I SA/Gl 88/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędziowie WSA Beata Machcińska, Adam Nita (spr.), Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi A s.c. A.C., A.M., M.M. w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie określenia przybliżonej kwoty zawyżenia zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. i kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i zabezpieczenie jej na majątku podatnika oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...], nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwany dalej Dyrektorem, DIAS lub Organem podatkowym) utrzymał w mocy swoją własną decyzję z [...], nr [...]. W tym nieostatecznym rozstrzygnięciu zapadłym w sprawie Dyrektor odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Organu I instancji) z [...], nr [...]. Jej przedmiotem było określenie A s.c. (zwanej dalej Podatnikiem, Spółką, Stroną lub Skarżącą) przybliżonej kwoty zawyżenia zwrotu i zaniżenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 roku oraz odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji, a także orzeczenie o zabezpieczeniu na majątku ruchomym i nieruchomym spółki wspomnianego zawyżenia zwrotu i zaniżenia zobowiązania. Decyzja ostateczna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zapadła w następującym stanie faktycznym. W decyzji z [...], nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Podatnikowi przybliżone kwoty zawyżenia zwrotu i zaniżenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 roku oraz odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji, a także ustanowił ich zabezpieczenie na majątku Spółki. Od wspomnianej decyzji nieostatecznej wniesiono odwołanie, ale ówczesny organ podatkowy drugiej instancji (Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) umorzył postępowanie odwoławcze. Stało się tak, ponieważ decyzja o zabezpieczeniu wygasa z mocy samego prawa na skutek wydania i doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Takie rozstrzygnięcie deklaratoryjne zostało zaś wydane w sprawie. We wniosku z 9 listopada 2018 r. Strona wystąpiła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej o stwierdzenie nieważności wspomnianej wcześniej, ostatecznej decyzji podatkowej Organu I instancji. Czyniąc to, zarzuciła ona Naczelnikowi Urzędu Skarbowego wydanie decyzji bez podstawy prawnej, a także z rażącym naruszeniem prawa. Podniesiono ponadto argument, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego jest niewykonalna. W przekonaniu Skarżącej stało się tak, ponieważ wspomniane orzeczenie zostało sformułowane w stosunku do nieistniejącego majątku ruchomego i nieruchomego (spółka cywilna nie dysponuje odrębnym majątkiem). Wreszcie, Strona podkreśliła, iż decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego wydano w sytuacji, gdy brak było celu zabezpieczenia. Organ I instancji dysponował bowiem na rachunku depozytowym wpłatami dokonanymi przez wspólniczki Spółki, pokrywającymi przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, orzekając w pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nieważności decyzji. Stało się tak, ponieważ nie dopatrzył się on podstaw do zastosowania tego nadzwyczajnego środka prawnego, służącego wzruszaniu decyzji ostatecznych. W odwołaniu od tej decyzji Podatnik wniósł o jej uchylenie oraz o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...]. Jednocześnie, orzeczeniu nieostatecznemu zarzucono obrazę: 1) art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez stwierdzenie, iż decyzja o zabezpieczeniu nie została wydana bez postawy prawnej. Jak podkreśliła Strona, tego typu decyzja ma charakter wyjątkowy i może być stosowana jeśli zostały spełnione przesłanki określone w art. 33 Ordynacji podatkowej, tj. w sytuacji uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Tymczasem, w stanie faktycznym sprawy, w dniu wejścia decyzji do obrotu prawnego, organ podatkowy dysponował na kontach depozytowych Urzędu Skarbowego, kwotą przybliżonego zobowiązania podatkowego dobrowolnie wpłaconą przez wspólniczki Spółki. Zwrócono też uwagę na okoliczność, że w dacie wejścia decyzji do obrotu prawnego, tj. w październiku 2016 r. nie zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe w zakresie przesłanek wynikających z art. 33 Ordynacji podatkowej; 2) art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez stwierdzenie, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Zdaniem Podatnika, wspomniane rozstrzygnięcie Organu I instancji wydano bez analizy sytuacji majątkowej Spółki, która dysponowała oraz nadal dysponuje majątkiem nieruchomym znacznie przekraczającym wysokość zobowiązania podatkowego. Podkreślono też, że w chwili wejścia do obrotu prawnego decyzji o zabezpieczeniu organy skarbowe dysponowały na kontach depozytowych Urzędu Skarbowego kwotą przybliżonego zobowiązania podatkowego, dobrowolnie wpłaconą przez wspólniczki Spółki; 3) art. 247 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez stwierdzenie, iż decyzja w dacie jej wydania nie była niewykonalna. W tym kontekście, Skarżąca wyartykułowała, iż zabezpieczenia dokonano na majątku ruchomym i nieruchomym spółki cywilnej. Tymczasem, tego typu podmiot nie może posiadać majątku. Stanowi on bowiem współwłasność łączną jej wspólników, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 30 stycznia 2017 r., wydanej w sprawie o sygn. akt I FPS 6/16. Jak wiadomo, DIAS, orzekając jako organ odwoławczy utrzymał swoją decyzję w mocy. Uzasadniając to zapatrywanie, wspomniany podmiot wskazał na kilka okoliczności. Odnosząc się do pierwszego z zarzutów podniesionych w odwołaniu (obrazy art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), wskazał on na to, że w porządku prawnym istniał przepis, który mógł być dla organu podatkowego podstawą do wydania decyzji zabezpieczającej (był nim art. 33 Ordynacji podatkowej). Natomiast odrębnym zagadnieniem pozostaje to, czy orzekając w przedmiocie ustanowienia zabezpieczenia, w sposób prawidłowy oceniono przesłanki określone w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, W przekonaniu Dyrektora, kwestia ta nie może jednak podlegać ocenie w ramach postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej. Ponadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odniósł się do kwestii dokonania przez wspólniczki Spółki wpłaty na konta depozytowe, odpowiadającej przybliżonej kwocie zobowiązania podatkowego. Zdaniem wspomnianego organu, ten zarzut wykracza poza czysto formalne zbadanie istnienia podstawy prawnej dla wydania decyzji, w związku z czym nie może być brany pod uwagę w kontekście weryfikacji przesłanki stwierdzenia nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W nawiązaniu do zarzutu rażącego naruszenia prawa w decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że o tego typu uchybieniu można mówić wyłącznie wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu ustawy. Odnosząc ten problem do materii art. 33 Ordynacji podatkowej, DIAS wskazał na to, że rażące naruszenie prawa może się w szczególności wyrażać wydaniem decyzji o zabezpieczeniu pomimo ustalenia, że nie wystąpiła uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W tym kontekście podkreślił on, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, przed wydaniem decyzji o zabezpieczeniu badał kondycję finansową Spółki - zestawił on wysokość przyszłego zobowiązania podatkowego z zyskiem uzyskanym za 2015 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, w kwocie [...] zł. Dyrektor podzielił zapatrywanie Naczelnika Urzędu Skarbowego co do tego, że relacja pomiędzy wysokością potencjalnej zaległości podatkowej, a aktualną kondycją finansową Spółki nie gwarantowała spłaty zobowiązania podatkowego. Wskazano też na przyczynę ustanowienia zabezpieczenia – w przekonaniu Organu I instancji, rozliczanie faktur, na podstawie których nie można było dokonać odliczenia. Polemizując z przekonaniem Strony o rażącym naruszeniu prawa przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł, że w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie jest dopuszczalna analiza, czy organ na podstawie zebranego materiału dowodowego wyciągnął prawidłowe wnioski co do istnienia bądź nieistnienia uzasadnionej obawy, która warunkuje wydanie decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika. Analiza taka wymagałaby bowiem od DIAS ponownego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty. To zaś jest możliwe jedynie w zwykłym trybie odwoławczym. W związku z tym, czynienie w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej ustaleń nakierowanych na badanie uzasadnionej obawy organu podatkowego co do niewykonania zobowiązania podatkowego przez Podatnika godziłoby w zasadę trwałości decyzji ostatecznych. Zdaniem DIAS, także okoliczność, czy Strona, w momencie wydania decyzji o zabezpieczeniu dysponowała oraz dysponuje majątkiem nieruchomym znacznie przekraczającym wysokość zobowiązania podatkowego wykracza poza zakres postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji. Jest tak bez względu na to, czy właściwie przeprowadzono postępowanie dowodowe oraz czy stan faktyczny uzasadniający ustanowienie zabezpieczenia uległ zmianie od dnia wydania decyzji w tym przedmiocie, do dnia jej doręczenia. W tym kontekście, w ostatecznej decyzji podatkowej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odniósł się do kwestii podnoszonej w odwołaniu – tego, że w dacie wejścia do obrotu prawnego decyzji o zabezpieczeniu, organy podatkowe dysponowały na kontach depozytowych Urzędu Skarbowego, kwotą przybliżonego zobowiązania podatkowego dobrowolnie wpłaconą przez wspólniczki Spółki. Czyniąc to, wspomniany organ raz jeszcze zaakcentował, że kwestia ta nie może być rozpatrywana w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. W tej procedurze nie może być bowiem badana co do istoty pierwotna sprawa podatkowa, tak jak to ma miejsce w postępowaniu zwykłym. Jak podkreślono w uzasadnieniu decyzji ostatecznej, postępowanie to nie może się odnosić do prawidłowości i kompletności ustaleń faktycznych. Dodatkowo, Dyrektor podkreślił, że dla postępowania prowadzonego w trybie nadzwyczajnym nie ma znaczenia to, w jaki sposób była wykonywana decyzja objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności. Na koniec, DIAS odniósł się do zarzutu obrazy art. 247 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Jak wiadomo, zdaniem Skarżącej decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego jest niewykonalna i ta niewykonalność ma charakter trwały, ponieważ spółka cywilna nie ma majątku (jej majątek stanowi współwłasność łączną wspólników). Ne zgadzając się z tym zapatrywaniem, w ostatecznej decyzji podatkowej powołano się na podmiotowość podatkowoprawną spółki cywilnej podatku od towarów i usług. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, ma ona swoją konsekwencję w przestrzeni wykonalności decyzji. W związku z tym, ponieważ spółka cywilna jest podmiotem podatkowym w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, majątkiem, na którym dokonane będzie zabezpieczenie należności z tytułu tej daniny publicznej jest majątek wspólny jej wspólników. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Strona wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Jednocześnie, zarzuciła ona nieostatecznej decyzji podatkowej obrazę: 1) art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez stwierdzenie, że decyzja nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Zdaniem Strony stało się tak, pomimo tego, iż wspomniane rozstrzygnięcie zapadło niezgodnie z celem prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Zabezpieczenie można bowiem ustanowić według zasad ustanowionych w art. 33 Ordynacji podatkowej, decyzja o zabezpieczeniu może być wydana wyjątkowo, tylko i wyłącznie w przypadku spełnienia przesłanek określonych we wspomnianym art. 33 Ordynacji podatkowej. W przekonaniu Spółki, w tym zakresie doszło do nadużycia kompetencji organów, związanych z korzystaniem z prawa. Stało się tak, ponieważ w dacie wejścia decyzji o zabezpieczeniu do obrotu prawnego, organ podatkowy dysponował przybliżoną kwotą zobowiązania podatkowego, dobrowolnie wpłaconą przez wspólniczki Spółki. Z tego względu, w przekonaniu Podatnika, wydanie zaskarżonej decyzji było sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP), zasadą praworządności (art. 7 Konstytucji RP, art. 120 Ordynacji podatkowej), pewności prawa, zasadą uzasadnionych oczekiwań, prawa do dobrej administracji oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 2) art. 247 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że brak jest przesłanek do stwierdzenia, iż zaistniała trwała niewykonalność decyzji, pomimo tego, że z jej treści wynika, iż zabezpieczenia dokonano na majątku spółki cywilnej, która w myśl przepisów prawa nie może posiadać majątku ruchomego ani nieruchomego, gdyż jest on tylko i wyłączenie współwłasnością łączną wspólników; 3) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 121 § 1 tej ustawy - poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji w zakresie najważniejszego zarzutu podniesionego przez Stronę, tj. zarzutu rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 i 6 Ordynacji podatkowej). Zdaniem Podatnika, naruszenie prawa procesowego w tym zakresie miało istotny wpływ na rozstrzygniecie w sprawie. Stało się tak, gdyż Dyrektor nie odniósł się do jego zarzutów związanych z tym, iż w dacie gdy decyzja weszła do obrotu prawnego na kontach Urzędu Skarbowego znajdowała się kwota zaległego zobowiązania podatkowego. Według Strony, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie nawiązał też do jej zarzutu, iż Organ I instancji, dysponując zabezpieczoną kwotą dobrowolnie zwrócił ją na konto wspólniczek Spółki, nie weryfikując jednocześnie decyzji o zabezpieczeniu. Jak podkreślono, uzasadnienie w tym zakresie ograniczyło się do stwierdzenia, iż dla postępowania prowadzonego w trybie nadzwyczajnym nie ma znaczenia, w jaki sposób jest wykonywana decyzja. Zdaniem Skarżącej, w przedmiotowej sprawie teza ta jest sprzeczna z faktami, gdyż w dacie wejścia decyzji do obrotu prawnego organ posiadał stosowne zabezpieczenie należności podatkowych, a decyzja dopiero później podlegała wykonaniu. W odpowiedzi na te zarzuty, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe zapatrywanie. W związku z tym, wniósł on o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna i dlatego podlega ona oddaleniu. Charakterystyczną cechą stanu faktycznego zaistniałego w sprawie było to, że decyzję o zabezpieczeniu (ostateczny akt administracyjny, którego stwierdzenia nieważności domagał się Podatnik) wydano [...], a doręczono pełnomocniczce Podatnika [...] (por. akta administracyjne – k. 14 – 18). W ten sposób ukształtowano i doręczono rozstrzygnięcie, wydane w trybie art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (miejsce publikacji w dniu wydania decyzji - t.j. - Dz.U. z 2015 r, poz. 613, zwana dalej O.p.). W dniu 6 lipca 2016 r., Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przyjęcie zabezpieczenia w formie uznania na rachunku bankowym organu podatkowego (zabezpieczenie w trybie art. 33d § 2 pkt 6 O.p.) – por. k. 62 akt administracyjnych. Wspomniany Organ I instancji odmówił jednak przyjęcia zabezpieczenia. Stało się tak na mocy postanowienia z [...] (por. k. 2-3 oraz 62 akt administracyjnych). W tej sytuacji wniosek o przyjęcie dobrowolnego zabezpieczenia został ponowiony 21 lipca 2016 r., a w postanowieniu z [...] Organ I instancji przyjął zaoferowane mu zabezpieczenie i zmienił zabezpieczenie ustanowione w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji na zabezpieczenie w formie określonej w art. 33d § 2 pkt 6 O.p. (uznanie na rachunku bankowym organu podatkowego). To z kolei orzeczenie zostało zaskarżone przez Spółkę w formie zażalenia, datowanego na 10 listopada 2016 r. (pismo wpłynęło do Organu I instancji 14 listopada 2016 r.) – por. k. 49 – 50 akt administracyjnych. Wspomniany środek zaskarżenia okazał się skuteczny, bo na mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] uchylono postanowienie tego samego organu z [...] (por. k. 46 – 48 akt administracyjnych). Rozstrzygnięcie to zostało doręczone pełnomocnikowi Podatnika [...] (por. k. 45 akt administracyjnych). W konsekwencji, [...] wydano zarządzenie zabezpieczenia (por. pismo z 30 kwietnia 2019 r., k. 78 akt administracyjnych). Szczegółowe przedstawienie tych okoliczności, wraz z przywołaniem dat poszczególnych zdarzeń jest konieczne. Jak bowiem wynika ze skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (zarzut pierwszy i trzeci), Strona naruszenia prawa przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej upatruje w tym, że nie dopatrzył się on rażącego naruszenia prawa w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...]. Zdaniem Skarżącej ta kwalifikowana obraza prawa przejawiała się zaś tym, że w punkcie czasu, gdy weszła do obrotu prawnego decyzja Organu I instancji o ustanowieniu zabezpieczenia (jak wskazał Sąd, doręczono ją pełnomocniczce Strony [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego dysponował kwotą wpłaconą przez wspólniczki Spółki, w trybie art. 33d O.p. (jak wskazał Sąd, wpłaty dokonano w następstwie postanowienia Organu I instancji z [...], mocą którego przyjął on zabezpieczenie zaoferowane mu przez Podatnika). Odnosząc się do tej materii należy zauważyć, że w myśl art. 33 § 1 O.p., racją ustanowienia zabezpieczenia jest istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Motywuje ją w szczególności trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie przez niego czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wykonanie decyzji wydanej w tym trybie może nastąpić na dwa sposoby – podmiot obowiązany z tytułu podatku władny jest zaoferować organowi dobrowolne zabezpieczenie, wskazane w art. 33d § 2 O.p. Jeżeli zaś to nie nastąpi, albo organ nie przyjmie zabezpieczenia, stosuje się zabezpieczenie w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (por. art. 33d § 1, § 3 i § 4 O.p.). Sąd zwraca uwagę na te okoliczności, ponieważ, jeżeli chodzi o zarzut pierwszy i trzeci skargi, Strona rażącego naruszenia prawa w decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 1 O.p.) nie upatruje w kwalifikowanej (oczywistej) wadliwości tego aktu administracyjnego. Taki skutek łączy ona natomiast z tym, co miało miejsce już po jego wydaniu, a przed jego doręczeniem Podatnikowi – z okolicznością, że w tej przestrzeni czasu Naczelnik Urzędu Skarbowego dysponował kwotą wpłaconą przez wspólniczki Spółki (uznanie na rachunku bankowym organu podatkowego). Zdaniem Sądu ten zarzut nie jest trafny. Nie można bowiem rażącego naruszenia prawa w decyzji o zabezpieczeniu, wydanej na podstawie art. 33 § 1 O.p. [...] upatrywać w zdarzeniu, które miało miejsce po tej dacie, będącym konsekwencją ukształtowania wspomnianego aktu administracyjnego, tj. w przyjęciu dobrowolnego zabezpieczenia (uznaniu na rachunku bankowym organu podatkowego). W konsekwencji, ten późniejszy fakt nie oddziałuje na treść tego, co miało miejsce wcześniej. Oceny tej nie zmienia okoliczność, że w myśl art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. W tym kontekście nie sposób przyjąć, że rażące naruszenie prawa przejawiło się tym, że Organ I instancji, uzyskawszy dobrowolne zabezpieczenie (dopuszczono je [...]) nie usunął z obrotu prawnego decyzji o zabezpieczeniu z [...], chociaż był nią związany dopiero od momentu jej doręczenia (czyli, w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy – od [...]. Jak już wcześniej wskazano, wydanie (i doręczenie) decyzji o zabezpieczeniu (wydanej w trybie art. 33 § 1 O.p.) jest warunkiem tego, aby w jej wykonaniu ukształtować zabezpieczenie – dobrowolne, albo w trybie egzekucyjnym. Tym samym, akceptacja i przyjęcie dobrowolnego zabezpieczenia nie może przesądzać o kwalifikowanej wadzie decyzji o zabezpieczeniu. Ta bowiem jest swego rodzaju fundamentem, racją bytu i punktem odniesienia dla czy to dobrowolnego, czy to egzekucyjnego zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego – gdyby jej nie było, nie byłoby podstaw dla swoistej konkretyzacji zabezpieczenia, w formie dobrowolnej lub egzekucyjnej. Jak przy tym wcześniej wskazano, okoliczność że dobrowolne zabezpieczenie przyjęto zanim decyzja o zabezpieczeniu weszła do obrotu prawnego (została doręczona Stronie) spowodowała uchylenie (w następstwie zażalenie wniesionego przez Podatnika) postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...], mocą którego przyjął on zabezpieczenie zaoferowane mu przez Podatnika i zmienił zabezpieczenie ustanowione w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji na zabezpieczenie w formie określonej w art. 33d § 2 pkt 6 O.p. (uznanie na rachunku bankowym organu podatkowego). Pomijając już wszelkie, dotychczas przedstawione argumenty, w tej sytuacji nie sposób oprzeć się wrażeniu "dwukrotnego efektu poszczególnych zdarzeń" - okoliczność przyjęcia zabezpieczenia w punkcie czasu, gdy decyzja o zabezpieczeniu nie była jeszcze doręczona skutkowała uchyleniem postanowienia w tym przedmiocie. Następnie zaś fakt, że Naczelnik Urzędu Skarbowego przejściowo dysponował kwotą uznaną na rachunku bankowym miałby – z powodu uzasadnionego tym, rażącego naruszenia prawa dotyczącego decyzji o zabezpieczeniu – doprowadzić do stwierdzenia nieważności tego aktu administracyjnego, który był punktem odniesienia dla później uchylonego postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia. Na koniec należy odnieść się do tezy, w oparciu o którą Strona upatruje w decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej obrazy art. 247 § 1 pkt 6 O.p. Miałoby to nastąpić w wyniku uznania przez wspomniany organ, że brak jest przesłanek do stwierdzenia, iż zaistniała trwała niewykonalność decyzji. Tymczasem, zdaniem Podatnika z treści tego aktu wynika, że zabezpieczenia dokonano na majątku spółki cywilnej, która w myśl przepisów prawa nie może posiadać majątku ruchomego ani nieruchomego, gdyż jest on tylko i wyłączenie współwłasnością łączną wspólników (zarzut drugi i trzeci skargi). Tym samym, zdaniem Spółki, trwała niewykonalność decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego opiera się na tym, że skoro spółka cywilna nie ma majątku, to nie ma na czym ustanowić zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Nie sposób zgodzić się z tym poglądem. Należy zauważyć, że podmiotowość prawna w prawie podatkowym została ukształtowania w inny sposób niż jej odpowiednik, chociażby dla celów prawa cywilnego. Świadczy o tym nie tylko fakt, iż podmiotowość podatkowoprawna nie jest kształtowana w akcie z zakresu prawa ogólnego (w Ordynacji podatkowej). W tej ustawie definiuje się bowiem tylko pojęcia podatnika, płatnika, czy inkasenta. Podmiotowość podatkowoprawna (inaczej niż podmiotowość cywilnoprawna) jest natomiast determinowana w prawie szczególnym (w konkretnych ustawach podatkowych). Z tego względu określa się ją mianem relatywnej podmiotowości prawnej – dana osoba jest podmiotem prawa podatkowego (np. podatnikiem) dla celów jednej ustawy podatkowej, natomiast nie ma tego przymiotu przez wzgląd na treść innej ustawy podatkowej. Innym wyróżnikiem podmiotowości prawnej w prawie podatkowym jest to, że ustawodawca jest władny nadawać ją tworom (jednostkom życia społecznego) nieznanym w dziedzinach prawa innym niż prawo podatkowe (w szczególności, w prawie cywilnym). Dzieje się tak, ponieważ prawo podatkowe pełni inną funkcję niż chociażby prawo cywilne. Jego celem nie jest regulowanie stosunków pomiędzy równymi sobie podmiotami (uczestnikami obrotu). Prawo podatkowe nawiązuje natomiast do stosunków ekonomicznych – jego punktem odniesienia są relacje ekonomiczne – strumień pieniądza w gospodarce, w którym – poprzez instytucję podatku – partycypuje państwo lub jednostka samorządu terytorialnego. Z tego właśnie względu, z uwagi na efektywność podatku jako źródła dochodów publicznych, jego możliwie najdoskonalsze dostosowanie do przebiegu procesów ekonomicznych (przepływu strumienia pieniądza) dopuszcza się nadawanie podmiotowości prawnej jednostkom, które nie legitymują się tą właściwością dla celów innych dziedzin prawa. Normatywnym tego przejawem jest dyspozycja art. 7 § 1 O.p. Wynika z niego, że podatnikami są osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, o ile podlegają obowiązkowi podatkowemu, kształtowanemu w poszczególnych ustawach podatkowych. Jednocześnie jednak, ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami inne podmioty niż osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, wymienione w art. 7 § 1 O.p. (por. art. 7 § 2 O.p.). W tych właśnie kategoriach należy postrzegać spółkę cywilną jako podatnika podatku od towarów i usług. Okoliczność, że nie korzysta ona z podmiotowości cywilnoprawnej nie oznacza, że nie ma ona tego przymiotu dla celów prawa podatkowego. Z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podatnikami dla celów tej daniny publicznej są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Tym samym, jako jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, podatnikami podatku od towarów i usług ustanowiono m.in. spółki cywilne. Skoro zaś mają one ten status, w odniesieniu do spółek cywilnych organy podatkowe mogą realizować wszelkie swoje uprawnienia, dotyczące podatników. Należy do nich nie tylko dokonywanie wymiaru i poboru podatku, ale i ustanawianie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Art. 33 § 1 O.p., jako przepis ogólnego prawa podatkowego dotyczy bowiem wszelkich podatników, którym ten status nadaje się w prawie szczególnym. Dlatego właśnie realizacja decyzji o zabezpieczeniu, wydanej na podstawie wspomnianego przepisu odbywa się poprzez ustanowienie zabezpieczenia na majątku podatnika, czyli na substancji majątkowej, objętej wspólnością łączną wszystkich wspólników spółki cywilnej. Już tylko na marginesie i w uzupełnieniu tego wywodu warto dodać, że inne zapatrywanie na przedstawiony problem (niedopuszczenie do ustanowienia zabezpieczenia w odniesieniu do majątku spółki cywilnej) skutkowałoby nieuzasadnionym uprzywilejowaniem tego podmiotu w porównaniu do innych podatników (w tym – innych podatników podatku od towarów i usług). W kategoriach równości wobec prawa trudno byłoby bowiem wyjaśnić, dlaczego w odniesieniu do niemal wszystkich podatników, organ podatkowy mógłby stosować dyspozycję art. 33 § 1 O.p, z wszelkimi tego konsekwencjami i w ten sposób zabezpieczać interesy podmiotu uprawnionego z tytułu podatku. Poza tym kręgiem podmiotów podatkowych sytuowałyby się natomiast spółki cywilne, nieobjęte instytucją przedegzekucyjnego zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. W tym stanie rzeczy nie znalazły potwierdzenia zarzuty podnoszone przez Spółkę, a Sąd - biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione wcześniej okoliczności – oddalił skargę. Stało się tak na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325).