II FSK 3333/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf–Kalamala (spr.), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia del. WSA Marek Olejnik, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 11 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Go 5/16 w sprawie ze skargi P. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 12 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od decyzji oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 11 maja 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (sygn. akt I SA/Go 5/16) oddalił skargę P. K. – nazywanego dalej "Skarżącym", na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z 12 października 2015 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z 2 czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Decyzję tę skierowano pod adres w [...], gdzie została dwukrotnie awizowana a następnie zwrócona nadawcy. W piśmie z 22 lipca 2015 r. pełnomocnik Skarżącego wniósł odwołanie od powyższej decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu. W motywach wniosku pełnomocnik wyjaśnił, że jego mocodawca nie mieszka pod adresem, na który przesłano zaskarżoną decyzję. 1.3. Działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – powoływanej dalej jako "O.p.", Dyrektor Izby Skarbowej wydał 12 października 2015 r. postanowienie, w którym stwierdził niedopuszczalność odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z pełnomocnikiem strony, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została przesłana pod niewłaściwy adres, a co za tym idzie nie została ona doręczona Skarżącemu. W konsekwencji tego wspomniana decyzja nie weszła do obrotu prawnego i nie podlega zaskarżeniu. Równocześnie w innym postanowieniu z 12 października 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił Skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Organ wyjaśnił, że w sytuacji, w której Skarżącemu nie doręczono decyzji termin do wniesienia odwołania nie rozpoczął swojego biegu (art. 223 § 2 pkt 1 O.p.). 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolski pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: - art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności; - art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie czynności zmierzających do załatwienia sprawy; - art. 220 O.p. poprzez uniemożliwienie stronie zaskarżenia decyzji organu pierwszej instancji; - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, chociaż z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynikało, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem prawa. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.". 3.2. W motywach wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że decyzja, która nie została skutecznie doręczona stronie nie wywiera żadnych skutków prawnych i nie ma bytu. Tym samym, skoro odwołanie przysługuje od decyzji, odwołanie od decyzji, która nie weszła do obrotu prawnego jest niedopuszczalne. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie zastosował art. 228 § 1 pkt 1 O.p. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 127 O.p. Sąd wyjaśnił, że warunkiem rozpoznania sprawy przez organ drugiej instancji jest skuteczne wniesienie środka odwoławczego. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 151 tej ustawy poprzez oddalenie skargi, chociaż Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 127, art. 122 oraz art. 220 O.p. 4.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie wyroku i uwzględnienie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna jest oczywiście bezzasadna, dlatego podlega oddaleniu. 5.2. Zasadniczą kwestią, na którą wskazuje pełnomocnik strony w skardze kasacyjnej jest naruszenie prawa Skarżącego do rozpoznania jego odwołania od decyzji przez organ drugiej instancji (art. 127 O.p.). Rzecz jednak w tym, że w stanie faktycznym przedstawionym przez Sąd pierwszej instancji nie mogło dojść do naruszenia zasady dwuinstancyjności. Przede wszystkim zgodnie z art. 92 § 1 O.p. warunkiem powstania po stronie Skarżącego obowiązku solidarnej zapłaty zaległości podatkowej spółki, której był członkiem zarządu jest doręczenie mu decyzji w tym przedmiocie. Wobec tego samo wydanie decyzji nie wystarcza, aby weszła ona do obrotu prawnego. Tak długo jak nie zostanie doręczona stronie nie wywiera żadnych skutków materialnych i procesowych, jak również nie podlega wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej. Innymi słowy samo wydanie decyzji nie rodzi po stronie Skarżącego żadnych obowiązków i nie ma wpływu na jego sytuację prawną. Z przedstawionych powyżej powodów decyzji, która nie została wprowadzona do obrotu prawnego nie można skutecznie zaskarżyć w postępowaniu podatkowym i poddać merytorycznej ocenie w toku kontroli instancyjnej (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 926 oraz S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010, s. 871, jak również wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 3 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1439/14; 4 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1309/14; 3 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 441/15; 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 543/12). Ponadto, zgodnie z art. 212 O.p. decyzja staje się wiążąca dla organu dopiero w momencie doręczenia jej stronie. W uchwale podjętej 4 grudnia 2000 r. (sygn. akt FPS 10/00) w składzie siedmiu sędziów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "decyzja procesowa, jako akt zewnętrzny, musi być zakomunikowana stronie. Dopóki nie zostanie zakomunikowania stronie, dopóty jest aktem nie wywierającym żadnych skutków. Uzewnętrznienie decyzji w stosunku do strony stwarza nową sytuację procesową, np. możliwość wniesienia odwołania. Doręczenie lub ogłoszenie decyzji stanowi jej wprowadzenie do obrotu prawnego. Od tego dopiero momentu decyzja wiąże organ administracji publicznej i stronę. Fakt, że organ administracyjny do chwili doręczenia stronie decyzji lub ogłoszenia nie jest nią związany oznacza, że do tego momentu sporządzona już decyzja może zostać jeszcze przez ten organ zmieniona, a zatem pozbawiona jest jeszcze przymiotu stabilizacji treści rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Bez tego zaś przymiotu nie może wiązać ani organu, ani też strony. Decyzja sporządzona, a więc spełniająca wymogi formalne, ale nie doręczona nie załatwia sprawy administracyjnej. Nie załatwia tej sprawy, bo nie wiąże ani organu ani strony." Jakkolwiek przywołana uchwała dotyczy postępowania unormowanego przepisami ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 23 ze zm.) i znaczenia art. 110 tej ustawy, niemniej jednak brzmienie tego przepisu jest zbieżne z treścią art. 212 O.p., a przedstawione w niej stanowisko ma zastosowanie również do postępowania uregulowanego przepisami Ordynacji podatkowej. Należy także zwrócić uwagę, że jednym z formalnych warunków decydujących o dopuszczalności wniesienia odwołania jest zachowanie przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. terminu. Przepis ten stanowi, że bieg terminu do wniesienia odwołania rozpoczyna się wraz z doręczeniem decyzji. Wobec tego wniesienie odwołania od decyzji, która nie została doręczona stronie, czyli przed rozpoczęciem biegu terminu do dokonania tej czynności, jest przedwczesne i nie może wywołać skutków prawnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2430/14 i II FSK 2431/14 ). 5.3. W świetle powyższego należy dojść do wniosku, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza prawa strony do rozpoznania sprawy w dwóch instancjach (art. 127 i art. 220 § 1 O.p.). Tym bardziej nie narusza ono art. 122 O.p. 5.4. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a.