I SA/Wr 75/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 marca 2018 r. sprawy ze skargi A S.A. we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) wydana na rzecz A. S.A. (dalej: strona skarżąca, spółka) z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy sprzedaży wierzytelności. We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej podano, że spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na zapewnieniu jak najlepszej pomocy poszkodowanym w wypadkach i walczącym o najwyższe odszkodowanie. W toku prowadzonej działalności gospodarczej spółka zawiera również umowy przelewu wierzytelności [...], w przypadku których mamy do czynienia ze "zwykłym" przelewem (sprzedażą) wierzytelności bez świadczenia jakichkolwiek dodatkowych usług ze strony zbywcy i nabywcy. Spółka jako nabywca wierzytelności nabywa ją po określonej cenie na własne ryzyko i koszt i nie świadczy jakiejkolwiek windykacji wierzytelności na rzecz cedenta. W przypadku przedmiotowej umowy przelewu wierzytelności [...]: 1) Cedentem jest Niepubliczne Przedszkole, które w związku z prowadzeniem niepublicznego przedszkola otrzymuje pieniężne dotacje z budżetu Gminy; 2) Cedent przenosi na rzecz Cesjonariusza (czyli Spółki) wierzytelność odszkodowawczą wobec Gminy, stanowiącą równowartość różnicy między wypłaconymi mu dotychczas dotacjami, a dotacjami należnymi, obliczonymi zgodnie z ustawą z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty wraz ze wszystkimi związanymi z nią prawami w całości za dany rok; 3) Cedent oświadcza, iż zbywana Cesjonariuszowi wierzytelność jest sporna co do zasady, jak i wysokości. Strony wyłączają odpowiedzialność Cedenta za istnienie i ostateczną wysokość sprzedawanej wierzytelności; 4) Cesjonariusz nabywa wierzytelność wskazaną w pkt 2 i zobowiązuje się zapłacić cenę sprzedaży, której wysokość określa każdorazowo Załącznik nr 1 do umowy; 5) Cedent zobowiązuje się przekazać Cesjonariuszowi wszelkie dokumenty konieczne do skutecznego dochodzenia wierzytelności od dłużnika, w szczególności dokumenty żądane przez Cesjonariusza. W przypadku nie dopełnienia przez Cedenta obowiązku przekazania dokumentów, Cesjonariusz jest uprawniony do odstąpienia od umowy, po ponownym pisemnym lub mailowym wezwaniu do ich wydania i wskazaniu terminu wydania pod rygorem odstąpienia. W takim wypadku koszty poniesione przez Cesjonariusza w związku z ustaleniem i dochodzeniem wierzytelności podlegają w całości zwrotowi, a jego roszczenie wobec Cedenta o ich zwrot staje się wymagalne z chwilą złożenia oświadczenia o odstąpieniu. Ponadto z ogólnych warunków realizacji cesji wynika, iż Cedent zobowiązuje się do zawiadomienia dłużnika o cesji wierzytelności (w tym celu sporządza i przekazuje Cesjonariuszowi stosowne zawiadomienie dla dłużnika) oraz do informowania Cesjonariusza pisemnie (list polecony za potwierdzeniem odbioru) o każdej zmianie swojego adresu, a koszty zawarcia umowy [...], w tym opłaty publicznoprawne (podatek od czynności cywilnoprawnych), obciążają Cesjonariusza. Spółka jednocześnie wskazuje, iż zgodnie z Załącznikiem nr 1 do umowy [...] zostały określone dwie ceny sprzedaży, odrębnie dla wierzytelności spornej oraz bezspornej, bowiem na moment zakupu wierzytelności, jej wartość jest zawsze sporna co do zasady, jak i wysokości. Z pkt 1 Załącznika do umowy [...] wynika, iż: cena sprzedaży wierzytelności spornej ustalona jest na poziomie X% netto wysokości cedowanej spornej wierzytelności. Cena spornej wierzytelności liczona jest od wartości wierzytelności należności głównej wskazanej w wezwaniu do zapłaty skierowanym przez Cesjonariusza do dłużnika. Cena płatna jest w terminie 7 dni od daty wysłania wezwania. Cesjonariusz zobowiązuje się wystąpić z wezwaniem do zapłaty w terminie 10 dni od dnia podpisania umowy i dostarczenia przez Cedenta dokumentów koniecznych do obliczenia kwoty wierzytelności spornej, to jest określających liczbę dzieci w przedszkolu Cedenta i wysokości otrzymanej przez niego dotacji za okres, którego dotyczy umowa przelewu. Natomiast z pkt 2 Załącznika do umowy [...] wynika, iż strony ustalają cenę sprzedaży wierzytelności na poziomie X% netto wysokości wierzytelności należności głównej pod warunkiem, że przestanie być ona sporną. Wierzytelność sporna, przestaje być sporną z chwilą jej uznania i zapłaty przez dłużnika lub z chwilą jej zasądzenia prawomocnym wyrokiem i zapłaty /wyegzekwowania/ od dłużnika w takim zakresie, w jakim zostanie zapłacona. Spółka ponadto wskazuje, iż kwota ceny sprzedaży zapłacona za sporną wierzytelność (pkt 1) podlega zaliczeniu na poczet ceny sprzedaży wierzytelności z pkt 2. W przypadku, gdy cena z pkt 1 okaże się wyższa niż cena z pkt 2, różnica nie podlega zwrotowi. Spółka jednocześnie wskazuje, iż z uwagi na fakt, że wartość cedowanej wierzytelności spornej, od której uzależniona jest cena sprzedaży wierzytelności będzie znana dopiero w wezwaniu do zapłaty wystosowanym przez Cesjonariusza do dłużnika po podpisaniu umowy [...] i otrzymaniu stosownych dokumentów od Cedenta umożliwiających wyliczenie wartości wierzytelności spornej, umowa [...] ma wyłącznie skutek zobowiązujący, jej podwójny skutek został wyłączony. Skutek rozporządzający nastąpi z chwilą doręczenia Cedentowi odpisu wezwania do zapłaty cedowanej wierzytelności wysyłanego przez Cesjonariusza do dłużnika (wtedy dojdzie do zawarcia umowy przeniesienia własności wierzytelności). Skutek rozporządzający dotyczy kwoty wskazanej w wezwaniu do zapłaty. Rozporządzanie (skutek rozporządzający) cedowaną wierzytelnością może następować częściowo. W świetle powyższego, Spółka powzięła wątpliwość w jakiej wysokości powinna zapłacić podatek od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, gdy nabywa wierzytelność sporną (co do zasady, jak i wysokości), a dopiero gdy zmieni ona status na bezsporną, zobowiązana jest do dopłaty dodatkowej ceny sprzedaży na rzecz Cedenta (w przypadku gdy jednocześnie niewiadomym jest kiedy sporna wierzytelność przestanie być sporną). Spółka jednocześnie wnosi o potwierdzenie, czy obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstanie dopiero z chwilą zawarcia umowy rozporządzającej, pociągającej za sobą skutek rzeczowy. Spółka ponadto wskazuje, że ze szczególnych warunków realizacji cesji wynika iż: 1) W przypadku zapłacenia wierzytelności przez dłużnika na rzecz Cedenta lub wskazanego przez Cedenta podmiotu, bądź potrącenia dokonanego przez dłużnika, Cedent niezwłocznie zawiadamia o tym zdarzeniu i przelewa na rachunek bankowy Cesjonariusza zapłaconą wierzytelność lub jej równowartość; 2) Cesjonariusz zobowiązuje się do poinformowania Cedenta o zasądzeniu i wyegzekwowaniu dotychczas spornej wierzytelności, a także do rozliczenia ceny za wierzytelność, która przestała być sporna w terminie 21 dni od dnia uznania całej kwoty na rachunku bankowym Cesjonariusza; 3) Cesjonariusz zobowiązuje się do przedłożenia Cedentowi prawomocnego wyroku (w miarę możliwości wraz z uzasadnieniem) lub ugody sądowej w terminie 14 dni od daty otrzymania ich odpisów, celem umożliwienia Cedentowi kontroli i weryfikacji prawidłowości wzajemnych rozliczeń. Spółka jednocześnie wskazuje, iż oprócz umowy przelewu wierzytelności [...] zawiera również umowy powierniczego przelewu wierzytelności [...], w świetle których Spółka świadczy usługę windykacji należności we własnym imieniu, lecz na rzecz Cedenta (usługę ściągnięcia długu), a wyegzekwowana wierzytelność przeniesiona jest zwrotnie na Cedenta po pomniejszeniu o należne Spółce wynagrodzenie prowizyjne za świadczenie czynności powierniczych. Usługa windykacji podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT). Niemniej jednak, umowy te nie są przedmiotem niniejszego wniosku. Spółka jednocześnie zastrzega, iż cena sprzedaży będzie odpowiadać wartości rynkowej odpowiednio wierzytelności spornej/bezspornej. Końcowo Spółka wskazuje, iż w przypadku przedstawionej w stanie faktycznym umowy [...] zbycie wierzytelności przez Cedenta na rzecz Spółki nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT po stronie zbywcy, bowiem czynność ta nie stanowi ani dostawy towarów (art. 7 ust. 1 ustawy VAT), ani świadczenia usług (art. 8 ust. 1 ustawy VAT) w rozumieniu ustawy VAT. Z treści umowy [...] nie wynika również, aby Spółka jako nabywca świadczyła jakąkolwiek usługę na rzecz zbywcy wierzytelności (zamiarem nabycia przedmiotowej wierzytelności przez Spółkę nie jest ściągnięcie długu za wynagrodzeniem na rzecz Cedenta). Tym samym Spółka również nie będzie świadczyła jakiejkolwiek usługi opodatkowanej podatkiem VAT na rzecz Cedenta. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1) "Czy w momencie ziszczenia się skutku rozporządzającego umowy [...], tj. z chwilą doręczenia Cedentowi odpisu wezwania do zapłaty cedowanej wierzytelności wysyłanego przez Cesjonariusza do dłużnika, Spółka zobowiązana jest/będzie do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC) w wysokości 1% od ceny sprzedaży ustalonej dla wierzytelności spornej, a następnie wskutek stwierdzenia wierzytelności bezspornej, gdy zaistnieje konieczność dopłaty ceny sprzedaży w pozostałej części na rzecz Cedenta nie będzie to generowało żadnych dodatkowych obowiązków w PCC po stronie Spółki?". 2) "Alternatywnie, w sytuacji uznania przez organ interpretacyjny stanowiska nr 1 za nieprawidłowe, czy w momencie ziszczenia się skutku rozporządzającego umowy [...], tj. z chwilą doręczenia Cedentowi odpisu wezwania do zapłaty cedowanej wierzytelności wysyłanego przez Cesjonariusza do dłużnika, Spółka zobowiązana jest/będzie do zapłaty PCC w wysokości 1% ceny sprzedaży ustalonej dla wierzytelności spornej, a następnie wskutek stwierdzenia wierzytelności bezspornej będzie zobowiązana do dopłaty PCC od różnicy ceny sprzedaży wierzytelności bezspornej ponad cenę wierzytelności spornej w momencie kiedy przestanie wierzytelność być sporną bez konieczności regulowania jakichkolwiek odsetek za zwłokę?". Przedstawiając własne stanowisko, strona stwierdziła, że: 1) "w momencie ziszczenia się skutku rozporządzającego umowy [...], tj. z chwilą doręczenia Cedentowi odpisu wezwania do zapłaty cedowanej wierzytelności wysyłanego przez Cesjonariusza do dłużnika, zobowiązana jest/będzie do zapłaty PCC w wysokości 1% od ceny sprzedaży ustalonej dla wierzytelności spornej, a następnie wskutek stwierdzenia wierzytelności bezspornej, gdy zaistnieje konieczność dopłaty ceny sprzedaży w pozostałej części, nie będzie to generowało żadnych dodatkowych obowiązków w PCC po stronie Spółki"; 2) "w sytuacji uznania przez organ interpretacyjny stanowiska nr 1 za nieprawidłowe, zdaniem Spółki w momencie ziszczenia się skutku rozporządzającego umowy [...], tj. z chwilą doręczenia Cedentowi odpisu wezwania do zapłaty cedowanej wierzytelności wysyłanego przez Cesjonariusza do dłużnika, zobowiązana jest/będzie do zapłaty PCC w wysokości 1% ceny sprzedaży ustalonej dla wierzytelności spornej, a następnie wskutek stwierdzenia wierzytelności bezspornej będzie zobowiązana do dopłaty PCC od różnicy ceny sprzedaży wierzytelności bezspornej ponad cenę wierzytelności spornej w momencie kiedy przestanie wierzytelność być sporna, bez konieczności regulowania jakichkolwiek odsetek za zwłokę". W uzasadnieniu strona przytoczyła orzecznictwo organu interpretacyjnego, NSA i TSUE, mające w jej opinii uzasadniać tezę, iż przedstawiony stosunek cywilnoprawny stanowi umowę sprzedaży wierzytelności opodatkowaną PCC, a nie usługę windykacji wierzytelności opodatkowaną VAT. Stanowisko, iż podwyższenie ceny (w razie ziszczenia się warunków przewidzianych w umowie) nie będzie generowało obowiązku dopłaty PCC uzasadniła treścią art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 223 ze zm., dalej: u.p.c.c.), zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Stanowisko, że w przypadku uznania, iż strona będzie zobowiązana do dopłaty PCC – nie będzie jednak obciążana odsetkami za opóźnienie, strona uzasadniła stwierdzeniem, że: "dopiero po jakimś bliżej nieznanym czasie od zawarcia umowy (...) okaże się, iż nabyta wierzytelność uzyska status bezspornej (...) nie można uznać, iż obowiązek podatkowy w zakresie PCC od różnicy pomiędzy ustalonymi cenami sprzedaży powstał w momencie ziszczenia się skutku rozporządzającego". We wskazanej na wstępie interpretacji indywidualnej, organ uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności wskazał, że wnioskodawca podkreślił, iż złożony wniosek dotyczy wyłącznie podatku od czynności cywilnoprawnych i nie dotyczy podatku od towarów i usług. Tym samym organ zaznacza, że kwestie związane z podatkiem od towarów i usług uznano za elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, niepodlegające ocenie w niniejszej interpretacji. Następnie wyjaśnił, iż opisana we wniosku umowa przelewu wierzytelności [...] jest/będzie zawarta w postaci umowy sprzedaży, czyli jednej umowy o podwójnym skutku zobowiązująco-rozporządzającym. Wskazał organ, że z żadnej części opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (żadnych sformułowań zawartych w opisie) nie wynika, aby najpierw zawierana była umowa zobowiązująca do przeniesienia własności kupowanej wierzytelności, a dopiero później umowa przenosząca własność. Treść wniosku jednoznacznie wskazuje, że wnioskodawca nabywa własność wierzytelności na podstawie umowy sprzedaży, umowy [...]. Nie można więc twierdzić, że zawarcie umowy przenoszącej własność następuje dopiero w momencie doręczenia sprzedawcy wierzytelności odpisu wezwania do zapłaty skierowanego przez wnioskodawcę do dłużnika. Przeniesienie własności, zgodnie z umową sprzedaży, następuje bowiem w momencie jej zawarcia. Na powyższe rozstrzygnięcie nie ma też wpływu okoliczność, na którą powołuje się wnioskodawca, że dopiero wówczas znana jest wartość wierzytelności spornej, od której uzależniona jest cena sprzedaży wierzytelności. Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego nie ma bowiem znaczenia jaka jest wartość przedmiotu czynności. Zdaniem organu podatkowego, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowanie art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., zgodnie z którym podatkowi podlegają zmiany umów wymienionych w pkt 1 (w tym umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych), jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania. Wywodził organ, że w sprawie konstrukcja przedstawionej umowy jest taka, iż już zawiera możliwość zmiany ceny - w tym momencie dochodzi zatem do zmiany przedmiotu umowy, który stanowi jedno z postanowień istotnych przedmiotowo (essentialia negotti), czyli element konstrukcyjny niezbędny do zakwalifikowania konkretnej umowy jako umowy sprzedaży. To oznacza, że w analizowanej sprawie, w momencie kiedy wierzytelność sporna przekształci się w bezsporną (z czym wiąże się też obowiązek uregulowania ceny za wierzytelność bezsporną) - powstaje ponowny obowiązek podatkowy, gdyż nastąpiła zmiana umowy sprzedaży mająca wpływ na podwyższenie podstawy opodatkowania. Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy należało uznać w tej części za nieprawidłowe. Zgodził się natomiast organ ze stanowiskiem wnioskodawcy, zgodnie z którym w niniejszej sprawie nie wystąpi konieczność regulowania jakichkolwiek odsetek za zwłokę. Skoro w analizowanej sprawie ponowny obowiązek podatkowy powstanie w momencie kiedy wierzytelność sporna przekształci się w bezsporną, nie wystąpi konieczność uiszczenia odsetek za zwłokę, jeżeli wnioskodawca uiści wymagany podatek w ww. terminie. W tej części zatem stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe. W skardze do tut. Sądu strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów, zarzuciła naruszenie: 1) art. 3 ust. 2 u.p.c.c. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przepis art. 3 ust. 2 u.p.c.c. ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której strony po zawarciu umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, następnie zawrą dodatkową rozporządzającą umowę przenoszącą własność (umowę ze skutkiem rozporządzającym), co wymaga sporządzenia dwóch odrębnych umów: zobowiązującej i rozporządzającej własność, co w konsekwencji skutkowało niewłaściwą oceną, iż przepis ten nie ma zastosowania w odniesieniu do strony skarżącej, która ogranicza się do podpisania umowy zobowiązującej, a skutek rozporządzający przeniesienia własności wierzytelności zachodzi poprzez doręczenie Cedentowi odpisu wezwania kierowanego do dłużnika dochodzonej wierzytelności, co też określa sama umowa; 2) art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu w przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym poprzez uznanie, iż obowiązek podatkowy powstaje w momencie dokonania czynności cywilnoprawnej, tj. zawarcia umowy [...] ze skutkiem zobowiązującym, a nie – jak wskazywała strona skarżąca – z chwilą doręczenia Cedentowi odpisu wezwania do zapłaty cedowanej wierzytelności wysłanego przez Cesjonariusza do dłużnika, a więc z chwilą w której dochodzi do zawarcia umowy przeniesienia własności wierzytelności (umowa rozporządzająca), mimo że umowa [...] w chwili zawarcia odnosi jedynie skutek zobowiązujący, a jej strony w sposób wyraźny w tym momencie wyłączyły skutek rozporządzający, na co strona skarżąca zwracała szczególną uwagę we wniosku o wydanie przedmiotowej interpretacji; 3) art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż w sytuacji, gdy konstrukcja przedstawionej umowy zawiera możliwość zmiany ceny, dojdzie do zmiany przedmiotu umowy sprzedaży mającej wpływ na podwyższenie podstawy opodatkowania w momencie kiedy wierzytelność sporna przekształci się w bezsporną, co zarazem skutkować będzie ponownym powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie u.p.c.c., mimo iż w analizowanym przypadku nie dojdzie do zmiany umowy sprzedaży, gdy konieczność dodatkowego rozliczenia pomiędzy skarżącą a Cedentem wynika z przedmiotowej umowy [...]; 4) art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu w przedstawionym przypadku, bowiem konieczność ewentualnej dopłaty ceny sprzedaży, gdy wierzytelność sporna przekształci się w bezsporną, nie będzie skutkować zmianą umowy sprzedaży; 5) art. 121 § 1, art. 122, art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 6 ust. 1 pkt 1, ust. 2 i ust. 3 u.p.c.c. wskutek: - wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego niezgodnie z przedstawionym przez wnioskodawcę zaistniałym / przyszłym stanem faktycznym, co skutkowało zarazem błędnym określeniem skutków podatkowych na gruncie u.p.c.c., - uznania przez organ, iż ustalenie ceny z umowy zobowiązującej [...] lub w chwili wystąpienia skutku rozporządzającego, nie ma wpływu na podstawę opodatkowania w PCC, mimo iż na moment podpisania umowy [...] strony nie są w stanie określić ceny sprzedaży odpowiadającej wartości rynkowej dla wierzytelności spornej, z tych też względów umowa ta ma wyłącznie skutek zobowiązujący, a skutek rozporządzający ziści się z chwilą doręczenia Cedentowi odpisu wezwania do zapłaty cedowanej wierzytelności wysłanego przez Cesjonariusza do dłużnika (wtedy też znana będzie wartość rynkowa spornej wierzytelności); - niewskazania przez organ, w jaki sposób skarżąca powinna określić podstawę opodatkowania na moment zawarcia umowy [...], skoro z tym dniem – w ocenie organu – powstaje obowiązek podatkowy w PCC, gdy w momencie jej zawarcia skarżąca nie zna ceny sprzedaży wierzytelności spornej (a także bezspornej), ani nawet nie jest w stanie ustalić jej wartości rynkowej, stąd też skutek rozporządzający został odsunięty w czasie do momentu odbioru wezwania do zapłaty przez Cedenta; - odmowy uznania stanowiska skarżącej – na skutek przyjęcia błędnego stanu faktycznego – wskazującego, iż podstawą opodatkowania jest wartość nabywanej wierzytelności określona w wezwaniu kierowanym do dłużnika (skutek rozporządzający umowy [...]), nie zaś wartość wierzytelności, która ostatecznie zostanie uzyskana od dłużnika, co wydaje się wynikać ze stanowiska organu wydającego indywidualną interpretację prawa podatkowego, która to wartość nie może być znana skarżącej do czasu ostatecznego odzyskania wierzytelności, w konsekwencji czego doszło do wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do działania organów podatkowych, zasady przekonywania oraz zasady prawdy obiektywnej. W uzasadnieniu strona powtórzyła tezy przedstawione we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji. W odpowiedzi organ podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć zasadniczo z innych przyczyn, niż przedstawione w skardze. Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z wolą wnioskodawcy wyrażoną w uzupełnieniu wniosku, niniejszą interpretacją organ ocenił umowę wyłącznie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Zastrzeżenie to jest istotne z tego względu, że co do zasady czynność cesji wierzytelności podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jednak z katalogu umów będących podstawą przeniesienia wierzytelności tylko umowy sprzedaży lub zamiany rodzą skutki podatkowe na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, z tym zastrzeżeniem, że jeżeli sprzedaż nastąpiła w ramach działalności gospodarczej objętej zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług, nie będzie ona podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych, a podatkowi od towarów i usług – nawet w przypadku kwalifikowania się do zwolnienia od podatku. Wobec zawężenia woli wnioskodawcy wyłącznie do oceny przedstawionej umowy z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, organ w wydanej interpretacji nie był zobowiązany do rozpatrywania podstawy prawnej dokonania czynności cesji wierzytelności, jak i faktu bycia przez którąkolwiek ze stron podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. W rozpoznawanej sprawie przedstawiona umowa została zakwalifikowana jako umowa sprzedaży i nie jest to kwestia sporna. Z treści wniosku wynika bowiem, że wnioskodawca zamierza nabywać od Niepublicznego Przedszkola – cedenta, wierzytelności wobec gminy stanowiące równowartość różnicy miedzy wypłaconymi dotacjami a należnymi. We wniosku zaznaczono również, że przelew wierzytelności dokonywany jest w wykonaniu umowy sprzedaży bez świadczenia jakichkolwiek usług ze strony zbywcy i nabywcy. Przedstawiona przez wnioskodawcę umowa cesji wierzytelności ma więc charakter umowy sprzedaży, a zatem podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt. 1 u.p.c.c. Przez umowę sprzedaży zgodnie z art. 535 k.c. sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży praw majątkowych. Prawami majątkowymi są przysługujące danej osobie prawa do korzystania i rozporządzania określoną rzeczą lub prawem ustanowionym na tej rzeczy. Umowa sprzedaży ma charakter umowy konsensualnej i o tym, czy doszło do jej zawarcia, decyduje wyłącznie złożenie zgodnych oświadczeń woli stron. Wydanie rzeczy czy też zapłata ceny są zdarzeniami będącymi przejawami wykonania umowy i nie mają wpływu na ocenę czy umowa została skutecznie dokonana. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, że umowa sprzedaży jest zasadniczo umową o podwójnym skutku zobowiązująco rozporządzającym. Konieczne jest jednak zastrzeżenie, że zasada – zgodnie z którą umowa zobowiązująca jednocześnie przeniesie wierzytelność, wywierając tym samym skutek rozporządzający – będzie miała zastosowanie w przypadku, gdy zobowiązany będzie uprawniony do rozporządzania zbywaną wierzytelnością. W rozpoznawanej sprawie wnioskodawca wyraźnie wskazał, że w chwili zawarcia umowy zbywca był uprawniony do rozporządzania zbywaną wierzytelnością (str. 2 pkt. 2 i 5 interpretacji) i przeniósł to uprawnienie na cesjonariusza. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku nie wynika, by strony konkretnej umowy, mieszczącej się w zakresie przedmiotowym ustawy u p.c.c., złożyły oświadczenie o wyłączeniu skutku rzeczowego – art. 3 ust. 2 u p.c.c., słusznie więc przyjęto w interpretacji, iż doszło do zawarcia umowy o podwójnym skutku. Powyższe oznacza, że już samo zawarcie umowy sprzedaży powoduje powstanie po stronie nabywcy obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi bowiem, że obowiązek podatkowy z tytułu zawarcia umowy sprzedaży powstaje z chwilą dokonania tej czynności cywilnoprawnej i ciąży na kupującym. Sąd podkreśla, że jeśli strony zawierają umowę, w której zobowiązują się do zawarcia w przyszłości innej właściwej umowy, mieszczącej się w określonym w art. 1 u.p.c.c. katalogu czynności podlegających opodatkowaniu (a więc m.in. cesji wierzytelności), obowiązek podatkowy powstanie dopiero z chwilą zawarcia właściwej umowy. Wynika to stąd, że przepisy u.p.c.c. wiążą powstanie obowiązku podatkowego z dokonaniem konkretnych czynności cywilnoprawnych. Natomiast opodatkowaniu nie podlegają umowy zobowiązujące do dokonania tych czynności. Umowa przedwstępna nie kształtuje więc ostatecznego stosunku prawnego między stronami, jej celem jest zobowiązanie do złożenia oznaczonego w niej oświadczenia woli, tj. zawarcia umowy przyrzeczonej. Konsekwencją powyższego jest przyjęcie przez ustawodawcę w art. 3 ust. 2 u.p.c.c., że jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność. W sprawie, z opisu stanu faktycznego podanego we wniosku, nie wynika jednak, żeby strony zawarły umowę, w której zobowiązują się do zawarcia w przyszłości innej właściwej umowy. Przeciwnie, zawarły umowę przenoszącą wierzytelność natychmiast. W przyszłości zaś miała jedynie zostać ukształtowana cena. Skarżąca spółka, nie czekając na ziszczenie zdarzeń mających doprowadzić do ustalenia ceny, była uprawniona do swobodnego dysponowania wierzytelnością (np. dalszego przelewu). Prawidłowe jest więc stanowisko organu interpretacyjnego, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych w przedstawionym stanie faktycznym powstaje zgodnie z podstawową zasadą wynikająca z art. 3 ust. 1 pkt 1 u p.c.c. w momencie dokonania czynności prawnej. Dla przyjęcia, że doszło do zawarcia umowy przelewu wierzytelności (art. 509 k.c.) w momencie dokonania czynności prawnej nie ma znaczenia, że strony nie określiły ściśle ceny, bowiem wskazały podstawy umożliwiające ustalenie ceny w przyszłości (art. 536 k.c.). Przepisy u.p.c.c. nie wiążą bowiem żadnych konsekwencji podatkowych (dla podatku od czynności cywilnoprawnych) z ceną ustaloną przez strony umowy cywilnoprawnej. Wiążą ją natomiast z wartością rynkową praw majątkowych. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. podstawę opodatkowania stanowi przy umowie sprzedaży wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Strony mogą umówić się na dowolną cenę lub określić mechanizm jej ustalenia zgodnie z ww. art. 536 K.c. Podatek od czynności cywilnoprawnych ma być jednak liczony od wartości rynkowej w dniu dokonania czynności, a nie od ceny ustalonej w ten czy inny sposób lub ziszczenia się warunków przewidzianych w umowie, które powodują zmianę ceny. Okoliczności te nie spowodują zmiany podstawy opodatkowania określonej w art. 6 ust. 1 i ust. 2 u.p.c.c. (wartości rynkowej). Do zmiany umowy może dojść natomiast w sytuacji, gdy strony za pomocą później zawartej umowy (zmiana umowy) zmienią treść stosunku prawnego, zwiększając przykładowo rozmiar świadczenia, jeżeli jednak do takiej późniejszej zmiany umowy nie dojdzie, mimo że w rzeczywistości wysokość później spełnionego świadczenia może się różnić od określonej przez strony w treści czynności prawnej, to zmiana taka nie jest skutkiem zmiany umowy. Sposób określenia wartości rynkowej ustawodawca sformalizował w art. 6 ust. 2 u.p.c.c. Sąd ponownie podkreśla, że art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. przewidujący opodatkowanie zmiany umowy, nie będzie miał zastosowania do zmiany umowy sprzedaży – w zakresie zmiany ceny. Umowna czy jakakolwiek inna zmiana ceny, nie będzie miała wpływu na "podwyższenie podstawy opodatkowania" (art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c.), którą to podstawą jest "wartość rynkowa" (art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.). Z powyższego wynika, że skarżąca spółka ma obowiązek ustalić podstawę opodatkowania – na dzień podpisania umowy cesji (o ile w treści umowy wprost nie wyłączy skutku rozporządzającego, a z przedstawionego stanu faktycznego wyłączenie takie nie wynika). Wartość rynkowa ustalona ma być zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.c.c., przy czym bez znaczenia jest, że skarżąca spółka ukształtowała swoje stosunki cywilnoprawne oraz technicznie prowadzi swoją działalność w taki sposób, że na dzień podpisania umowy ustalenie owej wartości może być utrudnione. Przedsiębiorca może ponieść konsekwencje podatkowe podpisania umowy cesji jeszcze przed zgromadzeniem dokumentów i dokonaniem analizy, jaka jest wartość nominalna lub rynkowa wierzytelności. Podsumowując ten fragment rozważań, stanowisko strony przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej jest oczywiście nieprawidłowe. Prawidłowe jest więc stanowisko organu interpretacyjnego, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje zgodnie z podstawową zasadą wynikającą z art. 3 ust. 1 pkt 1 u p.c.c. w momencie dokonania czynności prawnej. Analiza drugiego z pytań, które wychodzi z tych samych błędnych założeń, jest zbędna. Sąd nie podziela natomiast stanowiska organu interpretacyjnego co do pkt. 2 interpretacji dotyczącego określenia podstawy opodatkowania w przypadku przekształcenia wierzytelności spornej w bezsporną. Błędny jest bowiem pogląd organu, że w przypadku przekształcenia wierzytelności spornej w bezsporną istnieją podstawy do przyjęcia, że nastąpiła zmiana umowy sprzedaży, a zatem podwyższenie podstawy opodatkowania powoduje powstanie w tym zakresie obowiązku podatkowego – art. 1 ust. 1 pkt. 2 u o.p.c.c. Podstawa opodatkowania należy do elementów konstrukcyjnych podatku, zaś w konkretnym przypadku jest uzależniona od rodzaju czynności prawnej. W rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny przyjął, że wartością czynności określonej w umowie sprzedaży wierzytelności będzie jej wartość rynkowa odnoszona do przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczenia długów i ciężarów (art. 6 ust. 2 u o p.c.c.) Z uwagi na to, że wartość rynkowa jest kategorią obiektywną, nie podlegającą modyfikacjom stron, to w tych przypadkach nie może dojść do zmiany umowy w zakresie podwyższenia podstawy opodatkowania po przekształceniu wierzytelności spornej w bezsporną. Odrębną natomiast kwestią jest to czy w przypadku późniejszego podwyższenia ceny sprzedaży nie będzie zasadny wniosek, że wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego na dzień dokonania czynności cywilnoprawnej w pierwotnym kształcie była wyższa od wartości rynkowej, którą strony przyjęły w ustalonej cenie. W takiej sytuacji jednak skutkiem byłoby zaniżenie wysokości zobowiązania podatkowego na dzień dokonania czynności cywilnoprawnej w jej pierwotnym kształcie. Organ podatkowy zawsze będzie więc mógł zakwestionować i dokonać sprawdzenia podanej przez stronę wartości rynkowej wierzytelności – na dzień podpisania umowy cesji. Możliwość sprawdzenia wartości rynkowej przewiduje art. 6 ust. 3 u.p.c.c. Uprawnienie to jest niezależne i niezwiązane z ewentualnym późniejszym obniżeniem lub podwyższeniem ceny przedmiotu sprzedaży. Cena jest czym innym niż wartość rynkowa, a w przypadku określenia podstawy opodatkowania w zbyt małej wysokości – spółka będzie miała obowiązek dopłacić podatek wraz z odsetkami za opóźnienie. Słuszny jest więc zarzut naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. poprzez "jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż w sytuacji gdy konstrukcja przedstawionej umowy zawiera możliwość zmiany ceny, dojdzie do zmiany przedmiotu umowy sprzedaży mającej wpływ na podwyższenie podstawy opodatkowania w momencie kiedy wierzytelność sporna przekształci się w bezsporną, co zarazem skutkować będzie ponownym powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie u.p.c.c., mimo iż w analizowanym przypadku nie dojdzie do zmiany umowy sprzedaży, gdyż konieczność dodatkowego rozliczenia pomiędzy Stroną skarżącą a Cedentem wynika z przedmiotowej umowy (...)". Istotnie bowiem, jak wcześniej wywiedziono, w sytuacji gdy konstrukcja przedstawionej umowy zawiera możliwość zmiany czy też ustalenia ceny na skutek zaistnienia okoliczności faktycznych – wbrew twierdzeniu organu nie dojdzie do zmiany umowy sprzedaży. Konieczność ewentualnej dopłaty ceny sprzedaży, gdy wierzytelność "sporna przekształci się w bezsporną", czyli wygaśnie na skutek zapłaty, nie będzie skutkować zmianą umowy sprzedaży (zarzut nr 3 i 4 skargi). W tej sytuacji zbędne jest też odnoszenie się do stanowiska organu w przedmiocie odsetek. Wbrew zarzutom skargi w sprawie nie doszło do naruszenia art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 124 O.p. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 6 ust. 1 pkt 1, ust. 2 i ust. 3 u.p.c.c. "wskutek wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego niezgodnie z przedstawionym przez wnioskodawcę zaistniałym / przyszłym stanem faktycznym, co skutkowało zarazem błędnym określeniem skutków podatkowych na gruncie u.p.c.c.". Sąd stwierdza, że organ odniósł się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, który sprowadza się w zasadzie do zawarcia umowy o określonej treści, a następnie podjęciu działań w wykonaniu tej umowy. Sama strona nie wskazuje zaś w skardze, jakie okoliczności niepodane we wniosku organ rzekomo przyjął jako element stanu faktycznego. Sąd nie podziela również pozostałych zarzutów skargi dotyczących wskazanych wyżej przepisów procesowych. Ponieważ wniosek o udzielenie interpretacji dotyczył odpowiedzi na dwa pytania, natomiast interpretacja została udzielona w taki sposób, że w istocie poza jednoznaczną odpowiedzią na część pytania pierwszego, organ dokonując analizy łącznie pozostałych kwestii spornych z pytania pierwszego i drugiego, ostatecznie dokonał oceny zgodności tych spornych kwestii w trzech punktach. Takie sformułowanie treści interpretacji powoduje, że mimo iż interpretacją w pkt 1 nie narusza prawa (data powstania obowiązku podatkowego), zaistniała konieczność uchylenia jej w całości. Biorąc powyższe pod uwagę, uchylono zaskarżona interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na kwotę kosztów składa się wpis sądowy w wysokości 200 zł, kwota 240 zł tytułem kosztu wynagrodzenia pełnomocnika – doradcy podatkowego oraz kwota 17 zł z tytułu opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa. Wydając ponowną interpretację indywidualną,organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia wykładni prawa poczynionej w niniejszym wyroku.