III SA/Łd 537/18

Dnia 16 października 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Janusz Nowacki Asesor WSA Małgorzata Kowalska Protokolant sekretarz sądowy Blanka Kuźniak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2018 roku sprawy ze skargi B. S.-S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej O.p. oraz art. 1 i art. 222 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948), art. 2 ust. 3 i 4, art. 3, art. 6 ust. 1, art. 8, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 i art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 612 ze zm.), dalej u.g.h., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymierzenia B. S. – S. kary pieniężnej w łącznej wysokości 24 000 zł z tytuł urządzania gier na automatach, poza kasynem gry. W sprawie ustalono następujące okoliczności faktyczne i prawne. W dniu 5 maja 2015 r. w lokalu przy ul. A 41 w miejscowości M., funkcjonariusze Urzędu Celnego w P. przeprowadzili czynności kontrolne w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach zgodnie z ustawą o grach hazardowych. Podczas czynności kontrolnych w lokalu stwierdzono dwa urządzenia do gier o nazwach; Hot Spot nr HS14/08/14 i Csani Money Transfers bez numeru, o budowie identycznej, jak automaty do gier. Urządzenia były podłączone do sieci elektrycznej i przygotowane do gry, a na ich ekranach widoczne były symbole identyczne, jak w automatach do gier hazardowych. W związku z podejrzeniem, że ww. urządzenia spełniają przesłanki, o których mowa w art. 2 u.g.h. kontrolujący przeprowadzili eksperymenty, w trakcie których stwierdzili, że w grach występował element losowości, ponieważ grający naciskając klawisz START nie miał wpływu na ułożenie symboli graficznych (lub symboli kart). Ułożenie symboli było zależne tylko od urządzenia. W grach padały wygrane rzeczowe w postaci punktów, które umożliwiały kontynuowanie gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w kolejnej grze, jak również wygrane o charakterze pieniężnym. Z przeprowadzonych czynności kontrolnych w dniu 5 maja 2015 r. został sporządzony protokół. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. wymierzył B. S.– S. karę pieniężną w łącznej wysokości 24 000 zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. W dniu 28 grudnia 2016 r. (data wpływu od organu) od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie: 1/ art. 208 w zw. z art. 133 O.p. poprzez prowadzenie postępowania i zaniechanie jego umorzenia, mimo skierowania tego postępowania w stosunku do podmiotu, który zgodnie z prawem formalnym nie mógł zostać uznany za stronę postępowania. 2/ art. 120, art. 122, art. 180 i art. 187 O.p. oraz art. 129 u.g.h., a także art. 23b ust. 1 u.g.h. ustawy poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nieprzeprowadzenie badania przez upoważnioną przez MF jednostkę badającą, 3/ art. 120 i art. 187 O.p. poprzez zaniechanie wszelkich czynności zmierzających do poczynienia prawidłowych ustaleń, tj. zaniechanie przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego; 4/ art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 90 oraz art. 91 u.g.h. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, skutkujące nieuzasadnionym nałożeniem kary pieniężnej, mimo że przepisy te nie mają zastosowania do osób fizycznych. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie lub uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. W załączeniu do odwołania przedłożyła kopie umowy dzierżawy z dnia 11 września 2012 r. zawartą między A z B Sp. z o.o., opinię jednostki badającej upoważnionej przez Ministra Finansów - D, opinię biegłych rzeczoznawców: Z. S., B. B. oraz oświadczenie A. G., odpowiedź Departamentu Służby Celnej Ministerstwa Finansów z dnia 13 grudnia 2010 r., postanowienie Ministra Finansów z dnia 22 lipca 2011 r. wraz z wnioskiem inicjującym, interpelacje poselskie wraz z odpowiedzią Ministra Finansów oraz liczne postanowienia prokuratury i sądów dotyczące A. G. - Forum Kancelaria Prawa Finansowego. W dniu 27 grudnia 2016 r. od powyższej decyzji odwołanie złożył pełnomocnik skarżącej, w którym zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. - art. 2 ust. 3 i ust. 4, art. 3, art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 90 ust. 1, art. 91 u.g.h. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. bezpodstawne uznanie, że zaistniały przesłanki do wymierzenia kary z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, które to naruszenie jest następstwem niewłaściwie ustalonego stanu faktycznego sprawy, tj. błędnie uznano, że skarżąca była podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą polegającą na urządzaniu gier na automatach, podczas gdy była jedynie stroną wydzierżawiającą część lokalu B. Spółce z o.o. i wynajmującą część lokalu C Spółce z o.o.; - art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu niebędącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry, a tym samym niemogącego ponosić sankcji administracyjnej, - art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h., poprzez przeprowadzenie ustaleń w zakresie cech urządzeń, o których mowa w art. 2 ust. 3-5 u.g.h., podczas gdy ustawowe uprawnienie do rozstrzygnięcia, czy gra jest grą losową, zręcznościową albo grą hazardową na automacie posiada minister właściwy do spraw finansów publicznych, a rozstrzygnięcie podejmuje w formie decyzji oraz poprzez oparcie decyzji jedynie na wynikach eksperymentów przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych, podczas gdy jedynym podmiotem umocowanym do przeprowadzania badań automatów jest upoważniona przez Ministerstwo Finansów jednostka badająca; naruszenie przepisów postępowania, tj. - art. 120 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 O.p. w zw. z art. 8 u.g.h. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. poprzez wymierzenie skarżącej kary pieniężnej, na skutek błędnego stwierdzenia przez organ, że skarżąca jest podmiotem zajmującym się urządzaniem gier na automatach, w sytuacji gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż skarżąca była przekonany iż, wynajmuje powierzchnię pod automaty do gier zręcznościowych, które nie wymagają uzyskania koncesji, a ponadto zakres działań skarżącej jest zbyt ograniczony, aby można było ją uznać za podmiot urządzający gry; - art. 133 § 1 O.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu niebędącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; - art. 121 § 1 i art. 122 O.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, że skarżąca jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy jedynie wynajmowała powierzchnię usługową w lokalu, nie dokonywała jakichkolwiek czynności związanych z organizowaniem gier, objaśnianiem ich zasad i obsługiwaniem samych urządzeń. Takie postępowanie organu podatkowego w sposób rażący narusza generalną zasadę postępowania podatkowego, o której mowa w art. 121 § 1 O.p.; - art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i dowolne przyjęcie, że ujawnione urządzenia są automatami do gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, w rezultacie oparcie zaskarżonej decyzji wyłącznie na domniemaniach organu nie mających pokrycia w materiale dowodowym. W oparciu o powyższe zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że podstawę rozstrzygnięcia stanowią przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Na podstawie art. 1 punkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z dnia 13 stycznia 2017 r. poz. 88) zostało zmienione brzmienie art. 89 u.g.h. W wyniku zmiany, rozszerzono katalog podmiotów podlegających karze pieniężnej za naruszenie przepisów regulujących rynek gier hazardowych, oraz zwiększono wysokość nakładanych kar. Organ zauważył, że okoliczności sprawy wypełniają znamiona przepisu, penalizującego zachowanie sprawcy deliktu administracyjnego ustawy o grach hazardowych w brzmieniu do 31.03.2017 r., jak również od 1 kwietnia 2017 r. Organ zaznaczył, że zobowiązany jest do stosowania przepisów dotyczących kary pieniężnej, które obowiązywały w dniu stwierdzenia działania niezgodnego z prawem, zwłaszcza, iż kara przewidziana w "starych przepisach" jest korzystniejsza dla strony. Dyrektor Izby Administracji wskazał, że w art. 2 ust. 1 u.g.h., zawarta jest definicja gry losowej, zgodnie z którą grami losowymi są gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku, a warunki gry określa regulamin. Stosownie do treści art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (art. 2 ust. 4 u.g.h.). Zgodnie z art. 3 u.g.h. urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry (art. 6 ust. 1 u.g.h.). Urządzanie gier w karty, gier w kości oraz gier ma automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gry (art. 14 ust. 1 u.g.h.). Stosownie do treści art. 89 ust. 1 u.g.h., karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 2 – wynosi 12 000 zł od każdego automatu (art. 89 ust. 2 u.g.h.). Kary pieniężne wymierza w drodze decyzji naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania urządzana jest gra hazardowa (art. 90 ust.1 u.g.h.). Z kolei zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. poz. 990 ze zm.), funkcjonariusze wykonujący kontrole są uprawnieni do przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu. W wyniku eksperymentów przeprowadzonych na dwóch urządzeniach do gry o nazwie Hot Spot nr HS14/08/14 i CSANI MONEY TRANSFERS stwierdzono, że urządzenia pozwalają na rozgrywanie gier, których gra zawiera element losowy i są to gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Grający dotykając pole z napisem START lub BUY nie miał wpływu na wynik gry, który zależny był tylko od urządzenia. W grze padały także wygrane rzeczowe w postaci punktów (uwidocznione w polu WIN), za które można było kontynuować grę lub przejść do innej gry bez konieczności wpłaty stawki, punkty można było także zamienić na wygraną pieniężną i wypłacić przez urządzenie co było realizowane podczas przeprowadzonych eksperymentów. Dodatkowo funkcjonariusze stwierdzili na ekranach monitorów urządzeń symbole i ikony gier identyczne, jak w automatach do gier, a zatem reklamę gier na automatach. Wobec powyższego stwierdzono naruszenie art. 29 ust. 1 u.g.h. Ponadto w celu stwierdzenia, czy automat do gier o nazwie CSANI MONEY TRANSFERS stanowi automat do gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych przeprowadzono ekspertyzę przez biegłego sądowego z zakresu informatyki, telekomunikacji i automatów do gier R. R. Opinia z dnia 29 kwietnia 2016 r. sygn. akt [...] została włączona postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia 28 lipca 2016 r. jako dowód w sprawie. W zakresie działania urządzenia CSANI MONEY TRANSFERS nr brok [...] ustalono, że badany automat jest urządzeniem elektronicznym, w którym zainstalowano aplikację Csani Money Transfer oferującą usługi: doładowanie telefonu, Kantor, Internet, CSANI, Przelewy. Po wybraniu pola Csani Money Transfers na ekranie wyświetla się okno CSANI wpłaty/wypłaty, gdzie przelewa się środki wykorzystywane później do prowadzenia gier. Po przelaniu środków można przejść do okna Csani Brokerage, gdzie grający ma do wyboru 12 lub 20 plansz (aplikacji). Po wybraniu jednej z plansz na ekranie widoczne jest: 5 bębnów, okno z wykresem, tabela wygranych, Pola: WIN, BET, CREDIT, EXIT, STAKE, AUTO BUY, BUY. Po zakredytowaniu urządzenia użytkownik uzyskuje punkty w polu CREDIT, które wykorzystuje do rozgrywania gier. Grający naciskając pole BUY wprawia w ruch bębny, które po kilku sekundach zatrzymują się samoczynnie i w zależności od ich ustawienia można uzyskać wygraną określoną w tabeli wyników. Wygraną można podbijać GAMBLE lub od razu dopisać do COLLECT do licznika CREDIT. Uruchomiona aplikacja umożliwia również grę automatyczną (AUTO BUY), tzn. samoczynne wprawianie w ruch bębnów jaki i ich samoczynne zatrzymywanie do momentu wykorzystania dostępnych środków lub przerwania gry cyklicznie przez grającego. Z badań wynika, że urządzenie umożliwia wypłatę wygranej w postaci monet o nominale 5 zł. Ponadto podczas ekspertyzy przeprowadzono również równoległe badania dwóch urządzeń w tym samym czasie i miejscu, rozgrywając szereg gier (przypominających grę Sizzling Hot) na obu urządzeniach. Podczas eksperymentu zauważono, że wykresy, które rysowały się nad grą były do siebie podobne ale czas pod wykresem różnił się w każdym z tych urządzeń, różne było położenie bębnów oraz wartości uzyskiwane w tym samym czasie wygranej przy identycznej stawce gry na obu urządzeniach różniły się. W podsumowaniu opinii biegły stwierdził, że gry prowadzone na badanym urządzeniu spełniają kryteria gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, gdyż urządzenie umożliwia rozgrywanie gier losowych, których wynik jest generowany przez program gry. Ponadto biegły stwierdził, że badane urządzenie do prawidłowego działania potrzebuje połączenia z siecią Internet, korzystanie z urządzenia wymaga zakredytowania go tzn. dokonania wpłaty środków płatniczych za pośrednictwem akceptora banknotów lub monetarki. Urządzenie pracuje również w weekend, czyli w dni w których rynek Forex nie pracuje i w związku z tym nie powinien rysować się wykres lub wykres powinien być linia prostą. Z umowy dzierżawy powierzchni lokalu użytkowego z dnia 11 września 2012 r. zawartej pomiędzy A zwanym Wydzierżawiąjącym, a B Sp. z o.o. zwaną Dzierżawcą wynika, że przedmiotem umowy jest dzierżawa powierzchni 2m2 w lokalu użytkowym do którego Wydzierżawiający ma tytuł prawny. Dzierżawca wykorzystywać będzie przedmiot dzierżawy do zainstalowania wolno stojącego kiosku z ekranem dotykowym oraz urządzeniem do przyjmowania i wydawania banknotów. Kiosk i urządzenie będą służyły do pośrednictwa pieniężnego, w tym - przekazów realizowanych od i do brokera instrumentów finansowych CSANI.com lub innego brokera. Z treści ww. umowy wynika, że działalność prowadzona przez Dzierżawcę jest w pełni legalna, co mają potwierdzać dokumenty, m.in. interpretacja Dyrektora Departamentu Służby Celnej przy Ministerstwie Finansów w sprawie uznania platformy inwestycyjnej CSANI.com jako niepodlegającej restrykcjom ustawy o grach hazardowych. Wysokość czynszu dzierżawy ustalono procentowo od uzyskiwanego przez Dzierżawcę przychodu z tytułu przedmiotu dzierżawy. Stawkę czynszu odnoszącą się do przychodów uzyskiwanych z eksploatacji kiosku w lokalu określono w wysokości 40% (procent) od sumy zrealizowanych przez urządzenie przekazów pieniężnych zwanych dalej przychodami (z uwzględnieniem należnego podatku VAT). Za przychód, w rozumieniu umowy uważa się różnicę pomiędzy sumą wpłat i sumą wypłat rozliczanego kiosku za przekazy od i do brokera instrumentów finansowych. W przypadkach nie osiągnięcia w danym miesiącu przychodu lub powstania straty wynikającej z eksploatacji zainstalowanych urządzeń, w szczególności w wyniku zniszczenia, przypadkowej utraty lub kradzieży, termin rozliczenia czynszu ulega przesunięcia do momentu osiągnięcia przychodu w kolejnych miesiącach. W tym przypadku dla potrzeb określenia czynszu brana jest pod uwagę wysokość przychodu narastająco licząc od miesiąca, w którym czynsz nie był obliczany. Ponadto w § 4 umowy wskazano obowiązki stron. Wydzierżawiający zobowiązał się do uczestnictwa w egzekwowaniu wewnętrznej procedury przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy i oświadczył że zapoznał się z założeniami wewnętrznej procedury przeciwdziałania prania brudnych pieniędzy wdrożonej przez Kancelarię Prawa Finansowego Forum. Zobowiązał się aktywnie uczestniczyć w jej egzekwowaniu, w szczególności: identyfikować podejrzane zachowania klientów kiosku, sprawdzać tożsamość podejrzanych klientów i raportować ich tożsamość oraz transakcje przez nich dokonywane na specjalnych formularzach dostarczonych przez Kancelarię, identyfikować klientów realizujących transakcje powiązane o łącznej kwocie przewyższającej równowartość 1000 EURO, sprawdzać tożsamość klientów realizujących takie transakcje, weryfikować wiek osób korzystających z kiosku, aby korzystały z niego wyłącznie osoby pełnoletnie. Wydzierżawiający oświadczył także, że w realizowaniu ww. czynności związanych z egzekwowaniem wewnętrznej procedury przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy uczestniczyć będzie zarówno on, jak i cała obsługa lokalu, w którym Dzierżawca umieścił kiosk. Z aneksu do umowy zawartego w dniu 26 kwietnia 2013 r. wynika, że w przypadku zatrzymania przychodu przez Policję, Urząd Celny lub inne uprawnione organy w wysokości 100% ustala się wstępnie zryczałtowany czynsz w wysokości 20zł za dany miesiąc, a ustalenie i rozliczenie ostateczne czynszu ulega przesunięciu do momentu zwrotu 100% zatrzymanej kwoty. Sposób dokonania rozliczenia między A a B Sp. z o.o. tytułem dzierżawy powierzchni zgodnie z umową dzierżawy z dnia 11 września 2012 r. został udokumentowany: kartą rozliczeniową urządzenia internetowego za okres od 1 maja 2015 do 31 maja 2015r. oraz fakturą VAT z dnia 1 maja 2015 r. nr 00062/2015/B wystawioną przez skarżącą na kwotę brutto 1.452,00zł, w tym VAT 271,51 zł. Ze sporządzonego zestawienia karty rozliczeniowej urządzenia internetowego wynika, że zysk osiągnięty za okres od 1 do 31 maja 2015 r. z eksploatacji wstawionych urządzeń wyniósł 3.630,00 zł, z tego udział w zysku przypadający dla skarżącej zgodnie z umową w wysokości 40% stanowi kwotę 1 450 zł. Z kolejnej umowy najmu części powierzchni użytkowej nr 11/2014 z dnia 1 października 2014 r. zawartej pomiędzy C Sp. z o.o. zwanym Najemcą, a A zwanym Wydzierżawiającym wynika, że przedmiotem umowy jest najem części powierzchni w miejscu ustalonym przez strony. Najemca oświadczył, że wynajmowaną powierzchnię w każdym z lokali opisanych w § 1 przeznaczy pod urządzenia do gier rozrywkowych, których jest jedynym właścicielem. Z kolei zgodnie z § 4 ww. umowy, Wynajmujący zobowiązał się do stałego dostarczania energii elektrycznej pozwalającej na niezakłóconą pracę urządzenia. Umożliwienia osobom wyznaczonym i upoważnionym przez spółkę oraz klientom lokalu do swobodnego dostępu do urządzenia w godzinach otwarcia lokalu oraz do niezwłocznego powiadomienia spółki o wszelkich awariach, uszkodzeniach, nieprawidłowościach w pracach urządzenia, próbach ingerencji w konstrukcję urządzenia przez osoby nieupoważnione oraz zmianę danych dotyczących lokalu. W § 5 umowy określono warunki wynagrodzenia - z tytułu niniejszej umowy Najemca zobowiązał się płacić Wynajmującemu od chwili zainstalowania urządzenia czynsz w wysokości 40% uzyskanych przychodów. Czynsz dzierżawny jest płatny w oparciu o wystawioną przez Wydzierżawiającego fakturę VAT. Tytułem realizacji przedmiotowej umowy strona wystawiła fakturę VAT nr 00060/2015/B z dnia 31 maja 2015 r. na kwotę brutto 2.871,00 zł, w tym VAT 536,85 zł. Przesłuchana w dniu 10 czerwca 2015 r. B. S.-S. (właścicielka baru) zeznała, że automaty zostały wstawione do baru po zapoznaniu się z ofertą na dzierżawę powierzchni pod automat należący do firm B i C. Skarżąca zeznała, że nie pamięta co osoby reprezentujące firmy mówiły na temat automatów, nie przypuszczała, że jest to działalność nielegalna, więc nie pytała o te kwestie. Pomimo podpisania z B. aneksu do umowy dotyczącego ewentualnych zatrzymań automatów przez urząd celny zeznała, że nie pamięta aby z kimkolwiek rozmawiała na temat legalności urządzania gier na automatach. (...). Podała, że za wynajęcie powierzchni rozliczała się z P. B. Zaobserwowała, że urządzenia służyły do prowadzenia gier o wygrane pieniężne. Wygrane wypłacały maszyny, a w przypadku braku pieniędzy pracownicy lokalu zgłaszali to obsłudze automatów. Warunki na jakich stały w lokalach automaty określa dokładnie umowa. W kolejnym przesłuchaniu w dniu 12 sierpnia 2015 r. skarżąca zeznała, że "służba celna zatrzymała automaty w dniu 9 czerwca 2015 r. To była druga kontrola. Obie zakończyły się zatrzymaniem automatów. Pierwsza kontrola było około miesiąca wcześniej. Automaty po pierwszej kontroli kolejny raz zostały wstawione w ciągu tygodnia. Skarżąca zgodziła się, ponieważ uważa, że osoby które wstawiają automaty biorą to na siebie, mając świadomość że nie na długo. Zeznała, że oczywiście musiała wyrazić zgodę na ich wstawienie do lokalu. (...) ale nie nadzoruje automatów, nic przy nich nie robi, nie gram na nich. Pracownicy również mają zakaz obsługi automatów oraz grania na nich. Jedynie wynajmuję powierzchnię pod automaty." Przesłuchana w charakterze świadka J. B. – zatrudniona jako barmanka w lokalu zeznała, że nigdy nie wypłacała pieniędzy grającym, zaobserwowała, że urządzenia same wypłacają wygrane. W sytuacji gdy w urządzeniu nie ma pieniędzy na wypłatę, wówczas dzwoni do mężczyzny (nr telefonu nie znalazła) i po jego przyjeździe jest regulowana wypłata wygranej. (...) Urządzenie Csani Money Transfer korzysta z inernetu, na stacji jest Wi-Fi, ale nie wie, czy jest to internet ze stacji. W barze nie ma internetu. Nie wiem z jakiego IP serwera korzysta urządzenie. Nie wie, czy trzeba zakładać rachunek inwestycyjny, aby zagrać na urządzeniu. Na urządzeniu Csani oprócz grania można chyba jeszcze korzystać z internetu, bo jest ikonka. Nie wiem czy można dokonywać przelewów poprzez urządzenie. (...) Po przyjściu do pracy włącza, a przy wychodzeniu wyłączamy wyłącznikiem (Hot Spot i urządzenie Csani) kluczykiem - zamkiem z przodu z prawej strony. (...) Urządzenie Csani włącza poprzez przekręcenie kluczyka, chwilę czekam, pojawiają się ikony Csani i wtedy urządzenie się loguje. Podczas kolejnego przesłuchania w dniu 11 sierpnia 2015 r. zeznała, że uczestniczyła w kontroli przeprowadzonej w dniu 5 maja 2015 r. w lokalu w Mniszkowie. Podczas kolejnej kontroli nie była obecna. Nie wiedziała nic na temat automatów zatrzymanych podczas tej kontroli. Nie wie dokładnie kiedy zostały wstawione do lokalu. Pojawiły się w lokalu w ciągu dwóch-trzech dni po kontroli przeprowadzonej w maju 2015 r. (...) Kiedy zabrakło pieniędzy na automatach to zapisywała nazwiska klientów na karteczce, klient podawał kwotę do wypłaty i tę karteczkę przekazywała panom od automatów. Nie wie jak wyglądało rozliczenie wygranych. (...), dzwoniła do serwisanta automatów. Nie mam zapisanego numeru do tej osoby, był w miejscu pracy ogólnie dostępny. Szefowa mówiła nam że mamy nie interesować się automatami, że nasze miejsce pracy jest na barze. Posiadała kluczyk do automatu, który służył do uruchamiania maszyny. Włączała i wyłączała maszynę z prądu. Nie kasowała żadnych kredytów. Nie wypłacała wygranych. " Przesłuchana w charakterze świadka I. N. - pracownik baru zeznała, że dwa wstawione do baru urządzenia służą do gier, na urządzeniach gra mało osób, czasami nikt nie gra, a są dni, że jedna kończy grać i druga zaczyna. W sobotę i niedzielę gra dużo więcej osób. Podała, że nie wie, jakie wygrane padają w grach na urządzeniach. Czasami słyszy, że dużo sypie się monet 5 zł. " Z kolei w zakresie czynności podejmowanych przy obsłudze wstawionych urządzeń do gier świadek zeznał, że stojące w lokalu automaty do gier wstawione zostały po ostatniej kontroli i są już jakieś trzy tygodnie. (...) W czasie pracy baru urządzenia są włączane i wyłączane przez obsługę, są włączone przez cały czas, jak długo jest otwarty bar. Do urządzenia Csani posiada kluczyk, którym uruchamia urządzenie, drugie urządzenie Hot Spot uruchamia się samo, gdy obsługa włączy urządzenie do prądu. Po wstawieniu urządzeń kluczyk już leżał. (...) W sytuacji gdy w urządzeniu zabraknie monet na wypłatę wygranych to spisuje dane gracza i brakującą kwotę, kiedy obsługa maszyn - serwisant przyjedzie do baru, zostawia brakującą kwotę na wypłatę. Klient za jakiś czas przychodzi do baru pokazuje jedną z kartek jaka została na tę okoliczność spisana (jedna z kartek jest w barze, drugą dostaje gracz) i wtedy obsługa baru przekazuje graczowi brakującą wygraną jaka została mu wcześniej wypłacona. (...) Nikt z graczy nie pytał jej o zasady gry na urządzeniach, czy też o możliwość zawierania rachunku brokerskiego. P. B. - serwisant urządzenia Csani zeznał, że zajmował się serwisowaniem wstawionego urządzenia oraz rozliczeniami finansowymi. Wszelkie polecenia dotyczące urządzenia otrzymywał od B Sp. z o.o., wskazał, że urządzenie służy do zawierania zakładów krótkoterminowych na opcjach walutowych, natomiast nic mu nie wiadomo na temat ewentualnych gier oferowanych na tym urządzeniu. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wykazała, że w lokalu mieszczącym się w M. przy ul. A 41 skarżąca prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą A na podstawie dwóch umów, tj. umowy z dnia 11 września 2012 r. zawartej z B Sp. z o.o. oraz umowy nr [...] z dnia 1 października 2014 r. zawartej z C Sp. z o.o. wydzierżawiła powierzchnię celem wstawienia dwóch automatach do gier o nazwie Hot Spot nr HS14/08/14 i Csani Money Transfers. Lokal nie jest kasynem gry w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a u.g.h. Organ stwierdził, że ocena właściwości automatu lub urządzenia do gier w kontekście spełnienia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych może być przeprowadzona przez funkcjonariuszy celnych na podstawie posiadanego przez nich uprawnienia do przeprowadzenia w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu, uprawnienia wynikającego z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej. Na mocy art. 30 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 przedmiotowej ustawy, służba ta wykonuje kontrole w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych oraz zgodności działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem. Powyższa regulacja nadaje służbie celnej uprawnienia do realizacji kontroli zarówno w stosunku do podmiotów działających legalnie, tj. w oparciu o koncesję lub zezwolenie, jak również podmiotów urządzających i prowadzących gry hazardowe nielegalnie - bez wymaganych zezwoleń. W konsekwencji przedstawionych powyżej rozważań, niezasadny jest zarzut zawarty w złożonych odwołaniach dotyczący nieprzeprowadzenia badania zatrzymanych urządzeń do gier przez upoważnioną przez Ministerstwo Finansów jednostkę badającą. W niniejszej sprawie wystąpił "uzasadniony przypadek", który według przywołanego art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej umożliwiał funkcjonariuszom celnym sięgnięcie po instrument procesowy, jakim jest eksperyment polegający na odtworzeniu gry na danym automacie. Przeprowadzone przez funkcjonariuszy celnych eksperymenty na urządzeniach Hot Spot nr HS14/08/14 i Csani Money Transfers, jak również ekspertyza przeprowadzona przez biegłego sądowego R. R. (tj. opinia z dnia 29 kwietnia 2016 r. dotycząca urządzenia Csani Money Transfers) dotyczyły funkcjonowania dwóch urządzeń do gier zainstalowanych w barze przy ul. A 41 w Mniszkowie i odnosiły się do stanu rzeczywistego ich funkcjonowania w określonych warunkach, zostały sporządzone nie na podstawie teoretycznej dokumentacji charakteryzującej dane urządzenie, ale na podstawie rzeczywistego zakresu funkcjonalności tych urządzeń w wyniku przeprowadzenia eksperymentów celem sprawdzenia dostępności, charakteru gier, stopniowania stawek i możliwości przeprowadzenia gry automatycznej. Zdaniem organu odwoławczego dowody z przeprowadzonych eksperymentów jednoznacznie potwierdziły, że przedmiotowe urządzenia służą do organizowania gier w celach komercyjnych (gry udostępniane były publicznie, w celu osiągania bezpośredniego zysku z automatów poprzez wprowadzenie odpłatności za grę), a rozgrywane na nich gry mają charakter losowy. Warunkiem uruchomienia urządzeń było wpłacenie pewnej kwoty pieniężnej, za którą uzyskiwało się punkty kredytowe. Na ekranie monitorów widoczne były ikony z nazwami gier z wizualizacją bębnów z symbolami charakterystycznymi dla gier hazardowych. Naciskając odpowiedni klawisz, symbole przesuwały się i zatrzymały w przypadkowym ułożeniu niezależnym od gracza. Gracz nie miał wpływu na moment ich zatrzymania i na ich końcową konfigurację. Otrzymane punkty w grze umożliwiały grającemu przedłużenie gry bez konieczności wpłat stawki za udział w kolejnej grze, jak również wypłatę wygranych środków. Ponadto z opinii biegłego sądowego R. R. z dnia 29 kwietnia 2016 r. wynika, że urządzenie Csani Money Transfers to urządzenie elektroniczne, w którym zainstalowano gry komputerowe o charakterze losowym, a wynik jest generowany przez program gry. Wyposażenie automatu umożliwia prowadzenie działalności komercyjnej, gdyż warunkiem uruchomienia jest zakredytowanie urządzenia przez gracza odpowiednią kwotą pieniędzy. Wynik uzyskany w wyniku rozgrywanych gier jest losowy i niezależny od umiejętności (zręczności) grającego. W grze padały także wygrane rzeczowe w postaci punktów (uwidocznione w polu WIN), za które można było kontynuować grę lub przejść do innej bez konieczności wpłaty stawki, punkty można było także zamienić na wygraną pieniężną i wypłacić przez urządzenie. Biegły sądowy stwierdził również, że urządzenie pracuje również w weekendy, czyli w dni w których rynek Forex nie pracuje i w związku z tym nie powinien rysować się wykres lub wykres powinien być linią prostą. Zainstalowana w urządzeniu aplikacja nie służy do nabywania instrumentów pochodnych, inwestowania na rynkach kapitałowych, lecz do rozgrywania gier hazardowych - świadczą o tym pojawiające się na ekranie monitora wykresy, które w żaden sposób nie przedstawiają kursów instrumentów pochodnych oferowanych na światowych giełdach. W toku postępowania strona nie przedstawiła żadnych materiałów dowodowych, które świadczyły by o tym, że w ramach prowadzonej działalności przy wykorzystaniu ww. urządzenia zawierane były jakiekolwiek transakcje finansowe. Okoliczność powyższą potwierdzili również pracownicy zatrudnieni przez skarżącą wskazując, że urządzenia zainstalowane w barze służyły do rozgrywania gier, nie zaś do dokonywania transakcji finansowych. Odwołując się orzecznictwa sądowoadministracyjnego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że inne są cechy świadczenia usług gier na automatach, gdzie główna ich funkcja polega na dostarczaniu jej uczestnikom rozrywki, a organizatorom korzyści (dochodu z wpłat do automatu), inne natomiast są cechy usług oferowania instrumentów finansowych, które w obrocie gospodarczym oparte są na umowach (nazwanych). Nadanie urządzeniu określonej nazwy, sugerującej inne przeznaczenie urządzenia, nie zmienia jego charakteru. Okoliczność, że urządzenie ma, czy może mieć połączenie z internetem, umożliwiające uruchamianie przeglądarek internetowych oraz może pełnić dodatkowo inne funkcje nie ma znaczenia, skoro urządzenie to zostało tak skonstruowane, że umożliwia przeprowadzanie gier losowych w rozumieniu ustawy i gry te są rzeczywiście na nim przeprowadzane. Również sam sposób rozliczenia wysokości czynszu ustalony w dwóch umowach dzierżawy części powierzchni w lokalu w celu wstawienia ww. dwóch automatów do gier o nazwie wskazuje na charakter usług świadczonych. Wynagrodzenie za dzierżawę powierzchni ustalono procentowo od uzyskiwanego przez podmiot dzierżawiący przychodu z tytułu eksploatacji urządzenia - w wysokości 40% lub od sumy zrealizowanych przez urządzenie przekazów pieniężnych zwanych dalej przychodami - w wysokości 40%, co wskazuje, że cały zysk (obrót) generowany w urządzeniach trafiał do dzierżawców, którzy dzielili się dochodem z automatu z właścicielem lokalu, bowiem wynagrodzenie nie zostało ustalone w wysokości prowizji od zrealizowanych wpłat i wypłat (sposobu rozliczania charakterystycznego dla pośrednictwa finansowego), ale w wysokości 40% osiągniętego dochodu stanowiącego różnicę między sumą wpłat i wypłat dokonanych do lub z zainstalowanych w lokalu należącym do strony automatów. Zdaniem organu skarżąca miała świadomość, że urządzenia służą do prowadzenia gier losowych, ponieważ w trakcie przesłuchania (tj. protokół przesłuchania z dnia 10 czerwca 2015 r.) sama przyznała, że zaobserwowała, że urządzenia służyły do prowadzenia gier o wygrane pieniężne. Wygrane wypłacały maszyny, a w przypadku braku pieniędzy pracownicy lokalu zgłaszali to obsłudze automatów. Ponadto skarżąca miała również świadomość, że działalność przy wykorzystaniu ww. urządzeń jest nielegalna, ponieważ już po raz kolejny funkcjonariusze celni zatrzymali zainstalowane w lokalu prowadzonym przez skarżącą automaty do gier losowych, a mimo to po raz kolejny wyraziła zgodę na ponowne wstawienie i uruchomienie urządzeń do gier hazardowych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że przepisy ustawy o grach hazardowych nie definiują pojęcia "urządzający grę" stanowią jedynie, iż urządzający grę podlega ukaraniu karą pieniężną na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Pojęcie "urządzać" znaczy tyle, co zorganizować tego typu działalność, stworzyć warunki do prowadzenia gier, tj. podejmować czynności bezpośrednio związane z możliwością przeprowadzenia gier hazardowych. Urządzenie gry jest więc zrealizowaniem przygotowań umożliwiających następnie jej prowadzenie, jest warunkiem koniecznym prowadzenia gry. Będą to zatem wszelkie działania polegające, np. na zapewnianiu odpowiednich warunków lokalowych i personelu, jak również dostarczaniu odpowiednich urządzeń do prowadzenia gier oraz zapewnianiu możliwości bezawaryjnego ich działania. Nie budzi zatem wątpliwości, że urządzającym może być każda osoba, która zorganizowała przedsięwzięcie polegające na urządzaniu gier na automatach poza kasynem w sytuacji, gdy osoba ta była zaangażowana w proces urządzania tych gier, w tym czerpała z nich zyski. Ponadto dla zrealizowania zamierzenia, działalności w zakresie gier na automatach dojść może do zaangażowania i współdziałania więcej niż jednego podmiotu. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy organ stwierdził, że kwalifikacja skarżącej jako podmiotu urządzającego gry na automatach, w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego nie budzi żadnych wątpliwości. Również pracownicy zatrudnieni przez stronę potwierdzili, że nie tylko mieli świadomość, że zainstalowane urządzenia stanowią automaty do gier hazardowych, ale również aktywnie uczestniczyli w bieżącej obsłudze urządzeń i jak wykazało prowadzone postępowanie obowiązki te nie wynikały z obowiązków nałożonych umową z dnia 11 września 2012 r., polegających na egzekwowaniu wewnętrznej procedury przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy, w tym do identyfikowania podejrzanych zachowań klientów, identyfikowania klientów realizujących transakcje przewyższającej określoną kwotę pieniędzy. Czynności podejmowane przez pracowników baru wykraczały poza zakres zwykłych czynności wynikających z realizacji tradycyjnej umowy najmu i związane były nie tylko z informowaniem właściciela automatów o przypadkach włamania lub jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia urządzeń, czy też włączaniem urządzeń do prądu. Pracownicy baru wykonywali również czynności wykraczające poza zwykłą realizację umowy najmu, gdyż w sytuacji braku środków w urządzeniu na wypłatę wygranych dla graczy obsługa lokalu dzwonili do serwisanta z informacją o konieczności dostarczenia do baru środków finansowych na wypłatę wygranych. Wątpliwe jest zdaniem organy aby pracownicy baru samodzielnie bez polecenia właściciela baru wykonywali wskazane wyżej czynności, w tym uruchamiali zainstalowane urządzenia do gier, czy informowali serwisantów urządzeń o braku środków na wypłatę wygranych dla graczy. Ponadto organ zauważył, że czynsz jaki uzyskiwała skarżąca był związany z zyskiem jaki przynosiły zainstalowane na wynajmowanej powierzchni urządzenia, a zatem z ilością graczy, a nie z wielkością wynajmowanej powierzchni. Strona miała świadomość, że automaty do uruchomienia wymagają wpłacenia gotówki i że wypłacają wygrane pieniężne. Trudno zatem w takiej sytuacji uznać, że obowiązki strony były tylko zwykłymi obowiązkami wynajmującego, który zobowiązał się do oddania najemcy 2 m2 lokalu do używania, a sama skarżąca nie miała wiedzy, że wstawione urządzenia służą do rozgrywania gier hazardowych o wygrane pieniężne. Podmiot, który w swoim lokalu, w który prowadzi własną działalność usługową, umożliwia zainstalowanie automatów do gier w celu czerpania z tego faktu korzyści materialnych, uzależnionych od wysokości zysków osiągniętych z eksploatacji tych urządzeń, współpracuje z dysponentami urządzeń, w celu zapewnienia ich niezakłóconego działania, nadzoruje przebieg gry, informuje dysponenta automatu o potrzebie realizacji wypłat wygranych, czy awarii urządzeń, a zatem zapewnia warunki aby gra mogła być prowadzona - współuczestniczy w urządzaniu gier na automatach. W takim przypadku można mówić o współdziałaniu obu podmiotów, w celu uzyskania określonych korzyści majątkowych, w tym przypadku jednak nielegalnych. Skarżąca była świadoma odpowiedzialności i ewentualnych skutków w związku z udostępnieniem powierzchni lokalu celem wstawienia urządzeń do gier hazardowych, gdyż nie po raz pierwszy podpisała umowę najmu części powierzchni lokalu, w którym sama prowadziła działalność gospodarczą, a wynagrodzenie które otrzymywała było uzależnione od zysków osiąganych przez właściciela automatów w związku z ich eksploatacją. Oddając w najem część powierzchni swojego lokalu, zapewniła odpowiednie warunki do uruchomienia automatów, zapewniła klientom swobodny dostęp do automatów oraz informowała właścicieli urządzeń o konieczności dostarczenia do baru środków pieniężnych na wypłatę wygranych dla graczy. Ponadto wobec skarżącej prowadzone były postępowania w zakresie wymierzenia kar pieniężnych w związku z urządzaniem gier hazardowych na automatach poza kasynem gry. Powyższą okoliczność potwierdza załączony do akt sprawy protokół kontroli z dnia 9 czerwca 2015 r. dotyczący naruszenia przepisów ustawy o grach hazardowych w związku z nielegalnym urządzaniem gier na automatach poza kasynem o nazwie Hotspot oraz Csani Money Transfers. Według stanu na dzień 6 kwietnia 2018 r. wynika, że wobec skarżącej zostały wydane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. dwie decyzje: z dnia [...] oraz z dnia [...] utrzymujące w mocy decyzje organu I instancji w przedmiocie nałożenia kar pieniężnych tytułu urządzania gier na automatach, poza kasynem gry. Reasumując organ stwierdził, że skarżąca jest podmiotem urządzający gry na automatach poza kasynem gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a z procederu wynajmu części powierzchni w lokalu położonym przy ul. A 41 w M. celem wstawienia dwóch urządzeń do gier hazardowych uczyniła sobie stałe źródło dochodu. Z zawartych umów najmu ustalony procentowy sposób rozliczenia oraz podział zadań między stronami umowy związanych z procesem organizacji gier, tj. obowiązek dostarczenia energii elektrycznej, zapewnienie bezpieczeństwa oraz niezwłoczne informowanie najemcy o awariach urządzenia, weryfikacja podejrzanych zachowań klientów, jak i identyfikowanie klientów realizujących transakcje o łącznej kwocie przewyższającej równowartość 1000 EURO, jak i faktyczne czynności wykonywane przez obsługę baru, w tym uruchamianie automatu do gier specjalnym kluczem, informowanie serwisanta o braku środków na wypłatę wygranych dla graczy i przekazywanie tych wygranych graczowi wskazuje, że strona podejmowała aktywne działania wykraczające poza zakres zwykłej umowy najmu części powierzchni. Skarżąca ściśle współpracowała z dysponentami urządzeń, w celu zapewnienia ich niezakłóconego działania, a zatem zapewniała warunki aby gra mogła być prowadzona. Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 133 § 1 O.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. jest niezasadny. Odnosząc się natomiast do przedłożonego przez stronę w odwołaniu obszernego materiału dowodowego, tj. m.in. opinii z dnia 7 stycznia 2016 r. sporządzonej przez GLI Austria, opinii opracowanych przez rzeczoznawców: Z. S. i B. B., postanowienia Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2011 r. wraz z wnioskiem inicjującym, organ wyjaśnił, że przedłożone opinie biegłych rzeczoznawców nie dotyczyły funkcjonowania dwóch urządzeń o nazwie Hot Spot nr HS14/08/14 i Csani Money Transfers, będących przedmiotem mniejszego postępowania. Przedmiotowe opinie dotyczą innych automatów i innych postępowań. Tymczasem wiarygodnym dowodem w niniejszej sprawie może być wyłącznie opinia sporządzona po zbadaniu urządzenia, którego postępowanie dotyczy. Opinie przedłożone przez stronę nie mogą stanowić "konkurencji" dla opinii i ustaleń poczynionych podczas eksperymentów przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych w ramach czynności kontrolnych udokumentowanych protokołem. Wynikający z protokołu kontroli z dnia 5 maja 2015 r. opis obserwacji działania dwóch urządzeń do gier o nazwie oraz przebieg rozgrywanych na nich gier, a także ostateczne wnioski, w ocenie organu odwoławczego, nie budzą żadnych zastrzeżeń co do ich poprawności, odpowiadają także regułom doświadczenia życiowego i logiki. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał, w tym w szczególności dowody z przeprowadzonych eksperymentów jednoznacznie przesądzają o tym, że na dwóch urządzeniach zainstalowanych w barze przy ul. A 41 w miejscowości M., urządzane były gry mające charakter losowy. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej złożony przez A. G. do Ministerstwa Finansów, jak i indywidualna interpretacja z dnia 5 lipca 2011 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. dotyczą skutków podatkowych inwestycji w opcje i opodatkowania osiągniętego dochodu z tych instrumentów zgodnie z art. 30b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatkiem w wysokości 19%. Zadane jednak ze wskazanych organów nie rozstrzygał o charakterze działalności prowadzonej na zatrzymanych urządzeniach do gier w związku z kontrolą w dniu 5 maja 2015 r. na podstawie ustawy o grach hazardowych, a jedynie dokonywał interpretacji przepisów prawa podatkowego odnośnie hipotetycznego stanu faktycznego, dokonując rozstrzygnięcia na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W zakresie wniosku złożonego w dniu 30 kwietnia 2011 r. przez A. G. w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej działalności gospodarczej prowadzonej poprzez platformę inwestycyjną w zakresie pośrednictwa pieniężnego tzw. "punkt tanich opłat" oraz uznania, że korzystanie z tej platformy nie stanowi udziału w grze losowej, zakładzie wzajemnym lub jakiejkolwiek formie hazardu, organ wyjaśnił, że Minister Finansów postanowieniem z dnia 22 lipca 2011 r. odmówił wszczęcia postępowania w powyższym zakresie. Przedłożone natomiast przez stronę postanowienia sądów rejonowych dotyczących postępowań karnych, czy prokuratur nie są związane z przedmiotowym postępowaniem i nie dotyczą ujawnionych urządzeń do gier o nazwie Hot Spot nr HS14/08/14 i Csani Money Transfers. Odnosząc się do przedstawionych przez stronę dwóch interpelacji poselskich wraz z odpowiedziami Ministra Finansów, organ odwoławczy zauważył, że dokumenty te nie dotyczą interpretacji przepisów ustawy o grach hazardowych, ale interpretacji z zakresu instrumentów pochodnych (czasu trwania opcji, wizualizowania krótkoterminowych opcji na ekranie monitora przy pomocy symboli kojarzących się z hazardem) oraz uznania opcji i kontraktów terminowych na cenę Bicoin'a za instrumenty finansowe i metodologii wyliczenia ich wartości. Z kolei oświadczenie z dnia 22 grudnia 2016 r. złożone przez A. G. potwierdza jedynie, że żaden podmiot nie ma dostępu do aplikacji zainstalowanych w urządzeniu wstawionym na podstawie umowy zawartej przez pośrednika B Sp. z o.o. ze skarżącą prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą A oraz, że w dniu kontroli w barze przy ul. A 41 w M.- A. G. pozostawał prawnym i faktycznym dysponentem najmowanej powierzchni lokalu, jak i urządzenia Csani Money Transfers. Odnosząc się do pozostałych zarzutów organ odwoławczy wyjaśnił, że w przypadku, gdy urządzający gry na automacie nie skorzysta z uprawnienia wynikającego z art. 2 ust. 6 u.g.h. pozwalającego na pozyskanie pewności co do charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (tj. czy działalność wypełnia przesłanki uznania jej za grę hazardową), organy podatkowe na podstawie art. 89 i art. 90 tej ustawy uzyskują autonomiczne uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek wymierzenia kary za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. Zgodnie natomiast z art. 23b ust. 1 u.g.h., na pisemne żądanie naczelnika urzędu celno-skarbowego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. Z treści powyższego przepisu wynika, że postępowanie dotyczące badania sprawdzającego automatu lub urządzenia do gier dotyczy urządzenia do gier hazardowych wcześniej zarejestrowanego, kiedy istnieją wątpliwości co do jego legalności i prawidłowości działania, nie zaś urządzenia ujawnionego w wyniku kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych. Przedmiotem prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania było ustalenie, czy gry urządzane przy wykorzystaniu niezarejestrowanych urządzeń zawierają element losowy, co oznacza, że art. 23b ust. 1 u.g.h. nie ma w sprawie zastosowania. Jednocześnie z żadnego przepisu ustawy o grach hazardowych nie wynika, że organ był zobowiązany do występowania do Ministra Finansów o przeprowadzenie badania automatów przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą. Wobec powyższego, brak jest podstaw, aby stwierdzić o istnieniu potrzeby, czy obowiązku rozstrzygania przez upoważnione jednostki badające w odrębnym trybie czy gry rozgrywane na zakwestionowanych urządzeniach są grami na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, skoro funkcjonariusze celni, na podstawie posiadanego upoważnienia wynikającego z art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy o Służbie Celnej po przeprowadzeniu eksperymentów na ww. urządzeniach ocenili, że urządzenia te służą do rozgrywania gier o charakterze losowym, a gry miały charakter losowy, bowiem wynik był nieprzewidywalny dla gracza w żaden sposób. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 6 ust. 4 u.g.h. organ wskazał, że norma zawarta w art. 89 ust. l pkt 2 u.g.h. adresowana jest do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach bez stosownej koncesji poza kasynem gry. Przepis ten stanowi podstawę wymierzenia kary pieniężnej każdemu, bez względu na formę prowadzonej działalności, kto urządza gry na automatach poza kasynem gry, czyli poza miejscem odpowiadającym wymogom przewidzianym w art. 4 ust. 2 pkt 2 lit. a u.g.h. Na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. W prowadzonym postępowaniu, wbrew zarzutom postawionym w odwołaniach zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 122 rozwiniętą w art. 187 O.p. podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy. Materiał ten w sposób wystarczający potwierdził elementy losowe gier urządzanych na spornych urządzeniach, wykluczając ich zręcznościowy charakter. Kierując się regułą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 O.p. organ zasadnie przyjął, że gry na dwóch ww. automatach do gier mają charakter komercyjny (możliwość gry występuje dopiero po uiszczeniu środków pieniężnych) i zawierają elementy losowości, albowiem układ znaków na automacie jest losowy i nie zależy od zręczności (umiejętności gracza). W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez niewłaściwe zastosowanie prawa polegające na pociągnięciu Skarżącej do odpowiedzialności administracyjnej oraz wymierzeniu jej kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów w świetle dokonanych ustaleń faktycznych, powinna skutkować odstąpieniem od wymierzenia kary na skutek stwierdzenia, że skarżąca nie jest urządzającym gry na automatach poza kasynem gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a nadto brak uwzględnienia załączonych do odwołania od decyzji dokumentów na podstawie, których skarżąca była przekonana o braku sankcji za urządzanie gier na automatach, a tym bardziej za wynajem części powierzchni usługowej podmiotom urządzającym gry hazardowe, jak to wynika z treści np. umowy dzierżawy ze spółką B zapewniającej o legalności urządzeń dokumentami pochodzącymi od hierarchicznie najwyższych organów, bądź urzędów w RP; b) art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez niewłaściwe zastosowanie prawa polegające na pociągnięciu skarżącej do odpowiedzialności administracyjnej oraz wymierzeniu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, jako na podmiot "współurządzający" gry na automatach, w przypadku gdy brak było w stanie prawnym obowiązującym w czasie rozstrzygania przepisu prawa umożliwiającego w zaistniałych okolicznościach faktycznych nałożenia na skarżącą przedmiotowej sankcji; c) art. 89 ust. 1 pkt 2 z zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h. poprzez błędną ich wykładnię oraz skierowanie decyzji wymierzającej karę za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry, bowiem urządzenia nie były własnością skarżącej, ani skarżąca nie była ich posiadaczem zależnym, jak również nigdy nie miała zamiaru prowadzenia gier hazardowych, a tym samym nie może ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., co wynika jednoznacznie z treści umowy zawartej z podmiotem trzecim z uwagi na to, iż to podmiot trzeci prowadził działalność rozrywkową bądź polegającą na wykonywaniu transferów pieniężnych, pomijając zakres prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej sklasyfikowanej jako 56.10 restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne; d) art. 2 ust. 3, art. 3, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 u,g,h, w zw. z art. 115 O.p. poprzez uznanie, że działanie skarżącej polegające na zawarciu umów najmu powierzchni w lokalu użytkowym oznaczało, że skarżącą tę powierzchnię faktycznie przeznaczyła pod urządzenia do gier hazardowych, co nie znalazło odzwierciedlenia w pozostałym materiale dowodowym, a doprowadziło do błędnego uznania, że skarżąca wypełniła swoim zachowaniem znamiona deliktu administracyjnego, tj. urządzania gier na automatach poza kasynem gry, podczas gdy analiza powołanych przepisów odnoszących się do "urządzania gier hazardowych", a więc - zgodnie z wykładnią literalną - przedsięwzięcia, zorganizowania szeregu czynności - wykluczają uznanie za trafne zaproponowanego przez organ rozumienia czasownika "urządzać", wiążą się one bowiem z planowym podjęciem szeregu czynności, zapewnienie każdego elementu przedsięwzięcia nakierowanych na osiągnięcie danego rezultatu, co wskazuje, że nawet w oparciu o niekompletne oraz błędne ustalenia faktyczne dokonane przez organ w przedmiotowej sprawie, nie sposób uznać, aby zachowanie skarżącej wypełniało znamiona "urządzania gier hazardowych", szczególnie że organ nie wykazał, że umowa była w ogóle wykonywana, a dokonane ustalenia faktyczne sprowadzały się do stwierdzenia, iż w wyniku kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych w lokalu tym eksploatowano automaty do gier typu HOT SPOT oraz na typu CASNI MONEY TRANSFERS, co w konsekwencji prowadzi do uznania, że brak jest przesłanek wymierzenia kary pieniężnej określonej w art. 89 ust. 2 pkt. 2 u.g.h.; e) art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh oraz art. 6 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka ("EKPC") oraz art. 42. Konstytucji RP, poprzez brak wypełnienia gwarancji w nich zawartych oraz pociągnięcie do odpowiedzialności za popełnienie deliktu administracyjnego, podczas gdy brak przekonywujących dowodów na jego popełnienie; naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: i) art. 121 §1 i art. 122 O.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. polegające na niepodjęciu przez organy obu instancji wszelkich działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia, iż skarżąca jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem, podczas gdy nie dokonywała żadnych czynności związanych z organizowaniem gier, objaśnianiem ich zasad i obsługiwaniem samych urządzeń; ii) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 188 O.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h., polegające na niepodjęciu przez organ odwoławczy wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, przejawiające się w braku zebrania oraz braku rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez błędne przyjęcie, iż otrzymywanie przez skarżącą wynagrodzenia w wysokości 40% przychodów z urządzeń stanowi przejaw partycypowania przez nią w zyskach z urządzania gier na automatach poza kasynem gry, podczas gdy stanowi to przychód ze stosunku najmu/dzierżawy, od którego skarżąca odprowadzała podatek dochodowy, a nadto nie wzięcie pod rozwagę, iż najemca/dzierżawca mógł zagospodarować dowolnie wynajętą od skarżącej powierzchnię usługową, np. choćby pod automat z napojami/przekąskami, a skarżąca również w tym wypadku pobierałaby czynsz określony w umowach jako część pożytków; konstatację, że skarżąca jest urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, ponieważ była zobowiązana do stałego dostarczania energii elektrycznej pozwalającej na niezakłóconą pracę urządzenia; zapewnienia osobom wyznaczonym i upoważnionym przez spółkę oraz klientom lokalu do swobodnego dostępu do urządzenia w godzinach otwarcia lokalu; powiadamiania o wszelkich awariach, uszkodzeniach, nieprawidłowościach w pracach urządzenia, próbach ingerencji w konstrukcję urządzenia przez osoby nieupoważnione oraz zmianie danych dotyczących lokalu, podczas gdy jedynym realnym zobowiązaniem skarżącej było dostarczanie energii elektrycznej do urządzeń oraz pokrywanie w ramach czynszu opłat eksploatacyjnych za energie elektryczną; - przyjęcie, że skarżąca zapewniała ciągłość urządzania gier na automatach, podczas gdy zasadnicza i wyłączna rolę miały w tym osoby trzecie, tj. najemca/dzierżawca, ponieważ to te podmioty wstawiały automaty do gier na wynajmowaną/dzierżawioną od skarżącej powierzchnię usługową; - oparcie się na zeznaniach J. B. oraz I. N., jakoby wynikał z nich fakt urządzania gier przez skarżącą, podczas gdy J. B. zeznała w protokole przesłuchania świadka z dnia 5 maja 2015 r. że "nigdy nie wypłacała pieniędzy grającym", natomiast I. N. zeznała, że wypłacano wygrane z urządzeń, natomiast na pytanie jakie padały wygrane, wskazała, że nie wie, jakie wygrane padają w grach na urządzeniach. Czasami słyszy, że dużo sypie się monet 5 zł. ", co w świetle zasad, wedle których należy prowadzić postępowanie dowodowe stanowi naruszenie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, które to zeznania ewidentnie wskazywały na brak powiązania skarżącej z urządzeniem gier, a wyłącznie udostępnianiu energii elektrycznej do urządzeń, - poprzez brak uwzględnienia, iż pomimo braku urządzeń na wynajmowanej bądź dzierżawionej powierzchni skarżącej w dalszym ciągu przysługiwał czynsz ustalony ryczałtowo, niższy niż podczas eksploatowania urządzeń, z uwagi na brak ponoszenia przez skarżącą kosztów udostępnianej zgodnie z umowami energii elektrycznej; brak rozważenia w kontekście zebranego materiału dowodowego zeznań złożonych do protokołu przesłuchania świadka z dnia 4 lutego 2016 roku przez P. B., będącego serwisantem urządzenia Csani wstawionego do baru prowadzonego przez skarżącą, z których wynika, że zajmował się on serwisowaniem wstawionego urządzenia oraz jego rozliczeniami finansowymi, a wszelkie polecenia dotyczące tego urządzenia otrzymywał od spółki B sp. z o.o.; - brak rozpatrzenia w niniejszej sprawie dowodu w postaci uwierzytelnionego tłumaczenia dokumentu stanowiącego opinię z dnia 7 stycznia 2016 r. dotyczącej urządzenia CSANI wydanego przez firmę D posiadającego upoważnienie jednostki badającej wydane przez Ministra Finansów z dnia 3 lutego 2011 roku - zatytułowanego "Sprawozdanie dotyczące Wniosków z Oceny Binarnego Systemu Spekulacji Giełdowych z Csani.com", która to opinia zawiera konkluzję, iż platforma CSANI jest całkowicie legalna, podczas gdy powyższą opinię sporządziła jednostka badająca posiadająca upoważnienie Ministra Finansów do sporządzania wiążących opinii tego rodzaju, jak również ww. opinia nie została wycofana, ani unieważniona; Powyższe naruszenia, zdaniem pełnomocnika doprowadziły do błędnego ustalenia, że skarżąca jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy jedynie wynajmowała powierzchnie w lokalu innemu podmiotowi, wobec powyższego postępowanie dowodowe prowadzone było niezgodnie z zasadami wyrażonymi w ordynacji podatkowej: (tj. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p.); iii) art. 8 Konstytucji RP w zw. z art. 120 O.p. tj.: zasady nakazującej sądom, zgodnie z art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. w ramach kontroli aktów organów administracji, egzekwowanie od organów podatkowych stosowania zasady praworządności (legalności), nakazującej organom podatkowym orzekanie na podstawie oraz w granicach prawa; iv) art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p. tj.: zasady nakazującej stosowania postulatu orzekania w razie wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario) oraz stosowania zasady zaufania obywatela do organów państwa, nakazującej organom podatkowym orzekanie zgodnie z prawem bez względu na doraźne korzyści dla fiskusa; W oparciu o postawione zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania administracyjnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej: p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Przeprowadzona przez sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] w przedmiocie wymierzenia skarżącej kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, wydane zostały z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Na wstępie zaznaczyć należy, że z dniem 1 marca 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 2 grudnia 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1947), dalej ustawa o KAS, powołująca nową strukturę administracji skarbowej, która przejęła zadania dotychczas realizowane przez administrację podatkową, kontrolę skarbową i Służbę Celną. Zgodnie z art. 222 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), postępowania w sprawach wynikających z przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 471) wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przejmują organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Powyższy przepis był w niniejszej sprawie przepisem określającym właściwość Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. jako organu odwoławczego od decyzji organu I instancji – Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. Wynikało to z treści art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS, zgodnie z którym dyrektor izby administracji skarbowej rozstrzyga w drugiej instancji w sprawach należących w pierwszej instancji do naczelników urzędów skarbowych lub naczelników urzędów celno – skarbowych z wyjątkiem spraw o których mowa w art. 83 ust. 1. Niniejsza sprawa nie należy do spraw, o których mowa w art. 83 ust. 1 ustawy o KAS. Przechodząc do rozważań merytorycznych należy podkreślić, że z dniem 1 kwietnia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017 r., poz. 88), która zmieniła m.in. brzmienie art. 89 u.g.h. W niniejszej sprawie podstawę prawną decyzji obu instancji stanowiły jednak przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz.U. nr 201, poz. 1540 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. tj. jak wyjaśnił organ, w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli. Zdaniem sądu, w rozpoznawanej sprawie organ prawidłowo przyjął, że ocena zachowania podmiotu urządzającego gry hazardowe z naruszeniem przepisów prawa winna odbywać się w oparciu o przepisy obowiązujące w okresie objętym kontrolą, w sytuacji gdy zachowanie skarżącej polegające na urządzaniu gier w lokalu bez wymaganej przez ustawodawcę przepisami u.g.h. koncesji, a więc poza kasynem gry, nadal podlega penalizacji w znowelizowanym art. 89 ust. 1 pkt 1, tyle, że zagrożone jest surowszą karą. Kwestia ta zresztą nie jest przedmiotem zarzutów skargi co oznacza, że strona również zaakceptowała to stanowisko. W konsekwencji należy przyjąć, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo zastosował w niniejszej sprawie - obowiązujący w dacie stwierdzenia naruszenia prawa przez skarżącą - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. stanowiący, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry oraz że wysokość tej kary wynosi 12 000 zł od każdego automatu. Przechodząc do kolejnego etapu oceny zasadności skargi w pierwszej kolejności należy wskazać, że tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na ocenę prawidłowości zastosowania przez organ przepisów prawa materialnego. Zdaniem sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie budził wątpliwości w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy i dał podstawę do stwierdzenia, że skarżąca prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą A była osobą urządzającą gry na automacie wspólnie z podmiotami, które były dysponentami urządzeń znajdującego się w jej lokalu w dniu kontroli. Takie ustalenia znajdują oparcie w dowodach zgromadzonych w sprawie. W wyniku przeprowadzonej w dniu 5 maja 2015 r. kontroli w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach zgodnie z ustawą o grach hazardowych, w lokalu przy ul. A 41 w miejscowości M., należącym do skarżącej ustalono, że w chwili kontroli w lokalu stwierdzono dwa urządzenia do gier o nazwach; Hot Spot nr HS14/08/14 i Csani Money Transfers bez numeru, o budowie identycznej, jak automaty do gier. Urządzenia były podłączone do sieci elektrycznej i przygotowane do gry, a na ich ekranach widoczne były symbole identyczne, jak w automatach do gier hazardowych. W związku z podejrzeniem, że ww. urządzenia spełniają przesłanki, o których mowa w art. 2 u.g.h. kontrolujący przeprowadzili eksperymenty, w trakcie których stwierdzili, że w grach występował element losowości, ponieważ grający naciskając klawisz START nie miał wpływu na ułożenie symboli graficznych (lub symboli kart). Ułożenie symboli było zależne tylko od urządzenia. W grach padały wygrane rzeczowe w postaci punktów, które umożliwiały kontynuowanie gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w kolejnej grze, jak również wygrane o charakterze pieniężnym. Dodatkowo funkcjonariusze stwierdzili na ekranach monitorów urządzeń symbole i ikony gier identyczne, jak w automatach do gier, a zatem reklamę gier na automatach. Wobec powyższego stwierdzono naruszenie art. 29 ust. 1 u.g.h. Z przeprowadzonych czynności kontrolnych w dniu 5 maja 2015 r. został sporządzony protokół. . Dodatkowo w celu stwierdzenia, czy automat do gier o nazwie CSANI MONEY TRANSFERS stanowi automat do gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych przeprowadzono ekspertyzę przez biegłego sądowego z zakresu informatyki, telekomunikacji i automatów do gier R. R. Opinia z dnia 29 kwietnia 2016 r. sygn. akt [...] została włączona postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia 28 lipca 2016 r. jako dowód w sprawie. W zakresie działania urządzenia CSANI MONEY TRANSFERS nr brok 0585 ustalono, że badany automat jest urządzeniem elektronicznym, w którym zainstalowano aplikację Csani Money Transfer oferującą usługi: doładowanie telefonu, Kantor, Internet, CSANI, Przelewy. Po wybraniu pola Csani Money Transfers na ekranie wyświetla się okno CSANI wpłaty/wypłaty, gdzie przelewa się środki wykorzystywane później do prowadzenia gier. Po przelaniu środków można przejść do okna Csani Brokerage, gdzie grający ma do wyboru 12 lub 20 plansz (aplikacji). Po wybraniu jednej z plansz na ekranie widoczne jest: 5 bębnów, okno z wykresem, tabela wygranych, Pola: WIN, BET, CREDIT, EXIT, STAKE, AUTO BUY, BUY. Po zakredytowaniu urządzenia użytkownik uzyskuje punkty w polu CREDIT, które wykorzystuje do rozgrywania gier. Grający naciskając pole BUY wprawia w ruch bębny, które po kilku sekundach zatrzymują się samoczynnie i w zależności od ich ustawienia można uzyskać wygraną określoną w tabeli wyników. Wygraną można podbijać GAMBLE lub od razu dopisać do COLLECT do licznika CREDIT. Uruchomiona aplikacja umożliwia również grę automatyczną (AUTO BUY), tzn. samoczynne wprawianie w ruch bębnów jaki i ich samoczynne zatrzymywanie do momentu wykorzystania dostępnych środków lub przerwania gry cyklicznie przez grającego. Z badań wynika, że urządzenie umożliwia wypłatę wygranej w postaci monet o nominale 5 zł. Ponadto podczas ekspertyzy przeprowadzono również równoległe badania dwóch urządzeń w tym samym czasie i miejscu, rozgrywając szereg gier (przypominających grę Sizzling Hot) na obu urządzeniach. Podczas eksperymentu zauważono, że wykresy, które rysowały się nad grą były do siebie podobne ale czas pod wykresem różnił się w każdym z tych urządzeń, różne było położenie bębnów oraz wartości uzyskiwane w tym samym czasie wygranej przy identycznej stawce gry na obu urządzeniach różniły się. W podsumowaniu opinii biegły stwierdził, że gry prowadzone na badanym urządzeniu spełniają kryteria gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, gdyż urządzenie umożliwia rozgrywanie gier losowych, których wynik jest generowany przez program gry. Ponadto biegły stwierdził, że badane urządzenie do prawidłowego działania potrzebuje połączenia z siecią Internet, korzystanie z urządzenia wymaga zakredytowania go tzn. dokonania wpłaty środków płatniczych za pośrednictwem akceptora banknotów lub monetarki. Urządzenie pracuje również w weekend, czyli w dni w których rynek Forex nie pracuje i w związku z tym nie powinien rysować się wykres lub wykres powinien być linia prostą. Z umowy dzierżawy powierzchni lokalu użytkowego z dnia 11 września 2012 r. zawartej pomiędzy A zwanym Wydzierżawiąjącym, a B Sp. z o.o. zwaną Dzierżawcą wynika, że przedmiotem umowy jest dzierżawa powierzchni 2m2 w lokalu użytkowym do którego Wydzierżawiający ma tytuł prawny. Dzierżawca wykorzystywać będzie przedmiot dzierżawy do zainstalowania wolno stojącego kiosku z ekranem dotykowym oraz urządzeniem do przyjmowania i wydawania banknotów. Kiosk i urządzenie będą służyły do pośrednictwa pieniężnego, w tym - przekazów realizowanych od i do brokera instrumentów finansowych CSANI.com lub innego brokera. Z treści ww. umowy wynika, że działalność prowadzona przez Dzierżawcę jest w pełni legalna, co mają potwierdzać dokumenty, m.in. interpretacja Dyrektora Departamentu Służby Celnej przy Ministerstwie Finansów w sprawie uznania platformy inwestycyjnej CSANI.com jako niepodlegającej restrykcjom ustawy o grach hazardowych. Wysokość czynszu dzierżawy ustalono procentowo od uzyskiwanego przez Dzierżawcę przychodu z tytułu przedmiotu dzierżawy. Stawkę czynszu odnoszącą się do przychodów uzyskiwanych z eksploatacji kiosku w lokalu określono w wysokości 40% (procent) od sumy zrealizowanych przez urządzenie przekazów pieniężnych zwanych dalej przychodami (z uwzględnieniem należnego podatku VAT). Za przychód, w rozumieniu umowy uważa się różnicę pomiędzy sumą wpłat i sumą wypłat rozliczanego kiosku za przekazy od i do brokera instrumentów finansowych. W przypadkach nie osiągnięcia w danym miesiącu przychodu lub powstania straty wynikającej z eksploatacji zainstalowanych urządzeń, w szczególności w wyniku zniszczenia, przypadkowej utraty lub kradzieży, termin rozliczenia czynszu ulega przesunięcia do momentu osiągnięcia przychodu w kolejnych miesiącach. W tym przypadku dla potrzeb określenia czynszu brana jest pod uwagę wysokość przychodu narastająco licząc od miesiąca, w którym czynsz nie był obliczany. Ponadto w § 4 umowy wskazano obowiązki stron. Wydzierżawiający zobowiązał się do uczestnictwa w egzekwowaniu wewnętrznej procedury przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy i oświadczył że zapoznał się z założeniami wewnętrznej procedury przeciwdziałania prania brudnych pieniędzy wdrożonej przez Kancelarię Prawa Finansowego Forum. Zobowiązał się aktywnie uczestniczyć w jej egzekwowaniu, w szczególności: identyfikować podejrzane zachowania klientów kiosku, sprawdzać tożsamość podejrzanych klientów i raportować ich tożsamość oraz transakcje przez nich dokonywane na specjalnych formularzach dostarczonych przez Kancelarię, identyfikować klientów realizujących transakcje powiązane o łącznej kwocie przewyższającej równowartość 1000 EURO, sprawdzać tożsamość klientów realizujących takie transakcje, weryfikować wiek osób korzystających z kiosku, aby korzystały z niego wyłącznie osoby pełnoletnie. Wydzierżawiający oświadczył także, że w realizowaniu ww. czynności związanych z egzekwowaniem wewnętrznej procedury przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy uczestniczyć będzie zarówno on, jak i cała obsługa lokalu, w którym Dzierżawca umieścił kiosk. Z aneksu do umowy zawartego w dniu 26 kwietnia 2013 r. wynika, że w przypadku zatrzymania przychodu przez Policję, Urząd Celny lub inne uprawnione organy w wysokości 100% ustala się wstępnie zryczałtowany czynsz w wysokości 20zł za dany miesiąc, a ustalenie i rozliczenie ostateczne czynszu ulega przesunięciu do momentu zwrotu 100% zatrzymanej kwoty. Sposób dokonania rozliczenia między A a B Sp. z o.o. tytułem dzierżawy powierzchni zgodnie z umową dzierżawy z dnia 11 września 2012 r. został udokumentowany: kartą rozliczeniową urządzenia internetowego za okres od 1 maja 2015 do 31 maja 2015r. oraz fakturą VAT z dnia 1 maja 2015 r. nr [...] wystawioną przez skarżącą na kwotę brutto 1.452,00zł, w tym VAT 271,51 zł. Ze sporządzonego zestawienia karty rozliczeniowej urządzenia internetowego wynika, że zysk osiągnięty za okres od 1 do 31 maja 2015 r. z eksploatacji wstawionych urządzeń wyniósł 3.630,00 zł, z tego udział w zysku przypadający dla skarżącej zgodnie z umową w wysokości 40% stanowi kwotę 1 450 zł. Z kolejnej umowy najmu części powierzchni użytkowej nr 11/2014 z dnia 1 października 2014 r. zawartej pomiędzy C Sp. z o.o. zwanym Najemcą, a A zwanym Wydzierżawiającym wynika, że przedmiotem umowy jest najem części powierzchni w miejscu ustalonym przez strony. Najemca oświadczył, że wynajmowaną powierzchnię w każdym z lokali opisanych w § 1 przeznaczy pod urządzenia do gier rozrywkowych, których jest jedynym właścicielem. Z kolei zgodnie z § 4 ww. umowy, Wynajmujący zobowiązał się do stałego dostarczania energii elektrycznej pozwalającej na niezakłóconą pracę urządzenia. Umożliwienia osobom wyznaczonym i upoważnionym przez spółkę oraz klientom lokalu do swobodnego dostępu do urządzenia w godzinach otwarcia lokalu oraz do niezwłocznego powiadomienia spółki o wszelkich awariach, uszkodzeniach, nieprawidłowościach w pracach urządzenia, próbach ingerencji w konstrukcję urządzenia przez osoby nieupoważnione oraz zmianę danych dotyczących lokalu. W § 5 umowy określono warunki wynagrodzenia - z tytułu niniejszej umowy Najemca zobowiązał się płacić Wynajmującemu od chwili zainstalowania urządzenia czynsz w wysokości 40% uzyskanych przychodów. Czynsz dzierżawny jest płatny w oparciu o wystawioną przez Wydzierżawiającego fakturę VAT. Tytułem realizacji przedmiotowej umowy strona wystawiła fakturę VAT nr [...] z dnia 31 maja 2015 r. na kwotę brutto 2.871,00 zł, w tym VAT 536,85 zł. Przesłuchana w dniu 10 czerwca 2015 r. B. S.-S. (właścicielka baru) zeznała, że automaty zostały wstawione do baru po zapoznaniu się z ofertą na dzierżawę powierzchni pod automat należący do firm B i C. Skarżąca zeznała, że nie pamięta co osoby reprezentujące firmy mówiły na temat automatów, nie przypuszczała, że jest to działalność nielegalna, więc nie pytała o te kwestie. Pomimo podpisania z B aneksu do umowy dotyczącego ewentualnych zatrzymań automatów przez urząd celny zeznała, że nie pamięta aby z kimkolwiek rozmawiała na temat legalności urządzania gier na automatach. (...). Podała, że za wynajęcie powierzchni rozliczała się z P. B. Zaobserwowała, że urządzenia służyły do prowadzenia gier o wygrane pieniężne. Wygrane wypłacały maszyny, a w przypadku braku pieniędzy pracownicy lokalu zgłaszali to obsłudze automatów. Warunki na jakich stały w lokalach automaty określa dokładnie umowa. W kolejnym przesłuchaniu w dniu 12 sierpnia 2015 r. skarżąca zeznała, że "służba celna zatrzymała automaty w dniu 9 czerwca 2015 r. To była druga kontrola. Obie zakończyły się zatrzymaniem automatów. Pierwsza kontrola było około miesiąca wcześniej. Automaty po pierwszej kontroli kolejny raz zostały wstawione w ciągu tygodnia. Skarżąca zgodziła się, ponieważ uważa, że osoby które wstawiają automaty biorą to na siebie, mając świadomość że nie na długo. Zeznała, że oczywiście musiała wyrazić zgodę na ich wstawienie do lokalu. (...) ale nie nadzoruje automatów, nic przy nich nie robi, nie gram na nich. Pracownicy również mają zakaz obsługi automatów oraz grania na nich. Jedynie wynajmuję powierzchnię pod automaty." Przesłuchana w charakterze świadka J. B. – zatrudniona jako barmanka w lokalu zeznała, że nigdy nie wypłacała pieniędzy grającym, zaobserwowała, że urządzenia same wypłacają wygrane. W sytuacji gdy w urządzeniu nie ma pieniędzy na wypłatę, wówczas dzwoni do mężczyzny (nr telefonu nie znalazła) i po jego przyjeździe jest regulowana wypłata wygranej. (...) Urządzenie Csani Money Transfer korzysta z inernetu, na stacji jest Wi-Fi, ale nie wie, czy jest to internet ze stacji. W barze nie ma internetu. Nie wiem z jakiego IP serwera korzysta urządzenie. Nie wie, czy trzeba zakładać rachunek inwestycyjny, aby zagrać na urządzeniu. Na urządzeniu Csani oprócz grania można chyba jeszcze korzystać z internetu, bo jest ikonka. Nie wiem czy można dokonywać przelewów poprzez urządzenie. (...) Po przyjściu do pracy włącza, a przy wychodzeniu wyłączamy wyłącznikiem (Hot Spot i urządzenie Csani) kluczykiem - zamkiem z przodu z prawej strony. (...) Urządzenie Csani włącza poprzez przekręcenie kluczyka, chwilę czekam, pojawiają się ikony Csani i wtedy urządzenie się loguje. Podczas kolejnego przesłuchania w dniu 11 sierpnia 2015 r. zeznała, że uczestniczyła w kontroli przeprowadzonej w dniu 5 maja 2015 r. w lokalu w Mniszkowie. Podczas kolejnej kontroli nie była obecna. Nie wiedziała nic na temat automatów zatrzymanych podczas tej kontroli. Nie wie dokładnie kiedy zostały wstawione do lokalu. Pojawiły się w lokalu w ciągu dwóch-trzech dni po kontroli przeprowadzonej w maju 2015 r. (...) Kiedy zabrakło pieniędzy na automatach to zapisywała nazwiska klientów na karteczce, klient podawał kwotę do wypłaty i tę karteczkę przekazywała panom od automatów. Nie wie jak wyglądało rozliczenie wygranych. (...), dzwoniła do serwisanta automatów. Nie mam zapisanego numeru do tej osoby, był w miejscu pracy ogólnie dostępny. Szefowa mówiła nam że mamy nie interesować się automatami, że nasze miejsce pracy jest na barze. Posiadała kluczyk do automatu, który służył do uruchamiania maszyny. Włączała i wyłączała maszynę z prądu. Nie kasowała żadnych kredytów. Nie wypłacała wygranych. " Przesłuchana w charakterze świadka I. N. - pracownik baru zeznała, że dwa wstawione do baru urządzenia służą do gier, na urządzeniach gra mało osób, czasami nikt nie gra, a są dni, że jedna kończy grać i druga zaczyna. W sobotę i niedzielę gra dużo więcej osób. Podała, że nie wie, jakie wygrane padają w grach na urządzeniach. Czasami słyszy, że dużo sypie się monet 5 zł. " Z kolei w zakresie czynności podejmowanych przy obsłudze wstawionych urządzeń do gier świadek zeznał, że stojące w lokalu automaty do gier wstawione zostały po ostatniej kontroli i są już jakieś trzy tygodnie. (...) W czasie pracy baru urządzenia są włączane i wyłączane przez obsługę, są włączone przez cały czas, jak długo jest otwarty bar. Do urządzenia Csani posiada kluczyk, którym uruchamia urządzenie, drugie urządzenie Hot Spot uruchamia się samo, gdy obsługa włączy urządzenie do prądu. Po wstawieniu urządzeń kluczyk już leżał. (...) W sytuacji gdy w urządzeniu zabraknie monet na wypłatę wygranych to spisuje dane gracza i brakującą kwotę, kiedy obsługa maszyn - serwisant przyjedzie do baru, zostawia brakującą kwotę na wypłatę. Klient za jakiś czas przychodzi do baru pokazuje jedną z kartek jaka została na tę okoliczność spisana (jedna z kartek jest w barze, drugą dostaje gracz) i wtedy obsługa baru przekazuje graczowi brakującą wygraną jaka została mu wcześniej wypłacona. (...) Nikt z graczy nie pytał jej o zasady gry na urządzeniach, czy też o możliwość zawierania rachunku brokerskiego. P. B. - serwisant urządzenia Csani zeznał, że zajmował się serwisowaniem wstawionego urządzenia oraz rozliczeniami finansowymi. Wszelkie polecenia dotyczące urządzenia otrzymywał od B Sp. z o.o., wskazał, że urządzenie służy do zawierania zakładów krótkoterminowych na opcjach walutowych, natomiast nic mu nie wiadomo na temat ewentualnych gier oferowanych na tym urządzeniu. Treść powyższych umów oraz zeznania skarżącej i świadków mają istotne znaczenie dla uznania skarżącej za urządzającego gry na automacie poza kasynem gry. Postanowienia umów potwierdzają bowiem, zdaniem sądu stanowisko organu, że skarżąca brała udział w urządzaniu gier. Świadczy o tym, w szczególności szereg szczegółowo określonych w umowie czynności, jakie skarżąca, jako Wynajmujący lokal zobowiązał się podejmować w stosunku do automatów wstawionych do lokalu, jak i wobec osób korzystających z urządzenia. Podkreślenia wymaga to, że obowiązki skarżącej, wiązały się ze stałą obserwacją i stałym nadzorem nad klientami korzystającymi z urządzeń aby móc wychwycić niepokojące zachowania. Skarżąca zobowiązała się do zapewnienia klientom lokalu swobodnego dostępu do automatów w godzinach otwarcia lokalu, a także niezwłocznego powiadamiania o wszelkich awariach, uszkodzeniach, nieprawidłowościach w pracy automatu, czy próbach ingerencji w konstrukcję automatu przez osoby nieupoważnione oraz zmianie danych dotyczących lokalu. Takie obowiązki na pewno nie są typowymi obowiązkami podmiotu wynajmującego powierzchnię, dlatego biorąc pod uwagę całokształt materiału dowodowego należy uznać, że w istocie była to umowa o wstawienie automatu, choć została nazwana umową najmu powierzchni użytkowej. O tym, jaki charakter ma umowa decyduje nie jej tytuł, ale jej treść i skutki jakie rzeczywiście wywołuje lub ma wywołać. W niniejszej sprawie to skarżąca umożliwiała klientom dostęp do urządzenia i to ona decydowała o godzinie otwarcia i zamknięcia lokalu. W ocenie sądu w takiej sytuacji trudno uznać, że obowiązki skarżącego były zwykłymi obowiązkami podmiotu wynajmującego, który zobowiązał się tylko do oddania części powierzchni swojego lokalu do używania innemu podmiotowi. Zdaniem sądu, bez zgody wynajmującego na wstawienie do lokalu urządzenia, urządzanie gier na automatach w rozumieniu art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h,. przez dysponenta automatu nie byłoby w ogóle możliwe. Warunkiem niezbędnym do urządzania gier na automatach o niskich wygranych jest postawienie automatu w miejscu ogólnodostępnym dla nieograniczonej ilości potencjalnych graczy. Podmiot, który w swoim lokalu, w którym prowadzi własną działalność handlową, usługową, czy gastronomiczną umożliwia postawienie automatu do gier w celu czerpania z tego faktu korzyści materialnych w różnej formie, i współpracuje z dysponentem automatu, w celu zapewnienia jego niezakłóconego działania, nadzoruje przebieg gier, informuje dysponenta automatu o awarii, uszkodzeniu, czy jakiejkolwiek próbie ingerencji w konstrukcję urządzenia - zapewnia warunki aby gry mogły być prowadzone - współuczestniczy w urządzaniu gier na automatach. Można mówić w takim przypadku o współdziałaniu obu podmiotów, w celu uzyskania określonych korzyści majątkowych, w tym przypadku jednak nielegalnych. Powyższe umowne uregulowania stanowią, w ocenie sądu podstawy do tego, aby uznać skarżącą za biorącą udział we wspólnym przedsięwzięciu polegającym na zorganizowaniu miejsca, w którym mogą być prowadzone gry na automatach. Określenie wysokości wynagrodzenia na poziomie 40% uzależnionego od przychodów z automatów oznacza w istocie wspólne z dysponentem automatu eksploatowanie urządzenia i wspólne czerpanie dochodów z tej działalności, a obowiązki, jakie skarżący przyjął na siebie w umowie świadczą o konieczności znacznego zaangażowania czasu i uwagi w tę działalność i na pewno nie należą do obowiązków wynajmującego jedynie część powierzchni w lokalu innemu podmiotowi. W świetle przedstawionych okoliczności faktycznych trafnie organ ocenił, że nie mamy w takim przypadku do czynienia z typowym najmem części powierzchni lokalu, lecz ze współpracą w dziedzinie prowadzenia gier na automacie. Przepisy u.g.h. nie definiują pojęcia "urządzanie gier". Należy w tym zakresie, tak jak przyjęły organy, odwołać się do znaczenia słowa urządzać w potocznym języku. "Urządzić" to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie. Pojęcie "urządzanie" rozumiane jest jako synonim pojęć takich jak "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie (aktywnych) działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Uznać należy, że w praktyce w odniesieniu do takiej działalności jak urządzanie gier na automatach obejmuje ono w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowania go do danego rodzaju działalności, nadzór i utrzymywanie automatów w stanie aktywności, umożliwiające ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych (w stosunku do automatów o jakich mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h.), związane z obsługą urządzeń czy zatrudnieniem odpowiedniego przeszkolonego personelu (jego szkolenie), ale także umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy. Zdaniem Sądu, zawarte przez skarżącą umowy mają charakter umów o wspólnym przedsięwzięciu. Skarżąca jako wydzierżawiająca/wynajmująca partycypowała w zyskach osiąganych z urządzanego przedsięwzięcia, czyli osiągała korzyści nie tyle z samego faktu dzierżawy/najmu powierzchni, ale przede wszystkim z tytułu ilości urządzanych gier. Zezwolenie przez skarżącą na zainstalowanie automatów w lokalu miało bezpośredni wpływ, zarówno na pozyskanie większej liczby klientów lokalu, ale tym samym większej liczby graczy, a strona skarżąca jako dysponent lokalu miała bezpośredni wpływ na jego otwarcie i zamknięcie, a tym samym miała bezpośredni wpływ na udostępnianie urządzeń graczom. O aktywnym uczestnictwie skarżącej świadczy również wypełnianie obowiązków spoczywających na podmiocie udostępniającym lokal, które w sposób precyzyjny zostały określone w opisanych wyżej umowach dzierżawy i najmu. Powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że skarżąca - będąc podmiotem wydzierżawiającym/wynajmującym lokal wzięła na siebie obowiązki, które wskazują na zaangażowanie w proces urządzenia gier. Dokonana zatem przez organy subsumcja zachowania skarżącej pod regulację wynikającą z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest więc prawidłowa. Ze znajdującej się w aktach umowy dzierżawy zawartej ze spółką B i C wynika bezspornie, że skarżąca osiągała korzyści finansowe z działania przedmiotowych urządzeń. Wysokość czynszu została ustalona w wysokości 40% od zrealizowanych przez urządzenie CSANI przekazów pieniężnych oraz 40% przychodów uzyskanych z urządzenia HOT SPOT. Wprawdzie postanowienia umowy zawartej ze spółką B dotyczą działalności, określanej przez jej strony jako pośrednictwo pieniężne, w tym przekazy instrumentów finansowych, jednakże przeprowadzone w tej sprawie postępowanie wykazało w sposób niebudzący wątpliwości, że urządzenie, które znajdowało się w opisanym wyżej lokalu, umożliwiało gry na automatach w rozumieniu u.g.h. Stąd ww. wysokość czynszu należy kwalifikować jako dochód uzyskany z automatu do gier hazardowych. Konstrukcja czynszu skorelowana z wynikiem ekonomicznym osiąganym przez urządzenie pozwala zaś sądowi na konkluzję, iż bez wątpienia skarżąca była osobą wspólnie działającą z dysponentami automatów w celu urządzania gier poza kasynem gry. Choć przedmiot umowy z B określony został przez jej strony jako pośrednictwo pieniężne, to w gruncie rzeczy, czynności wydzierżawiającej, do których zobowiązała się w § 4 pkt 3 umowy świadczą o podjęciu przez skarżącą obowiązków aktywnego uczestniczenia w procederze urządzania gier poza kasynem gry na automacie o nazwie Csani Money Transfer Kiosk (identyfikowanie podejrzanych behawioralnych zachowań klientów, sprawdzenie ich tożsamości, weryfikowanie wieku osób korzystających z urządzenia). Ewidentnie zatem skarżąca poprzez zorganizowanie warunków umożliwiających korzystanie ze spornego urządzenia, stała się podmiotem urządzającym gry hazardowe poza kasynem, podlegającym karze pieniężnej stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Nie ma przy tym znaczenia czy obowiązki te wykonywała osobiście skarżąca czy też jej pracownicy. W ocenie Sądu, z ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego wynika bezspornie, że więcej niż jedna osoba była zaangażowana w udostępnianie automatu do gier CSANI Money Transfer oraz HOT SPOT nr[...], zarządzanie nimi i czerpanie z tego procederu korzyści. W takiej sytuacji każda z tych osób może być uznana za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., na co wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 listopada 2016 r. II GSK 2736/16 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). Rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie zależy ponadto od ustalenia, czy kontrolowane urządzenia umożliwiały grę na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Zgodnie z art. 1 ust. 2 u.gh. grami hazardowymi są m.in. gry na automatach. Według art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Sąd stwierdza, że sporne automaty czynią zadość regulacji art. 2 ust. 3 u.g.h. Stanowisko to znajduje oparcie w poczynionych w sprawie ustaleniach, opartych na zgromadzonych w sprawie dowodach, obejmujących m.in. wynik kontroli (tj. wynik oględzin zewnętrznych automatu oraz wynik eksperymentu). W niniejszej sprawie, w ramach dokonanych oględzin automatów i przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych eksperymentu polegającego na odtworzeniu gry na automatach stwierdzono m.in., że urządzenia eksploatowane są w celach komercyjnych, o czym świadczy konieczność użycia środków finansowych do prowadzenia gry, a gry na urządzeniach zawierają element losowości, ponieważ wynik gry jest niezależny od zręczności (umiejętności) gracza. Stanowisko to odnośnie urządzenia CSANI MONEY potwierdza dodatkowo opinia biegłego R. R. z dnia 29 kwietnia 2016 r., w której we wnioskach końcowych biegły stwierdził, że badane urządzenie umozliwia rozgrywanie gier hazardowych i powinno podlegać przepisom ustawy o grach hazardowych z dnia 19 listopada 2009 r. Zaznaczyć należy, że urządzenia nie posiadały poświadczenia rejestracji wydanego przez właściwego Naczelnika Urzędu Celnego, co jest niezgodne z zapisami art. 23a u.g.h Lokal skarżącej nie jest kasynem gry. Weryfikując prawidłowość poczynionych ustaleń, sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania wartości dowodów, w oparciu o które organ przyjął ustalenia stanowiące podstawę wydania zaskarżonej decyzji. W postępowaniu prowadzonym przez organy celne obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Nie ma więc przeszkód do korzystania w tym postępowaniu również z dowodu w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. Przepis art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 20 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej (Dz. U. nr 168, poz. 1323 ze zm.) wyraźnie dopuszcza możliwość "przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu". Wartości dowodowej przeprowadzonego eksperymentu nie sposób co do zasady podważyć, choć tak jak wszystkie inne dowody, podlega on swobodnej ocenie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 O.p.) oraz zgodnie z zasadą zebrania pełnego materiału dowodowego i poddania go wszechstronnej ocenie (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). W badanej sprawie opis przeprowadzonego eksperymentu jest rzeczowy i spójny, a wyciągnięte wnioski logiczne. Jak podkreślał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 17 stycznia 2014 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wr 667/13 wynik przeprowadzonego eksperymentu najlepiej odzwierciedla stan automatu i charakter przeprowadzanych na nim gier i jego możliwości, które w tym przypadku są uzależnione od konkretnego oprogramowania. Opis przebiegu konkretnych gier wystarczająco obrazuje jak faktycznie urządzenie może być wykorzystane. Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi braku rozpatrzenia w niniejszej sprawie dowodu w postaci uwierzytelnionego tłumaczenia dokumentu stanowiącego opinię z dnia 7 stycznia 2016 r. dotyczącej urządzenia CSANI wydanego przez firmę D posiadającego upoważnienie jednostki badającej wydane przez Ministra Finansów z dnia 3 lutego 2011 roku - zatytułowanego "Sprawozdanie dotyczące Wniosków z Oceny Binarnego Systemu Spekulacji Giełdowych z Csani.com", która to opinia zawiera konkluzję, iż platforma CSANI jest całkowicie legalna, podczas gdy powyższą opinię sporządziła jednostka badająca posiadająca upoważnienie Ministra Finansów do sporządzania wiążących opinii tego rodzaju, jak również ww. opinia nie została wycofana, ani unieważniona, Sąd uznał, że nie ma ona znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Z treści tej opinii wynika, że odnosi się ona do oceny Binarnego Systemu Spekulacji Giełdowych Csani.com, na którą złożyła się weryfikacja niezawodności i przewidywalności wyświetlanych w czasie rzeczywistym przez stronę internetową Csani.com danych dot. różnych opcji finansowych (oceny kursów wymiany walut, wartości waluty wirtualnej – tzw. krypto waluty - Bitcoin). W opinii wskazano, iż w celu oceny działania m.in. nagrywano kursy wymiany walut, które to nagranie było następnie spowalniane w celu ustalenia dokładniejszych obliczeń czasu, w jakim strona internetowa była uaktualniana przez nowe wartości. W opinii wskazano, że ocena systemu CSANI była powiązana jedynie z technicznym zakresem omawianych elementów, nadto wszystkie wyniki testowe oparto na informacjach i materiałach przedłożonych przez stronę wnioskującą. Z opinii nie wynika, że dokonano badania konkretnych urządzeń (w tym tego, który był przedmiotem postępowania podlegającego ocenie Sądu, tj. kontrolowanego automatu o nazwie Csani Money Transfers) badaniu podlegało tylko działanie samej platformy Csani, wyświetlanej na stronie internetowej, z jaką może się łączyć sporne urządzenie. W opinii nie ma też mowy o działaniu urządzeń, a jedynie o funkcjonowaniu platformy. Zatem Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że wiarygodnym dowodem w niniejszej sprawie może być wyłącznie opinia sporządzona po zbadaniu urządzenia, którego postępowanie dotyczy. Opinie przedłożone przez stronę nie mogą stanowić "konkurencji" dla opinii i ustaleń poczynionych podczas eksperymentów przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych w ramach czynności kontrolnych udokumentowanych protokołem. Wynikający z protokołu kontroli z dnia 5 maja 2015 r. opis obserwacji działania dwóch urządzeń do gier o nazwie oraz przebieg rozgrywanych na nich gier, a także ostateczne wnioski, nie budzą żadnych zastrzeżeń co do ich poprawności, odpowiadają także regułom doświadczenia życiowego i logiki. Sąd nie podziela również pozostałych zarzutów skargi. Zdaniem Sądu, w kontrolowanej sprawie organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu, dokonanej ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Z wyrażonej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności. Organ dokonał również oceny argumentów i dowodów przedstawianych przez stronę. Postępowanie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Organy wyjaśniły też stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie budzi wątpliwości w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy i dał podstawę do uznania, że skarżąca była osobą urządzającą gry na automatach wspólnie z podmiotami, które były dysponentami urządzeń: CSANI MONEY TRANSFER oraz HOT SPOT - znajdującymi się w chwili kontroli w jej lokalu - barze mieszczącym się przy ul. A 41 w M. Takie ustalenia znajdują oparcie w dowodach zgromadzonych w sprawie, w tym protokole kontroli z dnia 5 maja 2015 r. oraz dokumentach włączonych do materiału dowodowego niniejszej sprawy postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia 29 kwietnia 2016 r. (m.in. protokół przesłuchania skarżącej z 10.06.2015 r., umowa dzierżawy powierzchni użytkowej z dnia 11.09.2012 r., wraz z aneksem , umowa najmu z 01.10.2014 r. ., wyciąg z opinii R. R. biegłego sądowego z informatyki, telekomunikacji i automatów do gier Sądu Okręgowego w C. z dnia 29 kwietnia 2016 r. dot. sygn. akt:[...] ) oraz z dnia 14 września 2016 r. (m.in. protokół kontroli w lokalu skarżącej z dnia 9 czerwca 2015 r., protokół przesłuchania skarżącej z 12.08.2015 r., protokół przesłuchania świadka I. N. z dnia 9.06.2015r., protokół przesłuchania świadka J. B. z dnia 11 sierpnia 2015 r., protokół przesłuchania świadka K. G. z dnia 11 sierpnia 2015 r. Nieuzasadniony jest zatem zarzut dotyczący naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 197, art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 oraz art. 217 § 2 O.p. Wbrew bowiem twierdzeniu skarżącej, organy w sposób dostateczny wyjaśniły i wykazały w uzasadnieniu obu decyzji, jakie zebrane dowody (i poczynione na ich podstawie ustalenia) przesądziły o zakwalifikowaniu stanu faktycznego do normy zawartej w art. 2 ust. 3 u.g.h. wykazując, że zachowanie skarżącej wyczerpało ustawowe znamiona deliktu administracyjnego przewidzianego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a tym samym podlegało karze pieniężnej stosownie do treści art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił. d.j.