II GSK 1993/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia NSA Anna Stec Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń (spr.) po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 czerwca 2021 r. sygn. akt II SA/Bk 382/21 w sprawie ze skargi (...) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia (...) nr (...) w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 10 czerwca 2021 r. sygn. akt II SA/Bk 382/21 w sprawie ze skargi (...) w (...) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia (..) r. nr (...) w przedmiocie kary pieniężnej w punkcie 1. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Białymstoku z dnia (...), nr (...), w punkcie 2. umorzył postępowanie administracyjne, w punkcie 3. zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz skarżącej (...) w (..) kwotę 2217 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu (...) r. w godzinach 8:00-12:00 w miejscowości (...) funkcjonariusze Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego przeprowadzili kontrolę środka transportu o numerze rejestracyjnym (...) – Scania i naczepy o numerze rejestracyjnym (...). W trakcie kontroli ustalono, że podmiotem wysyłającym jest (...): z siedzibą w (...) (...)- dalej: "skarżący", "Spółka". Zgodnie z dokumentem przewozowym CMR (...) packing list nr (...) z dnia (...) r. towarem przewożonym jest CN 2710 Titan, Renolit products 3497,59 kg oraz CN 3403 Reniso, Titan, Renolit products – 1269,48 kg. Podczas czynności kontrolnych stwierdzono, że wysyłający w zgłoszeniu SENT (...) podał niezgodne ze stanem faktycznym dane w postaci numeru rejestracyjnego naczepy. Stwierdzono również brak przekazywania do rejestru SENT danych geolokalizacyjnych o aktualnym położeniu środka transportu w podanym przedziale czasu: od 29.02.2020 r. od godziny 16:53:05 do 29.02.2020 r. do godziny 18:37:16 (długość przerwy wyniosła 1:44:11). Nałożono mandat karny w DBWR (...) na kwotę 5.000 zł. Pobrano kaucję w wysokości 10.000 zł za pokwitowaniem (...). W adnotacji do kontroli uwzględniono, że kierowca nie zgadza się z protokołem nr (...) z (...) r. Podnosił, że w dniu (...) r. miał problemy z Internetem a o godz. 16:33 11 - godzinną przerwę. Postanowieniem z dnia (...)r. Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku na podstawie art. 165 § 1 i § 2, art. 180 § 1, art. 236 § 1, art. 237 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) w związku z art. 26 ust. 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 859) (dalej zwana: ustawą o SENT) wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu naruszenia warunków przewozu towarów za zgłoszeniem do rejestru monitorowania przewozów SENT(...) oraz dopuścił jako dowód w sprawie protokół z kontroli nr (...) z (...) r. wraz z załącznikami. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego w dniu (...) r. Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku, wydał decyzję, którą: - umorzył postępowanie w zakresie wymierzenia kary za niezapewnienie przez przewoźnika w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem SENT(...) przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem - nałożył karę pieniężną w wysokości 10 000,00 zł za podanie w zgłoszeniu do rejestru monitorowania przewozów pod numerem SENT(..) danych niezgodnych ze stanem faktycznym - na poczet kary zaliczył kaucję w wysokości 10 000,00 zł pobraną w formie gotówkowej. Organ stanął na stanowisku, że w niniejszej sprawie nie zachodzą okoliczności uzasadniające odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na spełnienie przesłanki "ważnego interesu przewoźnika" lub "interesu publicznego". Dodatkowo stwierdził, że nie ma podstaw do udzielenia pomocy publicznej, zatem nie jest zasadne rozpatrywanie wniosku o jej udzielenie. Spółka wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia (...)r. W dniu (...) r. Dyrektor Administracji Skarbowej w Białymstoku utrzymał zaskarżoną w tym zakresie decyzję organu I instancji w mocy, podzielił stanowisko organu I instancji i stwierdził, że nie ma podstaw do uznania, aby w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 24 ust. 1 pkt. 2 w zw. z art. 7 ust. 2 pkt. 1 ustawy o SENT. Spółka reprezentowana przez radcę prawnego wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zdaniem skarżącej, wszczęcie i wydanie decyzji w niniejszej sprawie było niedopuszczalne, ponieważ przed doręczeniem postanowienia o wszczęciu postępowania upłynął ustawowy 6-miesięczny termin wynikający z art. 165b O.p. Ponadto skarżąca uznała, że w tej konkretnej sprawie rozsądna analiza przepisów ustawy o SENT pozwalała na stwierdzenie, iż skarżący nie powinien zostać obciążony karą pieniężną z powodu uchybienia, które zdaniem skarżącej jest drobne i które zostało niezwłocznie wyeliminowane. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Administracji Skarbowej w Białymstoku wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszają przepisy prawa procesowego w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ), zwana: p.p.s.a. Sąd I instancji uznał za zasadny zarzut formalny naruszenia art. 165b § 1 O.p. przez wydanie decyzji nakładającej karę pieniężną, w sytuacji, gdy doszło do przedawnienia prawa do wszczęcia i prowadzenia postępowania w tej sprawie. Po analizie przepisów ustawy o SENT, O.p. i ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 505; dalej: ustawa o KAS) Sąd I instancji przyjął, że w rozpoznawanej sprawie wszczęcie i prowadzenie postępowania administracyjnego było niedopuszczalne z uwagi na fakt, że przed doręczeniem skarżącej dnia 1 października 2020 r. postanowienia o wszczęciu postępowania, upłynął wyznaczony przez ustawodawcę termin na dokonanie tej czynności. W rozpoznawanej sprawie kluczowe znaczenie miał art. 54 ust. 2 pkt 13 ustawy o KAS, który wskazuje, że zakresem kontroli celno-skarbowej objęto m.in. wykonywanie innych obowiązków wynikających z przepisów odrębnych, których kontrola przestrzegania należy do zadań KAS. Do obowiązków wynikających z przepisów odrębnych, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 16b ustawy o KAS, należy wykonywanie zadań wynikających z ustawy o SENT. Na podstawie art. 13 ust. 3 i ust. 1 pkt 1 - 2 ustawy o SENT czynności uregulowanej kontroli przewozu towarów powierzono funkcjonariuszom służby celno-skarbowej. W konsekwencji w ocenie Sądu I instancji, zgodnie z dyspozycją przepisu art. art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, w zakresie nieuregulowanym w odrębnych przepisach do tej kontroli celno-skarbowej należy odpowiednio stosować art. 165b O.p. Za powyższym stanowiskiem przemawia również treść art. 26 ust. 5 ustawy o SENT, który stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy O.p. W treści art. 165b § 1 O.p. ustawodawca uregulował 6-miesięczny termin końcowy, do którego upływu dopuszczalne jest wszczęcie postępowania w sprawie, która była przedmiotem kontroli. W literalnym brzmieniu przepisu wskazano, że art. 165b O.p. znajduje zastosowanie do postępowania podatkowego prowadzonego przy kontroli podatkowej. Jednakże z uwagi na regulacje art. 94 ust. 1 in fine ustawy o KAS oraz art. 26 ust. 5 ustawy o SENT należy odpowiednio stosować art. 165b § 1 O.p. także do kontroli celno-skarbowej towarów. W odniesieniu do kontroli celno-skarbowej prowadzonej pod względem przestrzegania przepisów ustawy o SENT przepis art. 165b § 1 O.p. doznawać musi modyfikacji, wynikających z faktu, że mamy do czynienia z inną niż kontrola podatkowa kontrolą i inną niż podatkowa sprawą rozstrzyganą następnie przez właściwe organy. "Odpowiednie" zastosowanie terminu z art. 165b § 1 O.p. znajduje uzasadnienie w charakterze sprawy oraz jej regulacji. W rozpoznawanej sprawie, postanowieniem z 21 września 2020 r. Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku zostało wszczęte z urzędu postępowanie w przedmiocie nałożenia na Skarżącą spółkę kary pieniężnej. Z kolei przeprowadzenie kontroli drogowej towarów miało miejsce w dniu 1 marca 2020 r. Zatem postępowanie zostało wszczęte z urzędu po upływie 6 miesięcy od dnia przeprowadzenia kontroli. Postanowienie o wszczęciu postępowania zostało prawidłowo doręczone Skarżącej w dniu 1 października 2020 r. W związku z tym, okoliczność wydania i doręczenia postanowienia po upływie 6-ciu miesięcy od sporządzenia protokołu kontroli stała na przeszkodzie wszczęciu, prowadzeniu a w konsekwencji zakończeniu postępowania w formie decyzji o nałożeniu na Skarżącą kary pieniężnej w kwocie 10.000 zł za stwierdzone naruszenie przepisów ustawy o SENT. Od przedmiotowego wyroku organ złożył skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparto na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt. 1 p.p.s.a., zarzucając: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 165b § 1 O.p. oraz art. 94 ust. 1 ustawą o KAS oraz art. 26 ust. 5 ustawy o SENT przez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającej jej, wydanie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania administracyjnego uznając, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 165b § 1 O.p., a z uwagi na przekroczenie 6- miesięcznego terminu do wszczęcia postępowania podatkowego od dnia zakończenia kontroli, doszło do naruszenia prawa skutkującego umorzeniem postępowania administracyjnego. 2) art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 1 p.p.s.a. przez wadliwie wykonaną przez Sąd funkcję kontrolną, pominięcie istoty i zakresu prowadzonego postępowania prowadzonego w oparciu ustawę o SENT, brak zawarcia wyczerpującego stanowiska w sprawie i ograniczenie uzasadnienia do zaprezentowania poglądu innego sądu administracyjnego, bez odniesienia do orzeczeń prezentujących poglądy przeciwne, co skutkowało wydaniem przez Sąd wadliwego rozstrzygnięcia w postaci uchylenia decyzji i umorzenia postępowania administracyjnego. Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi – zgodnie z art. 174 p.p.s.a. – może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować. Z zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny, zasadność zastosowania art. 165b § 1 O.p. w postępowaniu w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów. Kwestia ta była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki NSA z 4 listopada 2021 r. II GSK 1123/21 i II GSK 1123/21 oraz 24 listopada 2021 r. II GSK 1957/21; dostępne na stronie internetowej w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela i przyjmuje za własne stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu powołanych wyrokach. Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z przepisem art. 165b § 1 O.p., w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Zdaniem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sądowi I instancji nie można skutecznie zarzucić, aby naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 165b § 1 O.p. - poprzez /wadliwe/ uznanie, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 165b § 1 O.p., a z uwagi na przekroczenie 6-miesięcznego terminu do wszczęcia postępowania podatkowego od dnia zakończenia kontroli, doszło do naruszenia prawa skutkującego umorzeniem postępowania administracyjnego. Zauważyć trzeba, że ustawa z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi określa: 1) zasady systemu monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, zwanego dalej "systemem monitorowania przewozu i obrotu"; 1a) obowiązki podmiotów uczestniczących w drogowym i kolejowym przewozie towarów oraz podmiotów dokonujących obrotu paliwami opałowymi; 2) odpowiedzialność za naruszenie obowiązków związanych z drogowym i kolejowym przewozem towarów oraz z obrotem paliwami opałowymi (art. 1 powołanej ustawy). W kwestii odpowiedzialności za naruszenie obowiązków określonych ustawą o SENT w art. 21–32 tej ustawy zostały zawarte zasady nakładania kar pieniężnych i mandatów karnych za naruszenie obowiązków zawartych w pierwszej części ustawy, właściwość organów do nakładania tych kar, jak też zasady dotyczące trybu orzekania w sytuacjach, gdy do ujawnienia nieprawidłowości dochodzi po zakończeniu przewozu lub gdy kontrolę przewozu wykonuje inny organ niż organ uprawniony do nałożenia danego typu kary. Umieszczony w grupie tych przepisów art. 26 (wskazujący w ust. 1-4a, że karę pieniężną nakłada się w drodze decyzji, określający właściwość organów i możliwość odstąpienie od nałożenia kary) w ust. 5 stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Ocena czy odesłanie - na mocy przytoczonego art. 26 ust. 5 ustawy o SENT - do odpowiedniego stosowania Ordynacji podatkowej daje podstawę do stosowania art. 165b tej ustawy w postępowaniu w przedmiocie nakładania kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów, w pierwszej kolejności wymaga uwagi, że ustawa o SENT nie zawiera żadnych regulacji dotyczących wszczęcia postępowania. Jest to zatem materia w tej ustawie nieuregulowana. W Ordynacji podatkowej wszczęcie postępowania normują przepisy rozdziału 8 tej ustawy ("Wszczęcie postępowania" art. 165-171). W grupie tych przepisów ustawodawca umieścił cytowany wyżej art. 165b O.p. Ocena możliwego zakresu zastosowania tego przepisu wymaga przypomnienia, że w doktrynie - "odpowiednie" stosowanie przepisów nie jest czynnością jednolitą i w konsekwencji ze względu na rezultat tej czynności wyodrębnia się trzy grupy przypadków. Pierwsza grupa to przepisy, które należy stosować bez żadnych zmian w ich dyspozycji. Druga grupa to przepisy stosowane z pewnymi modyfikacjami. Trzecia zaś to te przepisy, które w ogóle nie mogą być stosowane, głównie ze względu na ich bezprzedmiotowość bądź też całkowitą sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla tych stosunków, do których miałyby one być stosowane odpowiednio. Oczywiste jest, że art. 165b § 1 O.p. nie znajdzie zastosowania "wprost" w postępowaniu w przedmiocie kary pieniężnej prowadzonym na podstawie ustawy o SENT. Nie ulega bowiem kwestii, że postępowanie to nie jest postępowaniem podatkowym. Brak jednak argumentów prawnych aby uznać, że przepis art. 165b § 1 O.p. w omawianych sprawach nie może być w ogóle stosowany. Zdaniem składu orzekającego NSA nie zachodzi sprzeczność unormowań zawartych w art. 165b § 1 O.p. z innymi przepisami regulującymi postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie ustawy o SENT. Przyjąć należy zatem, że odpowiednie zastosowanie art. 165b § 1 O.p. w tych sprawach wymaga jedynie modyfikacji - dotyczącej rodzaju kontroli, obowiązków, co do których w toku tej kontroli ujawniono nieprawidłowości i charakter prowadzonego następnie postępowania. Podkreślenia wymaga też, że w rozpoznawanym przypadku postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej wszczęto na podstawie art. 165 O.p. Nie budzi wątpliwości, że "odpowiednie" zastosowanie tego przepisu nastąpiło właśnie na zasadzie opisanej wyżej modyfikacji (dotyczącej tylko rodzaju/charakteru postępowania). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnoszący skargę kasacyjną organ, nie przedstawił żadnych przekonujących argumentów, uzasadniających odpowiednie stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej - regulujących wszczęcia postępowania - w sposób wybiórczy (tzn. stosowanie art. 165 O.p., a pomijanie dalszych regulacji co do wszczęcia postępowania) i negowanie możliwości zastosowania art. 165b § 1 O.p. Ostatni z przytoczonych przepisów zamieszczony został – jak już wskazano – w dziale regulującym "Wszczęcie postępowania" i dotyczy niewątpliwie kwestii wszczęcia postępowania, w określonym tym przepisem terminie. Przepis art. 28 powołanej ustawy o SENT stanowi, że kara pieniężna nie może być nałożona, jeżeli od dnia niedopełnienia obowiązku upłynęło 5 lat (ust. 1). Obowiązek zapłaty kary pieniężnej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłaty (ust. 2). Treść przytoczonego przepisu pozwala stwierdzić, że nie normuje on "przedawnienia" terminu do wszczęcia postępowania. Kwestia terminu wszczęcia postępowania należy zatem do materii nieuregulowanej w ustawie SENT – co uzasadnia stosowanie art. 165b § 1 O.p. – z uwzględnieniem jedynie koniecznej modyfikacji. Takie rozumienie odpowiedniego stosowania art. 165b § 1 O.p. na mocy art. 26 ust. 5 ustawy o SENT znajduje dość jednoznaczne wsparcie w przepisach ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej. Otóż, zgodnie z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej przepisy: art. 3e, art. 12, art. 102 § 3, art. 135, art. 138, art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141-143, art. 165b, art. 165c, art. 175-177 O.p. - stosuje się odpowiednio. Co istotne, w treści przywołanego przepisu - regulującego uzupełniające stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej - art. 165b O.p. wymieniono wprost. Oczywiste tymczasem jest, że skoro ustawodawca odsyła do konkretnego przepisu odniesienia i formułuje nakaz jego "odpowiedniego" stosowania, to znaczy, że takie odpowiednie zastosowanie uważa za możliwe. Ustawodawca, przy założeniu jego racjonalności, nie odsyłałby do odpowiedniego stosowania przepisu, który nie mógłby być zastosowany w szczególności z powodu sprzeczności z innymi przepisami normującymi daną materię. Nie ulega kwestii, że w myśl powołanego wyżej art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS mowa jest o odpowiednim zastosowaniu art. 165b O.p. do kontroli celno-skarbowej. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego - wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze kasacyjnej - Sądowi I instancji nie można zarzucić błędnego "utożsamienia kontroli celno-skarbowej z kontrolą przewozu towarów, unormowana przez przepisy ustawy SENT". Zgodnie bowiem z art. 54 ust. 2 pkt 13 ustawy o KAS, kontroli celno-skarbowej podlega również wykonywanie innych obowiązków wynikających z przepisów odrębnych, których kontrola przestrzegania należy do zadań KAS. Z kolei stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 16b powołanej ustawy, do zadań KAS należy wykonywanie zadań wynikających z ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 2332 oraz z 2019 r. poz. 730, 1123 i 1556). Z treści przytoczonych przepisów Sąd I instancji wyprowadził zatem trafny wniosek, że kontrole w ramach wykonywania zadań wynikających z ustawy SENT są kontrolami celno-skarbowymi. Podkreślić dodatkowo należy też, że przepis art. 62 ust. 5 lit. 1a ustawy o KAS wskazuje na kontrole przewozu towarów, o których mowa w art. 13 ust. 2 ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, tzn. na kontrole obejmujące weryfikację danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego, dokonanie oględzin towaru, w tym pobranie próbki towaru, oraz weryfikację wskazań lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji. Tego typu kontrola - w myśl art. 84 ust. 1 pkt 4 ustawy o KAS, kończąca się protokołem - miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. W tym stanie rzeczy uznać należy, że sformułowane pod adresem Sądu I instancji zarzuty nie podważają stanowiska tego Sądu o zasadności zastosowania w rozpoznawanej sprawie art. 165b O.p. na podstawie art. 26 ust. 5 ustawy o SENT oraz art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS. Podkreślić należy, że co do zasady ograniczenie terminu w jakim może być skutecznie wszczęte postępowanie w sprawie, w której kontrola ujawniła nieprawidłowości, spełnia postulat pewności prawa. Za błędne uznać natomiast należy stanowisko skarżącego kasacyjnie organu - wyrażone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - że skoro zadania kontroli celno-skarbowej powierzono wyłącznie funkcjonariuszom celnym, a kontrole drogowe w ramach ustawy SENT mogą wykonywać inne służby, to znaczy, że nie jest to kontrola celno-skarbowa. Istotnie, w myśl art. 2 ust. 2 pkt 4 ustawy o KAS kontrolę celno-skarbową - określoną tym przepisem tj. m.in. w zakresie wykonywania zadań wynikających z ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi - wykonują wyłącznie funkcjonariusze. Zwrócenia uwagi wymaga jednak, że w art. 2 ust. 2a wprowadzono od tej reguły wyjątki. Przepis ten stanowi bowiem, że zadania określone w ust. 1 pkt 14-16a wykonują również funkcjonariusze Policji, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencji Wywiadu, Służby Kontrwywiadu Wojskowego, Służby Wywiadu Wojskowego, Centralnego Biura Antykorupcyjnego lub Straży Granicznej oddelegowani na podstawie odrębnych przepisów do wykonywania zadań służbowych w jednostkach organizacyjnych KAS. Wobec powyższego - w sytuacji, gdy zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy o SENT kontrolę przewozu towarów przeprowadzają funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej - regulacja zawarta w art. 13 ust. 4, na mocy której kontrolę przewozu towarów, przy wykonywaniu swoich ustawowych zadań, mogą również przeprowadzać: 1) funkcjonariusze Policji; 2) funkcjonariusze Straży Granicznej; 3) inspektorzy Inspekcji Transportu Drogowego - nie stanowi przekonującego argumentu o braku podstaw do odpowiedniego stosowania w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kar pieniężnych na podstawie ustawy o SENT art. 165b O.p. Przepisy art. 2 ust. 2a ustawy o KAS oraz art. 13 ust. 4 ustawy o SENT - dotycząc innych zakresów wykonywanych zadań - wręcz uzupełniają się, jeśli chodzi o uregulowanie możliwości przeprowadzenia kontroli także przez inne (niż funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej) służby (przy "okazji" wykonywania ich ustawowych zadań). Chybione są też wywody odwołujące się do treści art. 26 ust. 2 i art. 30 ust. 1 ustawy o SENT, że o braku podstaw do stosowania w niniejszej sprawie art. 165b § 1 O.p. świadczy to, że ustawa o SENT rozróżnia prowadzenie postępowania po kontroli przewozu, kontroli podatkowej czy kontroli celno-skarbowej i są to różnego rodzaju kontrole. Powyższe nie podważa bowiem trafności wywodu Sądu I instancji - na gruncie omówionych wyżej przepisów art. 54 ust. 2 pkt 13 i art. 2 ust. 1 pkt 16b ustawy o KAS - że kontrola w ramach zadań wynikających z ustawy o SENT jest kontrolą celno-skarbową, o której mowa w art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, co uzasadnia odpowiednie stosowanie w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT art. 165b O.p. Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna, nie mając usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 182 § 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.