I FSK 1519/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Izabela Najda -Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1789/17 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. w W. na interpretacje indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 22 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1789/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), uwzględnił skargę [...] (dalej: Skarżąca/Spółka) na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów (dalej: Organ/Organ interpretacyjny) z [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, w części, w której Organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. 2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że Skarżąca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W celu promocji produktów Grupy (Spółki) oraz zwiększenia rozpoznawalności i renomy marki organizowane są imprezy i konferencje (dalej odpowiednio: Imprezy bądź Konferencje). W Imprezach biorą udział zarówno pracownicy, jak i osoby niezwiązane z Grupą (Spółką). Z kolei w Konferencjach biorą udział pracownicy, współpracownicy oraz wybrani, znaczący kontrahenci Spółki. Imprezy są wydarzeniami zarówno z dziedziny sportu (narciarstwo, piłka nożna, koszykówka, biegi), jak i kultury (koncerty muzyczne, taneczne) i cieszą się dużym zainteresowaniem uczestników oraz publiczności, zaś dzięki ich oryginalności i profesjonalnemu przygotowaniu są one szeroko opisywane i komentowane w mediach, co wpływa na popularyzację marki, a w efekcie, na zwiększone przychody ze sprzedaży produktów. Konferencje służą natomiast podsumowaniu roku finansowego i przedstawieniu wytycznych odnośnie działań na rok następny. W ramach Konferencji odbywają się szczegółowe prezentacje dotyczące kierunków i planów rozwoju Spółki. Ponadto, podczas Konferencji prezentowane są projekty, jakie miały miejsce w minionym roku, tak aby pracownicy mogli podzielić się wiedzą i doświadczeniem. Dzięki takiemu zaangażowaniu wszystkich pracowników i współpracowników przez wymianę pomysłów i osiągnięć zawodowych zwiększa się motywacja do pracy, a tym samym jej efektywność. Ze względu na skalę Imprez i Konferencji Spółka zleca ich przygotowanie oraz obsługę podmiotom profesjonalnym, zajmującym się organizacją tego typu wydarzeń (dalej: Usługodawcy). 3. W ramach organizacji oraz produkcji Imprez Usługodawcy świadczą kompleksową usługę, na którą m.in. mogą się składać następujące świadczenia: przygotowanie obiektów i techniki, organizacja zawodów sportowych, logistyka i infrastruktura, w tym przygotowanie noclegów, terenów, parkingów, sprzętów, systemów wizyjnych, toalet, ochrony, obsługa obiektów, zabezpieczenie przeciwpożarowe i medyczne, transport produkcyjny i inne. W ramach organizacji Konferencji Usługodawcy świadczą kompleksową usługę, na którą m.in. mogą się składać następujące elementy (świadczenia): (1) przygotowanie i organizacja obiektów, w których odbywa się konferencja, w tym zapewnienie niezbędnego wyposażenia technicznego; (2) organizacja transportu do miejsca Konferencji, w tym organizacja przelotów i komunikacji do i z lotniska oraz przygotowanie gadżetów; (3) organizacja rozrywek podczas czasu wolnego, w tym przykładowo wstępów do parków wodnych, zwiedzanie miasta, imprez tanecznych. Ponadto elementem nabywanej przez Skarżącą usługi organizacji i produkcji Konferencji może być zapewnienie pracownikom zakwaterowania i wyżywienia, w tym napojów (również alkoholowych). Zapewnienie przez organizatora zakwaterowania i wyżywienia jest nieodłącznym elementem kilkudniowych Konferencji. 4. Z tytułu świadczenia usługi kompleksowej polegającej na organizacji i produkcji Imprez i Konferencji, Usługodawcy wystawiają na rzecz Spółki fakturę, na której wskazana jest jedna pozycja: "organizacja i produkcja Imprezy/Konferencji" opodatkowana stawką VAT 23%. Do faktury Usługodawcy dołączają kosztorys, który wskazuje zakres świadczeń, jakie obejmuje usługa. Z kosztorysu niekiedy wynika wartość poszczególnych świadczeń wchodzących w skład nabywanej usługi, przy czym suma wartości tych świadczeń nie odzwierciedla wartości całej nabywanej usługi, dokumentowanej fakturą, gdyż nie uwzględnia ona wartości wynagrodzenia Usługodawców. 5. Mając na uwadze powyższy opis Skarżąca zapytała, czy Spółka ma prawo odliczyć pełną kwotę VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie od Usługodawców jednej kompleksowej usługi organizacji i produkcji Imprez/Konferencji opodatkowanej stawką VAT 23%. 6. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie i obszernie je uzasadniając Spółka wywiodła, że powyższe uprawnienie będzie jej przysługiwało. 7. W interpretacji indywidualnej z 13 stycznia 2017 r. Organ uznał stanowisko Spółki za prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z nabycia usługi kompleksowej w postaci organizacji i produkcji Imprez, jak również Konferencji, z tym że Organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia świadczeń polegających na organizacji rozrywek podczas czasu wolnego w trakcie Konferencji. W uzasadnieniu wskazał, że w myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o VAT) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony są lub będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Skoro zatem, zdaniem Organu, organizacja czasu wolnego w trakcie Konferencji ma na celu uatrakcyjnienie pobytu uczestnikom w miejscu organizacji Konferencji, to składające się na tę usługę elementy w postaci organizacji rozrywek nie są konieczne do prawidłowego przebiegu samej Konferencji i dlatego elementy te należy zakwalifikować jako usługi oddzielne świadczone na potrzeby osobiste pracowników, przez co nie mają one charakteru związanego z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę. 8. W wyniku skargi Spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację w części uznającej stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że w interpretacji Organ całkowicie pominął aspekt integracji pracowników i współpracowników Spółki w trakcie elementów rozrywkowych towarzyszących Konferencjom, jak również związaną z tym możliwość nawiązania kontaktów i bliższego zapoznania się uczestników Konferencji w trakcie jej mniej oficjalnej części, tymczasem sposobność ta pozytywnie wpływa na efektywność pracowników i współpracowników w ramach pracy wykonywanej później na rzecz Skarżącej. 9. Nie można zdaniem Sądu pierwszej instancji abstrahować od treści wniosku interpretacyjnego, w którym Skarżąca wprost wskazała, że dobre relacje pomiędzy pracownikami ułatwiają wymianę doświadczeń i przepływ informacji, co leży w bezpośrednim interesie gospodarczym Spółki i wpływa pozytywnie na jej opodatkowaną działalność. Powyższy aspekt wpisuje się bezpośrednio w cele Konferencji (wymiana doświadczeń pomiędzy pracownikami i współpracownikami, przedstawienie planów rozwoju i strategii na kolejny okres). Na tym tle nie można zatem - zdaniem Sądu pierwszej instancji - uznać, że zakwestionowane przez Organ usługi (organizacja rozrywek podczas czasu wolnego, w tym np. wstępów do parków wodnych, zwiedzanie miasta, imprezy taneczne) mają charakter samoistny i nie tworzą w aspekcie ekonomicznym jednej całości z pozostałymi usługami składającymi się na organizację i produkcję Konferencji (przygotowanie i organizację obiektów, w których odbywa się konferencja, zapewnienie niezbędnego wyposażenia technicznego, organizację transportu do miejsca konferencji, w tym organizację przelotów i komunikacji do i z lotniska oraz przygotowanie gadżetów). W ocenie Sądu pierwszej instancji rozdzielenie poszczególnych elementów usługi jest działaniem sztucznym. 10. Powyższy wyrok Organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj. błędną wykładnię art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, polegającą na niezasadnym przyjęciu, że w okolicznościach sprawy Spółka nabywa kompleksową usługę organizacji i produkcji Konferencji, w skład której wchodzi organizacja rozrywek podczas czasu wolnego w trakcie Konferencji, co doprowadziło do nieuprawnionego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że Spółce będzie przysługiwało z powyższego tytułu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż nabycie wymienionych świadczeń miałoby się wiązać z działalnością opodatkowaną Spółki. 11. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na zasadzie art. 188 P.p.s.a. i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, domagając się przy tym zasądzenia zwrotu kosztów postępowania i rozpoznania sprawy na rozprawie. 12. Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 13. Na wstępie należy stwierdzić, że skarga kasacyjna została rozpoznana została na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.). Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlegała oddaleniu. 14. Na wstępie odnotowania wymaga, że usługa kompleksowa złożona ze świadczeń akcesoryjnych nie została uregulowana w przepisach ustawy o VAT, jak również przepisach Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347,11.12.2006, s. 1-118 ze zm., dalej: dyrektywa VAT). Kryteria, jakimi należy kierować się przy ocenie relacji poszczególnych świadczeń oferowanych przez przedsiębiorców w pakiecie, aby stwierdzić czy składają się one na usługę kompleksową, czy też stanowią usługi odrębne - zostały wypracowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Następnie rozwinięte w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, do których oceny - w ramach współpracy ustanowionej na podstawie art. 267 TFUE - należy obowiązek określenia, czy w konkretnej sprawie podatnik dokonuje jednego świadczenia, czy też nie. Przy czym ocena tego rodzaju każdorazowo wymaga przeprowadzenia całościowej, ostatecznej analizy stanu faktycznego sprawy. Nie jest bowiem in abstracto możliwe udzielenie wyczerpujących wskazówek w tym przedmiocie. Dlatego oceny tego, czy w stanie faktycznym sprawy mamy do czynienia z usługą kompleksową, czy też świadczeniami niezależnymi i odrębnymi, powinno się dokonywać in concreto, przy uwzględnieniu ogółu okoliczności, w jakich transakcja ma miejsce (por. wyrok TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 - CPP, ECLI:EU:C:1999:93, pkt 27 i nast.). 15. Rozdzielanie i wyodrębnianie poszczególnych usług, podobnie jak ich nieuzasadnione łączenie, uznaje się bowiem - z punktu widzenia praktyki gospodarczej - za zabieg sztuczny, pogarszający funkcjonalność systemu VAT, co prowadzi do ograniczenia zasady neutralności podatku, manifestującej się w podstawowym, konstrukcyjnym dla systemu podatku od wartości dodanej prawie do odliczenia, które wyraża art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zaś na poziomie dyrektywy VAT - art. 168 w zw. z art. 1 ust. 2 (por. wyrok TSUE z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 - Field Fisher Waterhouse, ECLI:EU:C:2012:597, pkt 18). 16. W myśl art. 1 ust. 2 dyrektywy VAT zasada wspólnego systemu VAT polega bowiem na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji (świadczenia), po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów. 17. Zasadą jest zatem, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, a jedynie w pewnych okolicznościach - gdy formalnie odrębne i dodatkowe świadczenia, nie są od siebie niezależne - świadczenia te należy uważać za jednolitą czynność. Taka sytuacja ma miejsce wówczas, gdy co najmniej dwa elementy, albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jednolite nierozerwalne świadczenie gospodarcze, co w szczególności odnosić należy do przypadku, gdy jedno lub kilka świadczeń formalnie stanowiących świadczenie dodatkowe nie stanowi dla podatnika celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (por. wyrok TSUE z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, pkt 17-18 i powołane tam orzecznictwo). 18. Przez jak najlepszy sposób skorzystania ze świadczenia głównego należy natomiast rozumieć środek dla lepszego korzystania z głównej usługi świadczonej przez przedsiębiorcę, który to środek jest tradycyjnie oferowany w danej branży (por. wyrok TSUE z 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 - Madgett i Baldwin, ECLI:EU:C:1998:496, pkt 24). Jak zaznaczył Rzecznik Generalny w pkt 36 swej opinii do powołanego wyżej orzeczenia - sytuacja taka ma w jego ocenie miejsce wówczas, gdy świadczenie akcesoryjne poprawia sposób wykorzystania świadczenia głównego (jego wydajność, efektywność lub warunki). W przypadku świadczeń na rzecz pracowników, które są przedmiotem niniejszej sprawy, świadczenia te - rozpatrywane jako korzyści osobiste pracowników - winny mieć zatem znaczenie drugorzędne w porównaniu z potrzebami, czy też korzyściami biznesowymi, jakie z ich tytułu odnosi pracodawca (por. wyrok TSUE z 16 października 1997 r. w sprawie C-258/95 - Julius Fillibeck Söhne, ECLI:EU:C:1997:491, pkt 30). 19. Wybrane i przedstawione powyżej kryteria służące prawidłowej kwalifikacji świadczeń akcesoryjnych mają kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu w niniejszej sprawie. Oceniając bowiem znaczenie "organizacji rozrywek podczas czasu wolnego w trakcie Konferencji", na które składają się m.in. wstępy do parków wodnych, zwiedzanie miasta, czy imprezy taneczne - z perspektywy celu jakiemu ma służyć zorganizowanie Konferencji, jak również samego jej przebiegu - nie sposób nie podzielić oceny Sądu pierwszej instancji, że wymienione elementy rozrywkowe mają jedynie charakter towarzyszący, poboczny, względem głównych merytorycznych części Konferencji, których przeprowadzenie stanowi w istocie nie tylko cel organizacji każdej Konferencji, ale w szczególności cel, na który zgodnie z treścią wniosku interpretacyjnego zorientowana jest Spółka. 20. Nie można bowiem abstrahować od treści wniosku interpretacyjnego, w którym Spółka wyraźnie określiła, że "głównym celem Konferencji jest podsumowanie minionego roku finansowego i przedstawienie wytycznych na następny rok. W ramach Konferencji odbywają się szczegółowe prezentacje dotyczące planów rozwoju, kierunków działań i strategii na kolejny okres. Zapraszanie na Konferencje współpracowników ma na celu zaznajomienie ich z kierunkami działań i strategią Wnioskodawcy, co zapewnia spójność podejmowanych działań promocyjnych i marketingowych na wszystkich szczeblach" (zob. wniosek interpretacyjny, k. 23 akt administracyjnych). Osiągnięciu tych celów - w sensie, o którym powiedziano powyżej, a więc najlepszego, bądź najpełniejszego sposobu skorzystania ze świadczenia głównego - służy właśnie sporne świadczenie akcesoryjne w postaci "organizacji rozrywek podczas czasu wolnego w trakcie Konferencji". 21. Sporne świadczenie ma bowiem na celu "integrację pracowników i budowanie poczucia jedności" (wniosek interpretacyjny, k. 20 akt administracyjnych). Z tej perspektywy trudno zatem uznać, aby sporne świadczenie miało stanowić dla Spółki cel sam w sobie, pozostający bez związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a na dodatek, aby świadczenie to przeważało na rzecz celów osobistych pracowników, którzy w trakcie Konferencji pozostają do dyspozycji Spółki. Organ wadliwie zatem określił cel spornego świadczenia, abstrahując od ogółu świadczeń zapewnianych przez Spółkę w trakcie Konferencji, jak też wadliwie wyważył korzyści, które z jego realizacji czerpie Skarżąca oraz uczestnicy Konferencji. 22. Na marginesie odnotowania wymaga jedynie - co słusznie dostrzegł Sąd pierwszej instancji - że dość niekonsekwentnie, lecz zgodnie z prawidłowym stanowiskiem Spółki, Organ jako świadczenia akcesoryjne uznał (wymienione we wniosku) przygotowanie gadżetów oraz zapewnienie napojów alkoholowych, nie dostrzegając w tym przypadku i w tych elementach świadczeń odrębnych, ani również korzyści, które miałyby przeważać po stronie uczestników Konferencji. Z perspektywy celu, jakiemu ma służyć zorganizowanie Konferencji, jak również z perspektywy jej przebiegu, podział taki należy uznać za sztuczny, zaś stanowisko to należy ocenić jako arbitralne, gdyż nie zostało oparte na analizie ogółu konkretnych relacji zachodzących pomiędzy świadczeniem spornym, a świadczeniem głównym (zob. zaskarżona interpretacja, k. 27 akt administracyjnych). Pomijając już, że celowi, który Organ starał się przypisać spornym świadczeniom służy inna zamawiana przez Spółkę usługa w postaci organizacji i produkcji Imprez (cele obu rodzajów usług zostały wyraźnie wyodrębnione we wniosku interpretacyjnym). 23. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną orzekając jak w sentencji. Z uwagi na brak złożenia wniosku, zgodnie z art. 209 P.p.s.a., w wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia o kosztach postępowania kasacyjnego.