I SA/Łd 195/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: Specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi Z. S. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 stycznia 2018 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.839.2017.1.JSO w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości niezabudowanej 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 195/18 UZASADNIENIE Zaskarżaną interpretacją z dnia [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Z. S. przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości niezabudowanej jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji, który wpłynął do organu w dniu 17 listopada 2017 r., przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi działalność gospodarczą od 14 kwietnia 1997 r. Wnioskodawca prowadzi również działalność rolniczą, a od 1 maja 2015 r. zrezygnował ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą VAT". W dniu 26 września 2017 r. wnioskodawca sprzedał nieruchomość gruntową, którą nabył w 1996 roku jako osoba prywatna, z przeznaczeniem na działalność rolniczą i od momentu jej nabycia wykorzystywał ją do działalności rolniczej. Z aktu notarialnego przenoszącego własność wynika, iż nieruchomość będąca przedmiotem transakcji nie jest zabudowana, ma dostęp do drogi publicznej, nie jest wydzierżawiana, nie jest zalesiona, zgodnie z ewidencją stanowi sady oznaczone symbolami S-RlIlb i S-RlVa. Z wypisu z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta i gminy B. wynika, iż działka 291 położona w obrębie nr 2 miasta B. R. oznaczona na mapie symbolem 2.14.RM ma następujące przeznaczenie: 1) przeznaczenie terenu - rolnictwo z zabudową zagrodową; 2) zasady i warunki zagospodarowania: a) realizacja zabudowy zagrodowej dopuszczalna na nieruchomościach o powierzchni minimum 2 ha w granicach terenu o powierzchni nie przekraczającej 0,5 ha, b) minimalna odległość budynków od osi linii elektroenergetycznej 15 kV - 7,5 m, c) w zabudowie mieszkaniowej obowiązują: wysokość budynków do 2 kondygnacji w tym druga kondygnacja w poddaszu użytkowym, połacie dachowe budynków symetryczne i o nachyleniu od 40 do 100%, d) szerokość dojazdów gospodarczych minimum 5 m, e) w ramach zabudowy zagrodowej dopuszcza się realizację obiektów budowlanych o funkcji użyteczności publicznej, produkcyjno-usługowej i magazynów i składów nie kolidujących i nieograniczających funkcji rolnictwa, f) zakaz wydzielania działek budowlanych o funkcji użyteczności publicznej, produkcyjno- usługowej i magazynów i składów. Zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego 0,5 ha przeznaczone na zabudowę zagrodową nie jest wyodrębnione z całości działki liniami rozgraniczającymi. Od momentu opodatkowania działalności rolniczej wnioskodawcy podatkiem VAT, sprzedana nieruchomość była wykorzystywana w tej działalności rolniczej. Z tytułu dokonanej dostawy nieruchomości wnioskodawca wystawił fakturę VAT, w której do całości transakcji zastosował zwolnienie na podstawie art 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Wnioskodawca ma wątpliwości co do prawidłowości zastosowania powyższego zwolnienia do całości transakcji i w związku z tym zadał pytanie: Czy zbycie nieruchomości, o której mowa w stanie faktycznym, której przeznaczeniem zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jest rolnictwo z zabudową zagrodową, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej w odniesieniu do powierzchni przeznaczonej na zabudowę zagrodową, a w pozostałej części korzysta ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT? Zdaniem wnioskodawcy, zbycie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej w odniesieniu do powierzchni przeznaczonej na zabudowę zagrodową zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, a w pozostałej części korzysta ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. W zaskarżonej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wskazując na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 2 pkt 22, art. 15 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 9 i art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, wyjaśnił, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem, ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp. Następnie przetaczając treść art. 3 ust. 1 art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 1073), powoływanej dalej jako "u.p.z.p." organ wskazał, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Organ odwołał się do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen, zgodnie z którym "teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę". Uwzględniając opis stanu faktycznego wskazujący, że działka nr 291 - zgodnie z ustanowionym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego - stanowi teren przeznaczony na "rolnictwo z zabudową zagrodową", oznaczony symbolem RM, organ stwierdził, że przedmiotowa działka przeznaczona jest pod zabudowę. Tym samym przeprowadzona przez wnioskodawcę transakcja sprzedaży nie korzysta ze zwolnienia zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, należy zatem rozpatrzeć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy nieruchomości wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Organ wyjaśnił, że działka będąca przedmiotem wniosku była wykorzystywana w działalności rolniczej, w stosunku do której wnioskodawca w dniu 1 maja 2015 r. zrezygnował ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust 1 pkt 3 ustawy o VAT. Zatem – w ocenie organu - zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT - nie ma w tej sprawie zastosowania, ponieważ nie został spełniony jeden z warunków, o którym mowa w tym przepisie, tj. działka nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Przedmiotem sprzedaży przez wnioskodawcę była nieruchomość niezabudowana, która stanowi teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. W konsekwencji powyższego dla zbycia przedmiotowej nieruchomości nie są spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nie spełnia również warunków do objęcia jej zwolnieniem od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Reasumując, organ stwierdził, że transakcja zbycia nieruchomości niezabudowanej o nr 291 w całości podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1, w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...]r., Z. S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszanie przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. W ocenie strony opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane. Z kolei dostawy gruntów niezabudowanych, będących na przykład gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku VAT. Natomiast charakter danego terenu wyznacza plan zagospodarowania miejscowego. Skarżący przypomniał, że we wniosku o wydanie interpretacji wskazał, iż przedmiotem transakcji w sprawie była nieruchomość gruntowa o podwójnym przeznaczeniu. Skarżący sam przyznał, że dostawa ww. nieruchomości nie powinna w całości korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, gdyż pojęcie tereny budowlane obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy np. mieszkaniowej, zabudowy techniczno-produkcyjnej, zabudowy zagrodowej. W ocenie skarżącego, w przedmiotowej sprawie dostawa nieruchomości, ze względu na jej podwójne przeznaczenie, powinna być opodatkowana stawką podstawową w wysokości 23% wyłącznie w zakresie przeznaczonym pod zabudowę, czyli jak wynika z przestrzennego planu zagospodarowania terenu w odniesieniu do części działki o powierzchni maksymalnie 0,5 ha. W związku z tym, że ani przepisy ustawy o VAT, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie normują sposobu opodatkowania nieruchomości o podwójnym przeznaczeniu, zdaniem skarżącego można przyjąć różne rozwiązania, w szczególności proponowany we wniosku o wydanie interpretacji klucz powierzchniowy (udziału maksymalnej powierzchni przeznaczonej na zabudowę zagrodową w ogólnej powierzchni działki). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalanie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Jednocześnie zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Z powyższego należy wywieść, iż opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane. Z kolei dostawy gruntów niezabudowanych, będących na przykład gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług. Przyjmuje się, że pojęcie tereny budowlane obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy np. mieszkaniowej, zabudowy techniczno-produkcyjnej, zabudowy zagrodowej. Zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej reguluje ustawa o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Art. 1 ust. 1 pkt 2 tej ustawy określa zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy przyjmując ład przestrzenny i zrównoważony rozwój za podstawę tych działań. Natomiast w myśl art. 4 ust. 1 u.p.z.p. ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z art. 15 ust. 2 pkt 1 u.p.z.p., w planie miejscowym określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania. Wprawdzie we wniosku o wydanie interpretacji skarżący wskazał, że w odniesieniu do przedmiotowej działki w planie zagospodarowania przestrzennego nie zostały wyodrębnione linie rozgraniczające dotyczące zabudowy zagrodowej, wynika z niego jednak, że realizacja zabudowy zagrodowej dopuszczalna jest na nieruchomościach o powierzchni minimum 2 ha, w granicach terenu o powierzchni nie przekraczającej 0,5 ha. W tym kontekście należy stwierdzić, że przedmiotowa działka spełnia wymagane minimum. Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane przepisy, należy stwierdzić, że jeśli w momencie sprzedaży opisana wyżej działka zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego w części przeznaczona była pod zabudowę, a w części nie stanowiła terenów przeznaczonych pod zabudowę, to: - dostawa części działki, która zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczona była pod zabudowę podlegała opodatkowaniu wg podstawowej tj. 23% stawki podatku - zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, - dostawa części działki, która - biorąc pod uwagę art. 2 pkt 33 ustawy o VAT - zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego nie stanowiła terenów budowlanych, korzystała ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Z tych względów zarzut dotyczący naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT należy uznać za zasadny, gdyż organ uznał przedmiotową działkę w całości za teren budowlany, do czego nie było podstaw. Z planu zagospodarowania przestrzennego wynikało bowiem, że realizacja zabudowy zagrodowej jest dopuszczalna tylko w granicach terenu o powierzchni nie przekraczającej 0,5 ha. Rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ uwzględni ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie art. 146, 200 i 205 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. P.C.