III SA/Wa 2468/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś, sędzia WSA Monika Świercz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Anna Chołuj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2018 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 marca 2017 r. nr 1462-IPPP1.4512.1036.2016.2.BS w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę W dniu 9 grudnia 2016 r. A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. ("Strona", "Skarżąca", "Wnioskodawca", "Spółka") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów ustawy o VAT. We wniosku przedstawione zostało następujące zdarzenie przyszłe: Skarżąca jest przedsiębiorcą, tj. prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizuje m.in. budowy zespołów budynków mieszkalnych wielorodzinnych, z garażami podziemnymi, infrastrukturą techniczną i wjazdami. W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, Spółka na podstawie umów deweloperskich zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokali mieszkalnych i do przeniesienia własności tych lokali na nabywców. Z własnością lokali mieszkalnych związane są udziały nieruchomości wspólnej, to jest udziały we współwłasności działki gruntu pod budynkiem oraz udziały we współwłasności wspólnych części budynku i urządzeń, które nie będą służyć do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali, zgodnie z przepisami o własności lokali. Ustanowienie odrębnej własności lokali i przeniesienie ich własności na rzecz konkretnych nabywców odbywa się w drodze umowy przeniesienia własności lokalu, w terminie określonym w umowie deweloperskiej, po spełnieniu przez danego nabywcę wszelkich świadczeń pieniężnych wynikających z umowy deweloperskiej oraz po odbiorze lokalu przez danego nabywcę. Umowa przeniesienia własności lokalu zawiera również postanowienia dotyczące podziału do korzystania z nieruchomości wspólnej. Odbiór lokalu przez danego nabywcę następuje po uzyskaniu przez Skarżącą ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku. Zgodnie z umową deweloperską, odbiór i wydanie danemu nabywcy przedmiotu umowy następuje przed zawarciem umowy przeniesienia własności lokalu oraz po zapłacie przez danego nabywcę ceny za lokal. Odbiór lokalu dokonywany jest na podstawie protokołu odbioru. Od dnia wydania lokalu dany nabywca zobowiązany jest do regularnego i terminowego pokrywania kosztów utrzymania lokalu oraz kosztów utrzymania nieruchomości wspólnej, a w szczególności: kosztów związanych z centralnym ogrzewaniem, ciepłą i zimną wodą oraz kanalizacją i energią elektryczną według wskazań indywidualnych liczników, a także kosztów związanych z wywozem nieczystości, energią elektryczną, centralnym ogrzewaniem i wodą w częściach wspólnych, utrzymaniem porządku, konserwacją wind, ubezpieczenia budynku oraz utrzymaniem ochrony, w części odpowiadającej przyszłemu udziałowi w nieruchomości wspólnej, jaki związany będzie z własnością lokalu. Opłaty związane z utrzymaniem części wspólnych nieruchomości nabywca zobowiązany jest regulować na rachunek bankowy Skarżącej. W budynkach wielorodzinnych znajdują się również samodzielne lokale niemieszkalne, stanowiące garaż, zawierający m.in. miejsca parkingowe. Garaż podziemny na danym piętrze jest jednym, wyodrębnionym lokalem. Nabywcy lokali mieszkalnych w budynkach mają możliwość nabycia prawa używania i pobierania pożytków z miejsc parkingowych w garażu. Z własnością garażu związany jest udział w nieruchomości wspólnej, to jest udział we współwłasności działki gruntu pod budynkiem oraz udział we współwłasności wspólnych części budynku i urządzeń, które nie będą służyć do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali (udział w nieruchomości wspólnej), zgodnie z przepisami o własności lokali. Odbiór i wydanie danemu nabywcy udziału w garażu następuje zgodnie ze stosowanymi odpowiednio postanowieniami umowy deweloperskiej dotyczącymi odbioru lokalu mieszkalnego. W protokole odbioru lokalu Nabywca oświadcza m.in. że odebrał lokal oraz że przyjmuje do wiadomości i wyraża zgodę na to, że od dnia odebrania lokalu będzie ponosił koszty utrzymania nieruchomości wspólnej, że będzie mógł korzystać z garażu oraz że będzie ponosił koszty utrzymania garażu, jak również oświadcza i wyraża zgodę na to, że od dnia odbioru lokalu będzie pokrywał koszty eksploatacji i mediów. W budynkach, w których Strona realizuje umowy deweloperskie, istnieją wspólnoty mieszkaniowe, których Skarżąca jest członkiem, aż do momentu wykonania wszystkich umów deweloperskich (do momentu przeniesienia własności wszystkich lokali mieszkalnych na nabywców). Wspólnota mieszkaniowa, realizując wspólny interes właścicieli nieruchomości, nabywa towary i usługi w ramach zarządu nieruchomością wspólną, jak również nabywa towary i usługi na potrzeby utrzymania poszczególnych lokali właścicieli. Ponieważ, zgodnie z przepisami o własności lokali to właściciele lokali ponoszą wydatki związane z utrzymaniem ich lokali oraz uczestniczą w kosztach zarządu związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej (tj. wydatki na remonty i bieżącą konserwację; opłaty za dostawę energii elektrycznej i cieplnej, gazu i wody w części dotyczącej nieruchomości wspólnej, oraz opłaty za windę; ubezpieczenia, podatki i inne opłaty publicznoprawne (chyba że są pokrywane bezpośrednio przez właścicieli poszczególnych lokali); wydatki na utrzymanie porządku i czystości; wynagrodzenie członków zarządu lub zarządcy), wspólnota mieszkaniowa obciąża Skarżącą (w okresie między wydaniem lokali nabywcom, ale przed przeniesieniem na nich własności lokali w drodze aktu notarialnego to Skarżąca jest właścicielem przedmiotowych lokali) stosownie do przypadającego na niego udziału w nieruchomości wspólnej: 1. kosztami utrzymania nieruchomości wspólnej; 2. kosztami ochrony nieruchomości; 3. kosztami konserwacji windy; 4. kosztami centralnego ogrzewania; 5. kosztami wywozu nieczystości; 6. kosztami energii elektrycznej dostarczanej do garażu; 7. kosztami ochrony garażu; 8. kosztami eksploatacji stanowisk garażowych (dalej: "Koszty eksploatacyjne" lub "Opłaty eksploatacyjne"). Obciążenie dokumentowane jest rachunkiem wystawionym przez wspólnotę mieszkaniową na rzecz Skarżącej. Ponieważ zgodnie z postanowieniami umów deweloperskich zawartych z nabywcami, nabywcy zobowiązują się do ponoszenia kosztów eksploatacyjnych, Spółka przenosi na każdego z nabywców, który odebrał swój lokal, lecz który nie uzyskał jeszcze własności tego lokalu, opłaty eksploatacyjne za lokal mieszkalny, za miejsca postojowe w garażu oraz ewentualnie za komórkę lokatorską. Wartość kosztów eksploatacyjnych przeniesionych przez Stronę na konkretnych nabywców jest równa wartości opłat przyporządkowanych do konkretnych lokali i miejsc postojowych, którymi wcześniej wspólnota mieszkaniowa obciążyła Skarżącą. Obciążenie dokumentowane jest fakturą VAT. Zdarzenie przyszłe opisane w niniejszym wniosku dotyczy sytuacji, która ma miejsce w okresie między wydaniem lokalu nabywcy, a przeniesieniem na niego własności lokalu w drodze aktu notarialnego. Na tle przedstawionego zaistniałego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca nabrał wątpliwości dotyczących możliwości zastosowania zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług Kosztów eksploatacyjnych, którymi Skarżąca obciąża nabywców lokali mieszkalnych (w tym nabywców, którzy nabyli również udział w garażu). W świetle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o potwierdzenie: 1. Czy przenosząc na nabywcę lokalu mieszkalnego (któremu wydano lokal, lecz na którego nie przeniesiono jeszcze własności lokalu) koszty eksploatacyjne związane z tym lokalem mieszkalnym, powinien w odniesieniu do tych kosztów zastosować zwolnienie od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług? 2. Czy udzielając prawa do używania garażu nabywcy lokalu (któremu wydano lokal mieszkalny, lecz na którego nie przeniesiono jeszcze własności tego lokalu) koszty eksploatacyjne związane z miejscem postojowym, powinien w odniesieniu do tych opłat zastosować zwolnienie od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług? W świetle tak przedstawionego stanu prawnego Strona zaprezentowała następujące stanowisko: 1. Wnioskodawca, przenosząc na nabywcę lokalu mieszkalnego (któremu wydano lokal, lecz na którego nie przeniesiono jeszcze własności lokalu) koszty eksploatacyjne związane z tym lokalem mieszkalnym, powinien w odniesieniu do tych kosztów zastosować zwolnienie od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług. 2. Wnioskodawca, udzielając prawa do używania garażu nabywcy lokalu (któremu wydano lokal mieszkalny, lecz na którego nie przeniesiono jeszcze własności tego lokalu) koszty eksploatacyjne związane z miejscem postojowym, powinien w odniesieniu do tych opłat zastosować zwolnienie od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor") wydał w dniu 17 marca 2017 r. interpretację indywidualną, w której stanowisko Strony w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego uznane zostało za nieprawidłowe. Zdaniem Organu okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują, że Wnioskodawca wydaje towar (lokal wraz z udziałem w garażu), którym nabywca może rozporządzać jak właściciel. Oznacza to, że Wnioskodawca dokonuje dostawy towaru (lokalu/miejsca postojowego) na rzecz nabywcy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Okoliczność ta wyklucza świadczenie przez Wnioskodawcę usług najmu tego samego lokalu/garażu na rzecz nabywcy. Wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy nie można przyznać Nabywcy w tym przypadku w ramach stosunku najmu prawa do zajmowania lokalu /garażu jak właściciel, skoro na podstawie innego stosunku prawnego, tj. w ramach dostawy ww. towarów, nabywca już rozporządza nimi jak właściciel. Skoro Wnioskodawca nie świadczy usług najmu lokalu - co wykazano powyżej - do Kosztów eksploatacyjnych przenoszonych na nabywcę tego lokalu nie może zastosować zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy i konsekwentnie, z uwagi na powyższą argumentację, zwolnienia tego nie może zastosować również do Kosztów eksploatacyjnych przenoszonych na nabywcę lokalu, który nabył również udział w garażu. Natomiast w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 2a ustawy. Zatem Wnioskodawca każdą z usług wchodzących w skład tzw. Kosztów eksploatacji powinien opodatkować odrębnie według stawek właściwych dla każdej z nich. W dniu 7 kwietnia 2017 r. Skarżąca złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu Strona w dniu 14 czerwca 2017 r. (data nadania) złożyła skargę na ww. interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji zarzucając naruszenie: 1. art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez dopuszczenie się błędu wykładni, polegającego na uznaniu, że w zawartym we Wniosku opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego czynności polegające na odpłatnym udostępnieniu lokalu mieszkalnego przez Skarżącą na rzecz przyszłych nabywców, w okresie między wydaniem lokalu a przeniesieniem na nabywców własności lokalu, stanowią dostawę towarów, podczas gdy czynności te stanowią w rzeczywistości świadczenie usług; 2. art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, polegającej na niezasadnym uznaniu, w oparciu o wnioski wyprowadzone z błędnej wykładni (o których mowa w punkcie 1 powyżej), że dla celów wydania zaskarżonej interpretacji w odniesieniu do spornej transakcji stanowiącej świadczenie usług, zastosowanie znajduje przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT dotyczący dostawy towarów; 3. art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, polegającej na niezasadnym uznaniu, w oparciu o wnioski wyprowadzone z błędnej wykładni (o których mowa w punkcie 1 powyżej), że dla celów wydania zaskarżonej interpretacji w odniesieniu do spornej transakcji stanowiącej świadczenie usług, zastosowania nie znajduje przepis art. 8 ust. 1 ustawy o VAT; 4. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, polegającej na niezasadnym uznaniu, w oparciu o wnioski wyprowadzone z błędnej wykładni (o których mowa w punkcie 1 powyżej), że dla celów wydania zaskarżonej interpretacji w odniesieniu do spornej transakcji, stanowiącej świadczenie usług objętych zwolnieniem od opodatkowania, zastosowania nie znajduje przepis art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, podczas gdy Dyrektor powinien był go obligatoryjnie zastosować do spornej transakcji, jako usługi najmu części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe; 5. art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania zmierzającego do wydania zaskarżonej interpretacji w sposób wybiórczy, jednostronny i z pominięciem istotnych argumentów przedstawionych przez Skarżącą we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów ustawy o VAT, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, co stanowiło naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie Skarżącej, stanowisko Dyrektora zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji jest nieprawidłowe. Błędna wykładnia przepisów ustawy o VAT o czynnościach opodatkowanych (tu: o dostawie towarów) doprowadziła Dyrektora do wadliwego uznania, że sporna transakcja, o której mowa w zaskarżonej interpretacji, polegająca na odpłatnym udostępnieniu przez Skarżącą części nieruchomości na rzecz przyszłych nabywców lokali, stanowi dostawę towarów, a nie świadczenie usług. Konsekwencją błędnej wykładni art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, o której mowa powyżej, było: 1) niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (tj. ten przepis nie powinien mieć zastosowania do spornej transakcji) oraz 2) niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (tj. ten przepis powinien mieć zastosowanie w miejsce nieprawidłowo zastosowanego przez Dyrektora art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), jak również 3) niewłaściwe zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT (polegającego na braku jego zastosowania, podczas gdy Dyrektor powinien był go obligatoryjnie zastosować do spornej transakcji, jako usługi najmu części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe). Skarżąca zajmuje stanowisko, że w przypadku opisanym w zaskarżonej interpretacji, transakcja polegająca na udostępnieniu lokalu (na rzecz przyszłego nabywcy) w okresie przed przeniesieniem na nabywcę prawa własności do tego lokalu (w sensie prawnym) stanowi świadczenie usługi najmu. W ocenie Skarżącej, Dyrektor analizując przedstawione we Wniosku stan faktyczny / zdarzenie przyszłe, nie dokonał wszechstronnej analizy okoliczności, na tle których zaistniała / zaistnieje sporna transakcja. W ocenie Skarżącej, Dyrektor błędnie ustalił (w oparciu o okoliczności zaprezentowane we Wniosku) jakiego typu stosunek prawny istnieje między stronami, jakie korzyści odnosi konsument świadczenia (przyszły nabywca lokalu) oraz co należy uznać za wynagrodzenie za świadczenie i czy istnieje bezpośredni związek funkcjonalny między świadczeniem, a wynagrodzeniem. Powyższe nieprawidłowości w ustaleniu faktycznych, ekonomicznych i funkcjonalnych warunków spornej transakcji, doprowadziły Dyrektora do błędnego przyjęcia, że sporną transakcję należy uznać za dostawę towarów. W ocenie Skarżącej, usługi, które Skarżąca świadczy przyszłym nabywcom lokali mieszkalnych w budynkach (w okresie między odbiorem lokalu a przeniesieniem na nabywcę prawa własności lokalu), będą korzystały ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, bowiem w okresie między odbiorem lokalu przez nabywcę, a przeniesieniem na niego własności lokalu w drodze aktu notarialnego, Skarżąca świadczy na rzecz przyszłych nabywców usługi w zakresie wynajmowania części nieruchomości. Ponadto Skarżąca podniosła, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji wskazuje, iż Dyrektor przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji, nie przeprowadził wszechstronnej i wnikliwej analizy stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego na tle obowiązujących przepisów o VAT oraz na tle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które stanowi ważną wytyczną dla organu podatkowego przy rozpatrywaniu spraw, w tym sprawy skomplikowanej, z jaką mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania. W ocenie Skarżącej, analiza dokonana przez Dyrektora przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji została przeprowadzona w sposób wybiórczy, jednostronny i z pominięciem istotnych argumentów przedstawionych przez Skarżącą we Wniosku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem stanowisko organu interpretacyjnego przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest zgodne z prawem. Sąd orzekający w sprawie w całości aprobuje stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji i przytoczoną argumentację traktuje jak własną. Przedmiotem kontroli Sądu jest pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do uznania, czy czynności dokonywane przez Skarżącego, polegające na wydaniu nabywcy - przed przeniesieniem prawa własności tego lokalu w sensie prawnym - stanowi świadczenie usług najmu. W konsekwencji, czy tzw. "Koszty eksploatacji", którymi Skarżący obciąża nabywcę stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług najmu i czy w odniesieniu do tych kosztów zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu "jak właściciel" zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o VAT "dostawa" oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu). Co należy rozumieć przez "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdził, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów Trybunał posłużył się terminem przeniesienia "własności w sensie ekonomicznym", podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią. Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel. Konstruując definicję dostawy towarów dla celów podatku od towarów i usług, ustawodawca w art. 7 ustawy o VAT posłużył się celowo zwrotem "rozporządzania towarem jak właściciel", wskazując, że dostawa towarów nie jest tożsama z przeniesieniem własności w rozumieniu prawa cywilnego. Tym samym, przy klasyfikacji zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy doszło do przekazania kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel, a taka możliwość pojawia się dopiero z chwilą przekazania towaru, co w sprawie będącej przedmiotem wniosku następuje w dacie wydania lokalu, również w sytuacji, gdy czynność ta ma / będzie miała miejsce przed zawarciem umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego. Tak w piśmiennictwie i orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych, jak i w orzecznictwie TSUE podkreśla się ten właśnie faktyczny, ekonomiczny element jako istotny z punktu widzenia skutków podatkowych, wskazując, że pojęcia takie, jak "wydanie towaru", czy "wykonanie usługi" należy rozumieć jako czynności faktyczne, pamiętając o autonomii prawa podatkowego, zwłaszcza w stosunku do prawa cywilnego. Wydania rzeczy nie można zatem utożsamiać z przeniesieniem własności rzeczy. Prawidłowo organ stwierdził, że okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują, że dochodzi do wydania towaru (lokal wraz z udziałem w garażu), którym nabywca może rozporządzać jak właściciel. Oznacza to, że Wnioskodawca dokonuje dostawy towaru (lokalu / miejsca postojowego) na rzecz nabywcy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Okoliczność ta wyklucza świadczenie przez Skarżącego usług najmu tego samego lokalu / garażu na rzecz nabywcy. Wbrew twierdzeniom Strony, nie można przyznać Nabywcy w tym przypadku w ramach stosunku najmu prawa do zajmowania lokalu / garażu jak właściciel, skoro na podstawie innego stosunku prawnego, tj. w ramach dostawy ww. towarów, nabywca już rozporządza nimi jak właściciel. Zatem, skoro Skarżąca nie świadczy usług najmu lokalu do Kosztów eksploatacyjnych przenoszonych na nabywcę tego lokalu nie może zastosować zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy i konsekwentnie, z uwagi na powyższą argumentację, zwolnienia tego nie może zastosować również do Kosztów eksploatacyjnych przenoszonych na nabywcę lokalu, który nabył również udział w garażu. Sąd podziela stanowisko organu, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Zatem, Strona każdą z usług wchodzących w skład tzw. Kosztów eksploatacji powinna opodatkować odrębnie według stawek właściwych dla każdej z nich. W odniesieniu do zarzutu, że Dyrektor arbitralnie przyjął, iż Skarżącą łączy jeden stosunek prawny, podczas gdy w rzeczywistości są to dwa stosunki prawne prawidłowo organ zauważył, że w zaskarżonej interpretacji nie kwestionował tego, że istnieje dostawa lokalu/miejsca garażowego, oraz świadczenie usług (o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy). Organ nie podzielił jednak stanowiska Strony, że do dostawy towaru dochodzi dopiero z chwilą przeniesienia jego własności w sensie prawnym (cywilistycznym) i wskazał, że dochodzi do niej w momencie wydania lokalu. W konsekwencji świadczone usługi nie stanowią usług najmu, co oznacza, że art. 43 ust. 1 pkt 36 nie znajdzie zastosowania. Zatem powyższe zarzuty uznać należy za nieuzasadnione. Prawidłowo organ zauważył, że kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm.). dalej k.c. Zgodnie z zasadą swobody umów (art. 3531 k.c.) - strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Strony mogą dobrowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane. Jednocześnie normy prawa podatkowego określają jedynie podatkowe konsekwencje umów zawieranych przez podatnika. Zasada swobody umów obowiązująca na gruncie prawa prywatnego, nie oznacza, że podmioty stosunków prawnopodatkowych mogą dowolnie kształtować treść ciążących na nich obowiązków podatkowych, gdyż źródłem tych obowiązków jest zawsze ustawa podatkowa. Strony nie mogą więc dokonując określonej czynności prawnej, przesądzać w jakiej wysokości powstanie zobowiązanie podatkowe. Innymi słowy to nie nazwa, a faktyczny charakter wykonywanej czynności decydują o jej skutkach podatkowych. W tym miejscu należy wskazać za organem, że przedstawione okoliczności sprawy wskazują, iż doszło do dostawy towarów. Okoliczności te wskazują, że jedynie kwestie formalnoprawne stoją na przeszkodzie możliwości obciążania nabywców bezpośrednio przez wspólnoty mieszkaniowe i powodują konieczność przeniesienia Kosztów eksploatacyjnych na nabywcę. Jednakże zaklasyfikowanie powyższych czynności jako świadczenie usług najmu korzystających ze zwolnienia od podatku stanowi rozszerzającą i niedopuszczalną interpretację zakresu tych zwolnień - które powinny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od zasady ogólnej. W odniesieniu do sygnalizowanych przez Stronę skarżącą zarzutów dotyczących braku dokonania przez Dyrektora wszechstronnej analizy okoliczności, na tle których zaistnieje/zaistniała sporna transakcja, w tym do podniesionej przez Stronę możliwości uznania spornych transakcji za świadczenie usług najmu części nieruchomości, za organem podkreślić należy, że w zaskarżonej interpretacji wskazano, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie zaś do art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1. rozumie się, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Treść cytowanego art. 8 ust. 1 wskazuje zatem, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów". Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Jednakże, aby dane świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć obustronne porozumienie pomiędzy świadczącym usługę, a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie mające bezpośredni związek ze świadczoną usługą. Zatem prawidłowe jest stanowisko Organu, zaprezentowane w uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji - ponieważ Wnioskodawca dokonuje dostawy towaru (lokalu / miejsca postojowego) na rzecz nabywcy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, okoliczność ta wyklucza świadczenie przez Wnioskodawcę usług najmu tego samego lokalu/garażu na rzecz nabywcy. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że dokonana w zaskarżonej interpretacji analiza uwzględnia orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tym zakresie, które kładzie nacisk na ekonomiczny aspekt transakcji, w oderwaniu od cywilistycznych regulacji państw członkowskich. Tym samym również zarzuty w powyższym zakresie należało uznać za chybione. Z uwagi na obowiązujące przepisy prawa mające wpływ na przedmiot niniejszego sporu, jak również przedstawioną przez Stronę argumentację przedstawioną w skardze oraz analizę przedstawioną powyżej, stwierdzić należy, że podniesione przez Skarżącą zarzuty nie zasługują na uwzględnienie - nie doszło do naruszenia art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Wydając zaskarżoną interpretację indywidualną dokonano wnikliwej oceny stanowiska Strony w odniesieniu do przedstawionej we wniosku sytuacji oraz przedstawiono przepisy prawne, na podstawie których dokonano takiej oceny. W wydanej interpretacji indywidualnej organ dokonał analizy przedstawionego w złożonym wniosku stanu faktycznego w odniesieniu do zadanego pytania oraz przedstawionego stanowiska w sprawie, wskazał przepisy prawa w zakresie właściwym dla przedmiotowej sprawy, na podstawie których dokonał oceny stanowiska Strony, a następnie - w odniesieniu do przedstawionej sytuacji - uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. Jednocześnie przedstawił prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem oraz właściwy sposób postępowania w niniejszej sprawie. Ponadto, wydając zaskarżoną interpretację prawa podatkowego organ działał na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego oraz zgodnie z obowiązującymi przepisami kompetencyjnymi. Natomiast z okoliczności, że organ nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i dokonał negatywnej oceny tego stanowiska nie można wnioskować, że skarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa, tym bardziej nieuzasadnione jest Stwierdzenie Skarżącej, że doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Oznacza to, że nie doszło również do naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacji podatkowej. Tym samym Sąd stwierdza, że zarzuty przedstawione przez Skarżącą nie zasługują na uwzględnienie w związku z czym, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.