III FSK 4709/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 260/21 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 29 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 9 czerwca 2021 r., III SA/Łd 260/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K. K. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 29 grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożyła skarżąca. Działający w jej imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości. Na podstawie: a) art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucano naruszenie przepisów prawa materialnego tj. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji obu instancji pomimo wydania ich z naruszeniem prawa materialnego tj. przepisu art. 67a § 1 pkt 3 z zastrzeżeniem art. 67b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: o.p.), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez sąd, w ślad za stanowiskiem organów podatkowych, że samo spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika z uwagi na okoliczności związane z aktualnym stanem zdrowia i sytuacją majątkową skarżącej, które są w pełni obiektywne, co zostało w toku postępowania udowodnione, nie umożliwia przyznania wnioskowanej ulgi, pomimo iż prawidłowa wykładnia wskazanych norm prawnych i zastosowana w przepisie partykuła "lub" pozwala na przyjęcie stanowiska odmiennego i udzielenie skarżącej ulgi z uwagi na istnienie ważnego interesu skarżącej; b) art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji pomimo, że wydana została z naruszeniem przepisów postępowania poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego w postaci dowodu z dokumentów i uznanie, że sytuacja życiowa, bytowa, finansowa i zdrowotna skarżącej, na okoliczność której skarżąca przedstawiła stosowne dokumenty nie uzasadnia przyznania jej wnioskowanej ulgi, tj. naruszenie art. 7, 77 § 1, 107 § 3 k.p.a., podczas gdy prawidłowa ocena zebranego materiału dowodowego winna dać sądowi asumpt do ustalenia, że z uwagi na istnienie ważnego interesu podatnika, który wynika z faktu, iż skarżąca jest osobą bardzo chorą (co jest przesłanką obiektywną, niezależną od skarżącej), zastosowanie winien mieć art. 67a § 1 pkt. 3 o.p.; Wskazując na powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz przyznanie na rzecz skarżącej zwrotu niezbędnych kosztów postępowania, w tym kosztów pomocy prawnej udzielonej skarżącej z urzędu. W piśmie z 6 września 2021 r. skarżąca zawarła oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. W związku z treścią skargi kasacyjnej podkreślenia wymaga, że w świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. Wiąże się to z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Aby skarga kasacyjna mogła być przedmiotem merytorycznego rozpoznania, ma wskazywać konkretny przepis prawa materialnego naruszonego przez sąd ze wskazaniem, na czym, zdaniem strony skarżącej, polegała niewłaściwa wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez sąd, jaka powinna być wykładnia właściwa lub jaki inny przepis powinien być zastosowany, a także na czym polegało naruszenie przepisów postępowania sądowego i jaki istotny wpływ na wynik sprawy (treść orzeczenia) mogło ono mieć (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10). Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia prawa procesowego poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego zauważyć należy, że skarżąca zarzuca naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 7, art. 77 § 1, art. 107 § 3 k.p.a. Tymczasem do zakończonego zaskarżoną decyzją postępowania miały zastosowanie przepisy o.p., a nie przepisy k.p.a. Decyzja ta dotyczyła, jak już powyżej wskazano, umorzenia zaległości podatkowej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 o.p. przepisy ustawy (o.p.) stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe. W konsekwencji sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów k.p.a. nie mogły zostać uznane za zasadne. Nie ma natomiast podstaw, by oczekiwać od Naczelnego Sądu Administracyjnego zastąpienia przepisów k.p.a. odpowiednimi przepisami o.p. i dokonania następnie oceny, czy doszło do ich naruszenia. Działanie takie wykraczałoby poza granice skargi kasacyjnej. Tym samym argumentacja skarżącej w zakresie błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego nie została powiązana z zarzutami naruszenia właściwych przepisów postępowania, w oparciu o które organ dokonywał oceny dowodów, a sąd tę ocenę kontrolował. Powoduje to, że poczynione w sprawie ustalenia faktyczne nie zostały w skardze kasacyjnej skutecznie zakwestionowane. Wobec niesformułowania w podstawach kasacyjnych właściwych zarzutów naruszenia prawa procesowego, stan faktyczny i prawidłowość zastosowania przepisów proceduralnych nie zostały podważone. Przyjąć zatem należy za prawidłowe ustalenia dotyczące przesłanek "ważnego interesu podatnika", jak i "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 o.p. W sprawie nie doszło również do naruszenia prawa materialnego w postaci art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Organy podatkowe, a następnie sąd pierwszej instancji, dokonały właściwie wykładni tego przepisu, w tym pojęć "ważny interes podatnika", czy "interes publiczny". Sąd prawidłowo określił obowiązki organu w zakresie badania wystąpienia tych przesłanek. WSA stwierdził jednoznacznie, że do zastosowania ulgi podatkowej wystarczy spełnienie jednej z przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Zdaniem sądu pierwszej instancji organ dokonał wyważenia indywidualnego interesu podatnika i interesu publicznego, przedstawiając argumentację, która przemawiała za odmową zwolnienia skarżącej z zapłaty zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę poprzez ich umorzenie. Jednocześnie nie można zgodzić się ze skarżącą, że wykładnia art. 67a § 1 pkt 3 o.p. dokonana przez sąd oznacza, że nie będzie możliwe udzielenie ulgi bo interes publiczny ma prymat nad ważnym interesem podatnika. WSA stwierdził, że przesłanka ta (interes publiczny) oznacza sytuację, w której zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania podatnika do środków pomocy państwa, gdy nie będzie w stanie zaspokoić potrzeb materialnych. Należy ją również rozumieć jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwa, korekta błędnych decyzji. Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał na sytuacje, w których spełniona może być przesłanka "interesu publicznego", tj. gdy korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego będzie zastosowanie ulgi niż dochodzenie należności - chodzi bowiem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Jednocześnie WSA dokonał analizy pojęcia "ważnego interesu podatnika". Zdaniem sądu pierwszej instancji to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych, będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata majątku. Stanowisko przedstawione w zaskarżonym wyroku nie oznacza uznania prymatu "interesu publicznego" na "ważnym interesem podatnika". Sąd podkreślił konieczność dokonania oceny argumentów przedstawionych przez skarżącą, zarówno pod względem istnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika", jak i "interesu publicznego", w kontekście możliwości zastosowania umorzenia zaległości podatkowej w przypadku spełnienia przynajmniej jednej z tych przesłanek. W zaskarżonym wyroku zasadnie stwierdzono, że umorzenie zaległości podatkowych powinno być formą pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Z tych względów skarga kasacyjna jako niemająca usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Jacek Pruszyński Anna Dalkowska Tomasz Zborzyński