III FSK 4945/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Handlowo Usługowego M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 453/21 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo Usługowego M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w B. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 18 stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 11 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 453/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego M. [...] Sp. z o.o. w B. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 18 stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. 1.2. Istotą przedmiotowej sprawy jest ustalenie, czy Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach prawidłowo utrzymało w mocy postanowienie organu pierwszej instancji nakładające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Prezydenta Miasta B. z 21 września 2020 r. w przedmiocie podatku od oddalił skargę na powyższe postanowienie organu drugiej instancji. W swoim uzasadnieniu argumentował, że w sprawie została spełniona jedna z czterech określonych w art. 239b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "o.p.") przesłanek dopuszczalności nadawania decyzjom podatkowym nieostatecznym rygoru natychmiastowej wykonalności określona w pkt 4 tj. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy nuż 3 miesiące. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że do dnia wydania postanowienia nadającego decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności, skarżąca nie uiściła brakującej różnicy w podatku od nieruchomości, a postępowanie odwoławcze w przedmiocie podwyższenia stawki tegoż podatku nie zostało zakończone. Istniała zatem uzasadniona obawa, że podatnik różnicy w wysokości ponad 11 tysięcy złotych nie uiści przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ponadto zauważył, że skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał okres krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego żadnego znaczenia nie mają okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy też dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych na co zwrócono uwagę w skardze. Mając powyższe na uwadze, Sąd pierwszej instancji oddalił skargę. 1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku spółka wniosła skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie; a) art. 239b o.p. w zw. z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez stosowanie regulacji ordynacji podatkowej w sposób naruszający konstytucyjną zasadę równości obywateli wobec prawa oraz równego traktowania przez władze publiczne w ten sposób, że skarżąca spółka została poddana ocenie tak przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze jak i przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w taki sposób, że jego działania, zgodne z literą prawa zmierzające do obrony jego słusznego interesu zostały ocenione jako działania zmierzające do uchylenia się od obowiązku podatkowego, kiedy w rzeczywistości działania skarżącej zmierzają wyłącznie do tego, aby była traktowana zgodnie z literą prawa i ustalenie podstawy wymiaru podatkowego zostało przeprowadzone w sposób niebudzących żadnych wątpliwości; b) art. 239b o.p. w ten sposób, że zarówno Samorządowe Kolegium Odwoławcze, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjęły bezpodstawnie, że skarżąca swoim zachowaniem pozostającym w zgodzie z prawami jej przysługującymi wyczerpała przesłanki uzasadniające nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji podatkowej nieostatecznej, przez co doszło do przeniesienia ciężaru ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości na podatnika, kiedy obowiązek ten spoczywa na organie podatkowym; c) art. 8 k.p.a. w ten sposób, że swym działaniem organ administracji publicznej nie prowadził postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, nie kieruwał się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania, co w konsekwencji doprowadziło do sytuacji, w której zaufanie skarżącej spółki, korzystającej z przysługujących jej praw zostało stanowczo ograniczone a wręcz wyłączone poprzez argumentację zmierzającą do wykazania, że skarżąca swym działaniem zgodnym z prawem rzekomo uchyla się od obowiązku podatkowego i utrudnia działania organu podatkowego , kiedy przez cały czas, skarżąca broniła swych słusznych praw i interesów narzędziami przewidzianymi przez polskiego ustawodawcę; d) art. 16 § 2 k.p.a. w ten sposób, że wyrażona w przedmiotowej regulacji zasada odnosząca się do zaskarżalności decyzji administracyjnych do sądu staje się względem skarżącej spółki bezpodstawna a to na skutek zarzutów podnoszonych względem skarżącej przez organ i powielanych przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze i Wojewódzki Sąd Administracyjny, które to organy i sąd działając w ocenie skarżącej z jawnym naruszeniem zasady zaskarżalności decyzji, czym w efekcie odbierają spółce prawo do ochrony swych praw i interesów, stawia interes publiczny organ ponad interes podatnika – skarżącej spółki, co w konsekwencji powoduje, że po stronie skarżącej dochodzi do uzasadnionego przekonania, że działania wskazanych ogarów i sądu nie mają na celu respektowania praw podatnika a jedynie dążenie do ekonomicznego spełnienia zadań organu; e) art. 2a o.p. w ten sposób, że zarówno organ jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny nie usunęli wątpliwości niedających się usunąć w zakresie zakresu i sposobu działania skarżącej spółki odnośnie postępowania podatkowego, a co skutkowało finalnie wydaniem postanowienia o nałożeniu rygoru natychmiastowej wykonalności na decyzję podatkową, czym w ocenie spółki organ i w ślad za nim Wojewódzki Sąd Administracyjny dopuściły się naruszenia przepisów prawa i jednocześnie prawa spółki do ochrony swych słusznych praw i interesów przyjmując bezpodstawnie, że spółka korzystając z przysługujących jej praw, swym działaniem miała rzekomo prowadzić do przedłużenia postępowania podatkowego a co w efekcie miało przełożyć się na doprowadzenia do przedawnienia zobowiązania podatkowego, kiedy to organ podatkowy działając w sposób niewłaściwy nie był w stanie ustalić odpowiedniego wymiaru podstawy opodatkowania i w efekcie przerzucił negatywne konsekwencje swojego działania na podatnika – spółkę; f) art. 121 o.p. w ten sposób, że działania organu podatkowego nie są działaniami budzącymi zaufanie do organów podatkowych, albowiem organ podatkowy, a co powielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w swej argumentacji, działał rzekomo w literze prawa i negatywnymi skutkami swoich działań czy zaniechań obciążył spółkę, która w efekcie została "przymuszona" do uregulowania zobowiązania podatkowego, którego podstawa i wymiar są nadal kwestią sporną, która nie została prawomocnie wyjaśniona, co w efekcie powoduje, że za niewłaściwe działania organu podatkowego konsekwencje ponosić będzie podatnik – spółka. 2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zgodził się z argumentacją Sądu pierwszej instancji. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zaważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw. 3.2. Stosownie do art. 182 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") "Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Na posiedzeniu niejawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie jednego sędziego, a w przypadkach, o których mowa w § 2, w składzie trzech sędziów" (art. 182 § 3 p.p.s.a.). Z uwagi na to, że w rozpoznawanej sprawie strona skarżąca zrzekła się rozprawy, a strona przeciwna nie zażądała jej przeprowadzenia, Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym. 3.3. Zgodnie z art. 239a o.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Stosownie do art. 239b § 1 pkt 4 o.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest więc spełnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, musi zaistnieć jedna z okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 o.p.: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Po drugie, musi być spełniona przesłanka z art. 239b § 2 o.p. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 o.p. organ podatkowy obowiązany jest udowodnić, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 o.p. wystarczy uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu. Uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Tym samym, przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. 3.3. Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając wszystkie powyższe argumenty, doszedł do przekonania, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawidłowo zinterpretował oraz ocenił zastosowanie przez organy podatkowe art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 o.p. w sprawie bowiem zaistniały przesłanki pozwalające na nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Nie ulega wątpliwości, że została spełniona przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4, przedmiotowe zobowiązanie podatkowe dotyczyło podatku od nieruchomości za 2015 r., a postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności z dnia 7 grudnia 2020 r. zostało doręczone stronie w dniu 21 grudnia 2020 r., zatem okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące. Sąd pierwszej instancji słusznie zauważył, że została spełniona również druga przesłanka dopuszczalności nadawania decyzjom podatkowym nieostatecznym rygoru natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności organ przedstawił szczegółową argumentację, która była podstawą do wydania powyższego rozstrzygnięcia. Organ pierwszej instancji podkreślił, że do dnia wydania postanowienia nadającego decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności, skarżąca nie uiściła brakującej różnicy w podatku od nieruchomości, a postępowanie odwoławcze w przedmiocie podwyższenia stawki tegoż podatku nie zostało zakończone. Naczelny Sąd Administracyjny podziela więc zdanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, że istniała uzasadniona obawa, że podatnik różnicy w wysokości ponad 11 tysięcy złotych nie uiści, jako że zbliżał się termin przedawnienia tegoż zobowiązania podatkowego. 3.4. W przyjętym w sprawie stanie faktycznym, nie sposób uznać, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 239b o.p. poprzez zaakceptowanie stanowiska organów podatkowych o jego prawidłowym zastosowaniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy uprawdopodobniły, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Wskazano bowiem na fakty pozwalające na przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa (przypuszczenie), że zobowiązanie takie nie zostanie wykonane, a w konsekwencji wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Mając powyższy fakty na uwadze, należy uznać, że zarzuty naruszenia art. 239b o.p. są bezzasadne. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej również nie zostały naruszone przepisy wynikające z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. 3.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie może natomiast odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Skarżąca powołała się bowiem na naruszenie określonych przepisów k.p.a., które w sprawie nie miały zastosowania. Nie mogło zatem dojść do naruszenia wskazanych w zarzutach przepisów tej ustawy. Jak wynika bowiem z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a., przepisów w nim zawartych nie stosuje się do sprawa uregulowanych w Ordynacji podatkowej z wyjątkiem działów IV, V i VIII. Spółka powołała się jednak na przepisy zawarte w dziale I k.p.a. 3.6. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 2a o.p. Zgodnie z tym przepisem niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario ma zastosowanie, gdy przepis prawa podatkowego budzi niedające usunąć się wątpliwości, których nie da się ich rozwiązać za pomocą dostępnych reguł wykładni, albo przy zastosowaniu tych reguł możliwe jest wyciągnięcie różnych, sprzecznych ze sobą wniosków. Zakres tej zasady obejmuje zatem przypadki, gdy w wyniku dokonanej wykładni nie można jednoznacznie ustalić znaczenia danej normy prawnej. W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy organ dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla skarżącego korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario jako skuteczny zarzut skargi kasacyjnej byłoby aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika, zaś Sąd pierwszej instancji tej wadliwości by nie dostrzegł. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca. 3.7. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 121 o.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organy podatkowe w tym postępowaniu obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Po pierwsze w orzecznictwie jednolicie się przyjmuje, że zarzut naruszenia określonej zasady postępowania podatkowego powinien być powiązany z naruszeniem przepisu, który stanowi rozwinięcie tej zasady (wyrok NSA z 1 czerwca 2016 r., I FSK 2041/14). Po drugie odnosząc się do obu zasad określonych w § 1 i 2 art. 121 o.p. informacje, czy wyjaśnienia organu czynione w toku postępowania nie mogą rzutować na prawidłowość oceny zastosowania prawa materialnego do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, który jak w sprawie niniejszej nie nasuwał żadnych wątpliwości, kształtowany był bowiem w większości przez samego podatnika. O naruszeniu art. 121 § 1 o.p. i zawartej w nim normy, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (wyrok NSA z 26 sierpnia 2016 r., I FSK 51/15). 3.8. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Paweł Borszowski Sławomir Presnarowicz Anna Dalkowska