - niewątpliwie orzekł na niekorzyść strony skarżącej. Nie budzi bowiem żadnych wątpliwości to, że organy podatkowe stanęły na stanowisku, iż bieg terminu przedawnienia rozpoczął się w dniu 31 grudnia 2007 r., a upływ tego terminu nastąpiłby w dniu 31 grudnia 2012 r. Na ocenę tę nie ma żadnego wpływu to, że organy podatkowe przyjęły fakt zaistnienia zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego o popełnieniu przestępstwa związanego z nieuiszczeniem zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia w 2007 r. nieruchomości. Zawieszenie, czy przerwa w biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dotyczyć może zarówno jednego jak i drugiego terminu. Poza tym działanie sadu pierwszej instancji czyniło wprost bezskutecznymi zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia art. 148 i art. 149 ord. pod., jak też zarzut niedoręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia pełnomocnikowi skarżącego, ustanowionemu w dniu 22 października 2012 r. Zresztą do tych kwestii sąd pierwszej instancji nie odniósł się w ogóle. Zatem przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływa z dniem 31 grudnia 2014 r., a nie jak przyjęły organ podatkowe – z dniem 31 grudnia 2012 r., jest wydaniem orzeczenia na niekorzyść skarżącego nawet wówczas, gdy organy podatkowe w stosunku do uznanego przez siebie terminu przedawnienia stwierdziły, iż jego bieg został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. , a także w sytuacji, gdy w orzecznictwie sądów administracyjnych istniały rozbieżne poglądy co do sposobu liczenia podatkowego terminu przedawnienia w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. 9. W tej sytuacji rozpoznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej byłoby przedwczesne, skoro nie odniósł się do nich sąd pierwszej instancji. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 461).