I SA/Gl 810/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Sędzia WSA Beata Machcińska, Asesor WSA Katarzyna Stuła - Marcela, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 listopada 2020 r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. w T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z [...], nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwany dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Organu I instancji) z [...], nr [...]. W tym orzeczeniu nieostatecznym rozstrzygnięto, że nadpłata "A" Sp. z o.o. (zwanej dalej Podatnikiem, Spółką, Stroną lub Skarżącym) w podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r., w kwocie [...]zł. określonej w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego zostaje zaliczona na poczet zaległości podatkowej Strony z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2014 r., również określonej w decyzji deklaratoryjnej, w następującej proporcji: na należność główną – [...] zł. i na odsetki za zwłokę – [...] zł. Postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zapadło w następującym stanie faktycznym. Spółka złożyła do Urzędu Skarbowego deklarację VAT-7 za listopad 2014 r., w której wykazała kwotę do zapłaty [...] zł. Uiszczenie tej należności nastąpiło 19 grudnia 2014 r. Następnie, w wyniku ustaleń dokonanych przez Organ I instancji w trakcie kontroli podatkowej, a także podczas postępowania podatkowego, wspomniany podmiot określił Podatnikowi: 1) kwotę podatku od towarów i usług, podlegającą wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za listopad 2014 r., w wysokości [...]zł., 2) kwotę nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r., w wysokości [...] zł. Miało to miejsce w decyzji z [...], nr [...], doręczonej pełnomocnikowi Strony 23 sierpnia 2019 r. Z kolei, 14 października 2015 r. Podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym deklarację VAT-7 za wrzesień 2015 r. W dokumencie tym wykazał on kwotę do zapłaty, w wysokości [...] zł. Także ta należność została uregulowana – miało to miejsce 19 października 2015 r. W wyniku ustaleń dokonanych w trakcie kontroli podatkowej, a także postępowania podatkowego Organ I instancji określił natomiast Spółce: 1) kwotę podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. w wysokości [...]zł. 2) kwotę nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. w wysokości [...]zł. Nastąpiło to mocą decyzji z [...], nr [...], doręczonej pełnomocnikowi Strony 23 sierpnia 2019 r. Okolicznością istotną w sprawie jest ponadto to, że zarówno nieostatecznej decyzji określającej, dotyczącej rozliczenia podatkowego za listopad 2014 r., jak i analogicznemu orzeczeniu Naczelnika Urzędu Skarbowego, odnoszącemu się do wymiaru podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Nastąpiło to na mocy stosownych postanowień Organu I instancji, doręczonych pełnomocnikowi Strony 23 sierpnia 2019 r. W dalszej konsekwencji, uwzględniając określoną nadpłatę podatku za wrzesień 2015 r. oraz zaległość podatkową za listopad 2014 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie. Na jego mocy nadpłata w podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r., określona w decyzji Organu I instancji została zaliczona na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2014 r., określonej w deklaratoryjnej decyzji podatkowej – częściowo na należność główną (kwota [...] zł.), a w części na odsetki za zwłokę ([...] zł.). W zażaleniu na to postanowienie nieostateczne, Strona wniosła o jego uchylenie w całości. Jednocześnie zarzuciła ona rozstrzygnięciu Organu I instancji: 1) naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 76a § 1 w związku z art. 62 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm. – zwanej dalej O.p.) - przez błędne zastosowanie, b) art. 54 ust. 1 pkt 7 O.p. - przez niezastosowanie, c) art. 54 ust. 1 pkt 3 O.p. - przez niezastosowanie, 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 2 O.p. - przez niezastosowanie, b) art. 123 § 1 O.p. - przez niezastosowanie. Jak wiadomo, Organ odwoławczy utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Stało się tak, ponieważ stanął na stanowisku, że kwota w wysokości [...] zł. jako skonkretyzowana powinność podatkowa Podatnika w podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. i uiszczona przez niego 19 października 2015 r. stała się nadpłatą w wyniku wydania i doręczenia temu podmiotowi deklaratoryjnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...]. Jednocześnie, odwołując się do decyzji Organu I instancji z tego samego dnia, tj. z [...], ale dotyczącej wymiaru podatku od towarów i usług za listopad 2014 r., podkreślono że za ten okres rozliczeniowy, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług został określony Stronie podatek do zapłaty, w kwocie [...]zł. (oraz nadpłata w wysokości [...] zł.). Przez wzgląd zaś na dyspozycję art. 76 § 1 O.p., nadpłaty z urzędu podlegają zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych. Tym samym, w ocenie Organu II instancji zasadne było skompensowanie nadpłaty dotyczącej września 2015 r., w kwocie [...] zł. z zaległym podatkiem (i odsetkami za zwłokę od niego) za listopad 2014 r. Jednocześnie, odnosząc się do zarzutów Spółki zawartych w jej zażaleniu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że nie było możliwe zaliczenie wpłaty tego podmiotu, zgodnie z jego wolą i dlatego nie sposób mówić o obrazie art. 76a § 1 w zw. z art. 62 § 1 O.p. Na skutek wydania określającej decyzji podatkowej z [...], kwota podatku od towarów i usług wpłacona za wrzesień 2015 r. stała się bowiem nadpłatą podatku. Z tą, w świetle przepisów Ordynacji podatkowej postępuje się zaś tak, że z urzędu zalicza się ją na – jak to ujęto - zaległości podatkowe począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności (por. art. 76 § 1 O.p.). Organ odwoławczy w swoim wywodzie wskazał ponadto punkt czasu, w którym powstała nadpłata podatku za wrzesień 2015 r. - wg Dyrektora Izby Administracji Skarbowej był to dzień uiszczenia podatku od towarów i usług za wspomniany okres rozliczeniowy, tj. 19 października 2015 r. Organ II instancji wskazał też, od którego momentu, w jego przekonaniu Strona trwała w zaległości podatkowej co do rozliczenia za listopad 2014 r. (wyznaczył tę datę na 30 grudnia 2014 r.). To bowiem miało wpływ na bieg odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Jak wyartykułowano w postanowieniu ostatecznym, ta uboczna należność podatkowa została naliczona za okres od 30 grudnia 2014 r. (termin płatności podatku od towarów i usług za listopad 2014 r.) do dnia powstania nadpłaty, tj. do 19 października 2015 r. (dzień wpłacenia podatku za wrzesień 2015 r.). Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie może też być mowy o tym, że odsetki za zwłokę nie biegły przez wzgląd na dyspozycję art. 54 § 3 i § 7 O.p. Postępowanie podatkowe, w wyniku którego została określona wysokość – jak to ujęto - zaległości wszczęto bowiem [...]. Tymczasem, jak wiadomo, naliczenia odsetek za zwłokę dokonano do o wiele wcześniejszego punktu czasu, bo do 19 października 2015 r. Tym samym, nie biegły one w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, a skoro tak, to nie może być mowy o naruszeniu art. 54 § 3 i § 7 O.p. – przepisów, w których ustawodawca wskazał po jakim czasie trwania postępowania pierwszoinstancyjnego i drugoinstancyjnego niedoręczenie decyzji określającej oddziałuje na niemożność naliczania odsetek za zwłokę. Organ odwoławczy odniósł się też do zarzutu pominięcia pełnomocnika przez Naczelnika Urzędu Skarbowego podczas zaliczania nadpłaty podatku. Czyniąc to, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że postępowanie w sprawie zaliczenia nadpłaty nie jest kontynuacją postępowania podatkowego, jak to ujęto, dotyczącego niezapłaconych w terminie zobowiązań podatkowych. Jak podkreślił Organ II instancji, Podatnik nie ma ustanowionego pełnomocnika ogólnego, w tym do doręczeń. Tylko wtedy, gdyby taki właśnie reprezentant Strony był powołany, organ podatkowy miałby zaś obowiązek doręczenia jemu (a nie Skarżącemu) postanowienia o dokonanym zaliczeniu. Podkreślono przy tym, że także pełnomocnictwo szczególne mogłoby być uzasadnieniem dla doręczenia postanowienia o zaliczeniu nadpłaty pełnomocnikowi, a nie Podatnikowi. Tego rodzaju dokument składa się jednak do akt konkretnej sprawy (postępowania podatkowego). W analizowanym stanie faktycznym pełnomocnictwo szczególne musiałoby zatem zostać złożone do akt sprawy o zaliczeniu nadpłaty, to zaś nie miało miejsca. Na koniec, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie dopatrzył się też w działaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego naruszenia art. 123 § 1 O.p. Jak wyjawił Organ odwoławczy, zgodnie z art. 165 § 5 w zw. z § 2 O.p. postępowanie w sprawie zaliczenia wpłaty, nadpłaty lub zwrotu podatku nie jest wszczynane w formie postanowienia. Brak jest też podstaw ku temu, aby w takim przypadku wyznaczać stronie termin do zapoznania się dowodami (art. 123 § 1 O.p.), gdyż ten obowiązek dotyczy tylko postępowań merytorycznych. Ponadto, w myśl art. 200 § 1 O.p., przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Na podstawie art. 200 § 2 O.p. regulacji tej nie stosuje się jednak w przypadkach przewidzianych w art. 165 § 5 tej samej ustawy (w sprawach zaliczenia wpłaty, nadpłaty lub zwrotu podatku). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Strona powtórzyła argumentację uprzednio prezentowaną w zażaleniu od postanowienia nieostatecznego. W związku z tym, zarzucono zaskarżonemu orzeczeniu Organu II instancji obrazę: 1) prawa materialnego, tj.: a) art. 76a § 1 w związku z art. 62 § 1 O.p. - przez błędne zastosowanie, b) art. 54 ust. 1 pkt 7 O.p. - przez niezastosowanie, c) art. 54 ust. 1 pkt 3 O.p. - przez niezastosowanie, 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 2 O.p. - przez niezastosowanie, b) art. 123 § 1 O.p. - przez niezastosowanie. Uzasadniając swoje racje, Skarżący powtórzył swoją dotychczasową argumentację. W związku z tym podniósł on, że dokonując wpłaty podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. wskazał, iż czyni to na poczet tej właśnie daniny publicznej, za wspomniany okres rozliczeniowy. Z tego względu, w ocenie Strony, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie mógł zaliczyć uiszczonej kwoty na poczet jej innego zobowiązania. podatkowego. Tym samym, skompensowanie wpłaty z zaległością za listopad 2014 roku, dokonane mimo wyraźnego wskazania przez Podatnika, że uiszczana kwota dotyczy zobowiązania za wrzesień 2015 roku, zdaniem tego podmiotu stanowi oczywiste naruszenie 76a § 1 w związku z art. 62 § 1 O.p. Z kolei, obrazę art. 54 § 3 i 7 O.p. uzasadniono tym, że organy podatkowe obydwu instancji nie doręczyły swoich rozstrzygnięć w terminach wskazanych w tych przepisach. W związku z tym, przez wzgląd na wspomnianą regulację prawną i na zasadach w niej wskazanych nie biegną odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej podatnika. Podobnie, jak w zażaleniu od postanowienia nieostatecznego, orzeczeniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zarzucono też pominięcie pełnomocnika procesowego Strony podczas zaliczania nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowej Strony. W przekonaniu tego podmiotu pełnomocnictwo złożone do akt sprawy rozciąga się też na rozliczenie nadpłaty podatku. Podatnik podkreślił, że w sprawie rozliczenia wpłaty, której dotyczy zaskarżone postanowienie, również złożono pełnomocnictwo, obejmujące nie tylko prawo do wniesienia zażalenia na postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...], lecz także reprezentację przed organami wszystkich instancji. Dokument ten przedłożono Organowi I instancji i nie został on odwołany. Jak wyartykułował Skarżący, pełnomocnictwo to zostało złożone w sprawie, a nie do dokonania konkretnej czynności, nie zawężono jego zakresu jedynie do zażalenia, lecz podkreślono w nim prawo do reprezentowania Strony nie tylko przed Organem odwoławczym, lecz także przed Organem I instancji. Uzupełnieniem skargi było pismo procesowe, datowane na 23 czerwca 2020 r. Sformułowano w nim wniosek o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, a także o zasądzenie na rzecz Strony zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na zarzuty formułowane przez Podatnika, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe zapatrywanie i wniósł o oddalenie skargi. Uzasadniając swoje racje powtórzył on zaś argumentację uprzednio prezentowaną w postanowieniu ostatecznym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna i dlatego podlega oddaleniu. W stanie faktycznym sprawy nie było sporu co do tego, że zaistniała zarówno zaległość podatkowa, dotycząca listopada roku 2014, jak i nadpłata w rozliczeniu podatkowym za wrzesień 2015 roku. Do tego niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego należy odnieść regulację prawną zawartą w przepisach ogólnego prawa podatkowego. Zasadnicza kontrowersja, zaistniała w relacjach pomiędzy stronami postępowania sadowoadministracyjnego w przedmiotowej sprawie dotyczyła legalności zaliczenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na poczet zaległości podatkowej Podatnika w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r., wraz z przypadającymi od niej odsetkami za zwłokę nadpłaty podatku dotyczącej rozliczenia podatkowego za wrzesień 2015 roku. Doszło do niej, ponieważ Skarżący stanął na stanowisku, że skoro uiszczając podatek za wrzesień 2015 r. w dniu 19 października 2015 r. wskazał, iż wpłata dotyczy rozliczenia za wrzesień 2015 r., Organ I instancji nie mógł jej zaliczyć na poczet wcześniejszego zobowiązania podatkowego (zaległości podatkowej), ukształtowanego za listopad 2014 r. Nie sposób zgodzić się z tym zapatrywaniem. Zgodnie z art. 21 § 2 O.p. jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 tej ustawy (czyli z mocy prawa – na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże ten efekt, podatek wykazany w deklaracji jest daniną do zapłaty. W ten sposób ustawodawca kształtuje domniemanie prawne prawdziwości deklaracji podatkowej zawierającej tzw. samoobliczenie podatku. Jednocześnie, w art. 21 § 3 O.p. przewidziano, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Z kolei, w myśl art. 74a O.p., w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 tej ustawy, wysokość nadpłaty określa organ podatkowy. Zgodnie zaś z art. 75 § 4a O.p., w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej kwocie w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. Sąd artykułuje te kwestie, ponieważ w oparciu o przedstawioną regulację prawną, organ podatkowy jest władny obalić prawne domniemanie prawdziwości deklaracji podatkowej zawierającej samoobliczenie podatku i określić skonkretyzowaną powinność podatkową w innej wysokości niż zadeklarowana, a także określić nadpłatę podatku. Tak właśnie było w przedmiotowej sprawie. Tym samym, straciło swoje znaczenie wskazanie przez Podatnika we wspomnianym dokumencie, że uiszcza podatek za konkretny okres rozliczeniowy (w analizowanym stanie faktycznym, za wrzesień 2015 r.). Na skutek wydania i doręczenia deklaratoryjnej decyzji podatkowej Organu I instancji, określającej kwotę podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. oraz nadpłatę podatku od towarów i usług za ten sam okres rozliczeniowy straciło byt prawny samoobliczenie podatku od towarów i usług, dokonane przez Spółkę w jej deklaracji podatkowej. W miejsce zobowiązania podatkowego za wrzesień 2015 r. (zadeklarowanego i spełnionego), do stosunku podatkowoprawnego łączącego podmiot uprawniony z tytułu podatku oraz podatnika "wkroczyła" zaś nadpłata podatku, będąca efektem zapłaty daniny publicznej na podstawie błędnego rozliczenia podatkowego. Należy podkreślić, że ustawodawca, w art. 76 § 1 O.p. określił jasny sposób postępowania w sytuacji, gdy powstała nadpłaty podatku. W takim przypadku, organ podatkowy jest zobowiązany sprawdzić, czy na podatniku ciążą bieżące zobowiązania podatkowe lub zaległości podatkowe. Jeżeli zaś sytuacja taka ma miejsce, powinien zaliczyć nadpłatę na poczet tych powinności (w przypadku, gdy upłynął już termin płatności podatku, przedmiotem kompensaty są również odsetki za zwłokę). Dopiero, gdy takich należności (zaległych lub bieżących zobowiązań) nie ma, administracja podatkowa zwraca nadpłatę w trybie i w terminach wskazanych w Ordynacji podatkowej, chyba że podatnik złożył wniosek o jej zaliczenie na poczet swoich przyszłych zobowiązań podatkowych (por. art. 76 § 1, art. 77 oraz art. 77b O.p.). Godzi się zauważyć, że w zakresie postępowania z nadpłatą podatku w sytuacji gdy na podatniku ciąży zaległość podatkowa lub bieżące zobowiązanie podatkowe, ustawodawca nie pozostawił administracji podatkowej ani luzu decyzyjnego, ani nie ukształtował sposobu działania organów podatkowych na zasadzie uznania administracyjnego. W związku z tym, w przypadku gdy zaistnieją okoliczności wskazane w art. 76 § 1 O.p., administracja podatkowa nie tyle może, co musi dokonać kompensaty nadpłaty z zobowiązaniami oraz z zaległościami podatkowymi podatnika. Organ podatkowy, będąc zobowiązanym do działania na podstawie przepisów prawa (por. art. 120 O.p. i ukształtowana tam zasada legalizmu) nie może zaś nie stosować się do jasnej treści ustawy. Jednocześnie, w myśl art. 76a § 1 zd. 2 O.p., w przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych odpowiednio stosuje się art. 55 § 2 O.p oraz art. 62 § 1 tej ustawy. W art. 55 § 2 O.p ukształtowano zasadę proporcjonalnego zaliczenia - jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Z kolei, zgodnie z art. 62 § 1 O.p., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. Natomiast w przypadku, gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. Nie ulega wątpliwości, że w analizowanej przez Sąd sprawie zarówno Organ I instancji, jak i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej honorowali przedstawioną regulację prawną. Skoro bowiem na Stronie ciążyła zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. (wraz z należnymi od niej odsetkami za zwłokę), a jednocześnie z tytułu tej samej daniny publicznej, tyle że za wrzesień 2015 r. określono jej nadpłatę podatku, nie ulega wątpliwości, że Naczelnik Urzędu Skarbowego był władny skompensować obydwie te należności. Ponieważ zaś zaległość wraz z odsetkami była wyższa niż nadpłata, należało zastosować zasadę proporcjonalnego zaliczenia nadpłaty na poczet podatku, którego termin płatności już upłynął oraz będących jego konsekwencją odsetek za zwłokę. Ma przy tym rację Dyrektor Izby Administracji Skarbowej artykułując, że skoro odsetki za zwłokę zakończyły swój bieg 19 października 2015 r., tzn. w dniu, w którym Podatnik uiścił podatek w rezultacie swojego błędnego rozliczenia podatkowego za wrzesień 2015 r., nie może być mowy o naruszeniu dyspozycji art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p. We wspomnianych przepisach zapobiega się działaniu na szkodę podatnika w ten sposób, że toczy się postępowanie podatkowe, w trakcie którego prawo do korekty deklaracji podatkowej jest zawieszone (por. art. 81b O.p.), a czas trwania tej procedury nie tylko przekracza ramy wyznaczone terminem załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (por. art. 139 O.p.), ale i granice temporalne wskazane w art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p. W związku z tym, aby zapobiec narastaniu odsetek, którego nie można przerwać korygując deklarację i płacąc podatek, a jednocześnie aby zdopingować organ podatkowy do sprawnego wymiaru podatku, ustawodawca przewidział, że jeśli czas trwania postępowania prowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji przekroczy trzy miesiące, odsetki za zwłokę nie biegną od jego wszczęcia, do dnia doręczenia decyzji podatnikowi. Z kolei, czas trwania postępowania organu odwoławczego, co do zasady dłuższego niż dwa miesiące od otrzymania odwołania sprawia, że po tym czasie nie biegną odsetki za zwłokę i stan ten trwa aż do dnia doręczenia stronie decyzji organu odwoławczego. Skoro jednak w przedmiotowej sprawie odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej za listopad 2014 r. zakończyły swój bieg 19 października 2015 r., a zatem zanim zostało wszczęte postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za listopad 2014 r. (jak wiadomo, miało to miejsce [...]), nie może być mowy o zastosowaniu art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p. Tym samym, prawidłowe było proporcjonalne zaliczenie nadpłaty za wrzesień 2015 r. - częściowo na poczet zaległości podatkowej za listopad 2014 r., a w części na przypadające od niej odsetki za zwłokę. Zarzutem podniesionym w skardze do Sądu, opartym na analizie już nie przepisów materialnego prawa podatkowego, ale regulacji procesowej była obraza art. 145 § 2 O.p. W przekonaniu Spółki miała ona miejsce, ponieważ postanowienie o zaliczeniu nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowej tego podmiotu, wydane przez Organ I instancji, zostało doręczone wprost Podatnikowi, z pominięciem jego pełnomocnika procesowego. Zdaniem Sądu, teza o pominięciu pełnomocnika procesowego Strony podczas doręczania jej postanowienia nieostatecznego jest uzasadniona. Jednocześnie jednak, uchybienie to nie spowodowało uchylenia zaskarżonego postanowienia, ponieważ nie sposób przyjąć aby mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 – zwanej dalej P.p.s.a.). W aktach postępowania podatkowego znajdują się dwa dokumenty pełnomocnictwa szczególnego, udzielonego przez Podatnika doradcy podatkowemu. Pierwsze z nich wpłynęło do Naczelnika Urzędu Skarbowego 30 maja 2018 r. i dotyczyło wszelkich spraw należących do właściwości tego organu. Pełnomocnictwo to obejmowało również prawo do wnoszenia wszelkich środków prawnych od decyzji i postanowień (w trybach zwyczajnych i nadzwyczajnych) jak również reprezentację w postępowaniach odwoławczych (zażaleniowych). Z kolei w drugie pełnomocnictwo (doręczone Organowi I instancji 26 czerwca 2018 r.) dotyczyło reprezentacji procesowej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2014 r. do października 2015 r. Umocowanie ukształtowane w tym dokumencie obejmowało także prawo do wnoszenia wszelkich środków prawnych od decyzji i postanowień (w trybach zwyczajnych i nadzwyczajnych), jak również reprezentację w postępowaniach odwoławczych (zażaleniowych). Zdaniem Sądu, z treści pierwszego ze wskazanych pełnomocnictw wynikało zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego do doręczenia pełnomocnikowi Skarżącego także postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty Strony w podatku od towarów i usług za jeden okres rozliczeniowy na zaległość podatkową tego podmiotu, z tytułu tej samej daniny publicznej, ukształtowaną w innym, wcześniejszym przedziale czasu. Wspomniany dokument, pomimo że został sporządzony na formularzu pełnomocnictwa szczególnego uprawniał bowiem pełnomocnika do reprezentacji Podatnika we wszelkich sprawach należących do właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego. Jednocześnie trzeba jednak podnieść, że uchybienie wyrażające się doręczeniem postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej Stronie, a nie jej pełnomocnikowi nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Stało się tak, ponieważ to naruszenie prawa przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nie wpłynęło na sytuację prawną Podatnika, ocenianą w płaszczyźnie materialnego prawa podatkowego, ale i analizowaną w przestrzeni prawa procesowego. Spółka reprezentowana przez swojego pełnomocnika wniosła bowiem zażalenie na orzeczenie wspomnianego organu w przedmiocie zaliczenia nadpłaty. Następnie zaś – po wydaniu ostatecznego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w tym przedmiocie – na rozstrzygnięcie to skierowano sprawę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. To właśnie orzeczenie jest przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w przedmiotowej sprawie. Tym samym, nie doszło do tego, że w wyniku naruszenia przez Organ I instancji przepisu prawa procesowego, tj. art. 145 § 2 O.p. Skarżący utracił prawo do wniesienia zażalenia na postanowienie nieostateczne, a w konsekwencji, nie mógł go również poddać kontroli sądowoadministracyjnej. Wszystko to nie miało zaś swojej konsekwencji w płaszczyźnie prawa materialnego, ponieważ nie było tak, że w wyniku naruszenia prawa przez Organ I instancji skuteczne stało się zaliczenie nadpłaty na poczet zaległego zobowiązania podatkowego podatnika, determinujące taką, a nie inną treść stosunku podatkowoprawnego. Wreszcie, nie mógł zostać uznany przez Sąd za skuteczny drugi z procesowych zarzutów sformułowanych w skardze – teza, że w postępowaniu podatkowym doszło do obrazy art. 123 § 1 O.p, w którym ukształtowano zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Jest tak, ponieważ z woli ustawodawcy wyrażonej w art. 165 § 5 pkt 5 O.p. postępowanie w przedmiocie zaliczenia wpłaty, nadpłaty lub zwrotu podatku należy do tej wyjątkowej grupy przypadków, w których działania procesowe administracji podatkowej nie są poprzedzane formalnym wszczęciem postępowania podatkowego. Tym samym, w tej sytuacji brak jest podstaw ku temu, aby organ podatkowy inicjował prowadzone przez siebie postępowanie wydając, a następnie doręczając stronie postanowienie w tym przedmiocie (por. art. 165 § 2 O.p.). Konsekwencją tej regulacji prawnej jest dyspozycja art. 200 § 2 pkt 1 O.p. Stanowi on, że w przypadkach przewidzianych w art. 123 § 2 oraz w art. 165 § 5 tej ustawy nie stosuje się art. 200 § 1 O.p., czyli generalnego wymogu wyznaczenia stronie, przed wydaniem decyzji, siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Taki kształt art. 200 § 2 pkt 1 O.p. jest zresztą zrozumiały – skoro zaliczenie nadpłaty nie wymaga czynienia ustaleń dowodowych, nie ma w tej sytuacji potrzeby wypowiadania się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Z wszystkich tych względów Sąd oddalił skargę. Stało się tak na podstawie art. 151 P.p.s.a.