II FSK 1197/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski Sędziowie Sędzia NSA Anna Dumas Sędzia WSA (del.) Renata Kantecka (spr.) po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 czerwca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 158/21 w sprawie ze skargi C. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 listopada 2020 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.391.2020.1.JKU w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 1197/21 Uzasadnienie Wyrokiem z 16 czerwca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 158/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę C. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie merytoryczne skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - błędną wykładnię co do zastosowania art. 18d ust. 3a pkt 2 w związku z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), polegającą na przyjęciu, że koszty Techniczne VO (zdefiniowane szczegółowo w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wniosku o wydanie interpretacji), nie mieszczą się w katalogu kosztów, o których mowa w art. 18d ust. 3a pkt 2, w szczególności poprzez uznanie, że Techniczne VO nie wypełniają znamion definicji językowych kosztów ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, badań wykonywanych na podstawie umowy, wiedzy technicznej i patentów lub licencji na chroniony wynalazek, - niewłaściwe zastosowanie art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p., polegające na przyjęciu, że ponoszone przez podatnika (posiadającego status centrum badawczo-rozwojowego) koszty usług świadczonych przez podmioty zewnętrzne, które obejmują swoim zakresem m.in przygotowanie scenopisu gry do nagrań przy użyciu specjalistycznego oprogramowania oraz edytora/silnika gry, tworzeniu sesji nagraniowych, wstępnej obróbce cyfrowej nagranych kwestii dialogowych, końcowej obróbce cyfrowej nagrań kwestii dialogowych (tzw. mastering), nie stanowią wydatków podlegających odliczeniu od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., - niewłaściwe zastosowanie art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez stwierdzenie, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów Technicznych VO, opisanych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 oraz art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p."), polegające na nieuwzględnieniu przez Sąd zarzutu braku odniesienia się przez organ w sposób kompleksowy do stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji i brak przedstawienia dostatecznego uzasadnienia zaskarżonej interpretacji w odniesieniu do zanegowania ponoszonych przez Spółkę wydatków, o których mowa w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Skarżąca dokonując wykładni językowej art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. podniosła, że w przypadku Technicznych VO niewątpliwie nabywała usługi, których wykonanie wymaga posiadania odpowiedniego, wysokiego poziomu wiedzy i praktyki w danej dziedzinie. Osoby realizujące Techniczne VO muszą wykonywać szereg skomplikowanych czynności realizowanych często na specjalistycznych narzędziach lub w specjalistycznym oprogramowaniu, których znajomość oraz wiedza w tym zakresie pozwala na osiągnięcie odpowiednich ścieżek VO. Osoby te, posiadają także stosowną wiedzę pozwalającą przeprowadzić proces implementacji przygotowanych ścieżek VO do Gry lub DLC. Zdaniem Skarżącej, należy uznać, że Techniczne VO spełnia znamiona usług, o których mowa w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. Skarżąca zarzuciła, że organ dokonał znaczącego uproszczenia charakteru czynności wykonywanych w ramach Technicznych VO, nie wskazując jednocześnie, dlaczego lub w jakim zakresie Techniczne VO nie spełniają znamion definicji językowych m.in. ekspertyz, opinii, usług doradczych, usług równorzędnych bądź kosztów wiedzy technicznej. Spółka wskazała, że organ do kategorii Technicznych VO włączył także koszty wymienione jako Zarządcze VO, które od początku określała jako niespełniające wymogów z art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. Spółka podkreśliła przy tym, że art. 18d ust. 3a u.p.d.o.p., stanowiący katalog kosztów, które mogą podlegać w pewnych przypadkach odliczeniu od podstawy opodatkowania, uzależnia możliwość dokonania odliczenia od faktu poniesienia kosztu związanego z wiedzą techniczną. Nieprawidłowa jest zatem interpretacja organu, że koszty wiedzy technicznej muszą być wynikiem nabycia tej wiedzy. Koszt wiedzy technicznej powinien być rozpatrywany jako pozyskanie umiejętnego wykorzystania praktycznego zdobytych przez podmiot informacji. Wykonanie pewnych skomplikowanych czynności w określony, skuteczny sposób, powinno być rozpatrywane jako wydatek związany z wiedzą techniczną i w celu pozyskania wiedzy technicznej, jej wykorzystania, bądź badań, gdyż podmioty świadczące Techniczne VO w toku realizacji zadań podejmują często zagadnienia ze sfery novum technologicznego. Skarżąca podniosła, że organ nie wskazał, dlaczego brak jest podstaw do uznania wszystkich (lub niektórych) z nabywanych Technicznych VO za koszt opinii, ekspertyz, doradztwa, usług równorzędnych, a także kosztów badań prowadzonych na podstawie umowy, czy kosztów wiedzy technicznej, stanowiących podstawę do dokonania odliczenia na mocy art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. Ustawodawca posługuje się otwartym sformułowaniem usług równorzędnych, tymczasem organ nie rozważył, czy wybrane elementy Technicznych VO nabywane od podmiotów zewnętrznych nie mogą być zaliczone do usług równorzędnych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wniósł również o zasądzenie od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należy wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny mógł zatem zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i skoncentrować swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych zaskarżonemu wyrokowi sądu pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie norm prawa materialnego oraz norm procesowych. Dla przejrzystości oceny należy najpierw odnieść się do zarzutów o wyłącznie procesowym charakterze. Rozważania dotyczące podniesionych naruszeń prawa poprzedzić należy także uwagami dotyczącymi specyfiki spraw związanych z wydawaniem indywidualnych interpretacji podatkowych. Zgodnie z art. 14b § 1 - 3 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Należy podkreślić, że interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 O.p.). Ocena musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, by podmiot żądający interpretacji mógł się do niej zastosować. W praktyce ocena stanowiska wnioskodawcy powinna sprowadzać się do wskazania, czy jego stanowisko w sprawie przedstawione we wniosku jest prawidłowe, czy też jest nieprawidłowe. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p., powinno natomiast zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Przechodząc do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że prawidłowo sąd pierwszej instancji ocenił, iż zaskarżona interpretacja indywidualna spełnia przedstawione powyżej wymagania dotyczące uzasadnienia interpretacji indywidualnej. Według Skarżącej, sąd pierwszej instancji nie uwzględnił zarzutu braku odniesienia się przez organ w sposób kompleksowy do jej stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji i braku przedstawienia dostatecznego uzasadnienia zaskarżonej interpretacji w odniesieniu do ponoszonych przez Spółkę wydatków, o których mowa w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. NSA podziela stanowisko sądu pierwszej instancji w zakresie uznania, że organ interpretacyjny odniósł się w dostateczny sposób do argumentów sformułowanych we wniosku o wydanie interpretacji. Istota tego wniosku dotyczyła uzyskania stanowiska co do tego, czy prawidłowe jest stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym, Spółka jest i będzie uprawniona do odliczenia m.in. kosztów Technicznych VO, jako kosztów o których mowa w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p., od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem sądu pierwszej instancji, na tak sformułowane pytanie Spółka otrzymała jednoznaczną odpowiedź organu, że kosztami kwalifikowanymi nie będą koszty Techniczne VO. W ocenie NSA ocena ta jest prawidłowa. W interpretacji organ szczegółowo wyjaśnił, że nie stanowią one nabycia ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, badań wykonywanych na podstawie umowy czy wiedzy technicznej, o których mowa w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. Nabywane usługi polegają m.in. na: przygotowaniu scenopisu gry do nagrań przy użyciu specjalistycznego oprogramowania oraz edytora/silnika gry, tworzeniu sesji nagraniowych, wstępnej obróbce cyfrowej nagranych kwestii dialogowych, końcowej obróbce cyfrowej nagrań kwestii dialogowych (tzw. mastering), eksporcie finalnych zlokalizowanych plików VO, a zatem nie mieszczą się w kategorii kosztów wskazanych w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. Ww. usługi polegają bowiem na wykonaniu konkretnych czynności praktycznych, do których wiedza techniczna jest niewątpliwe potrzebna, ale nie stanowią nabycia tej wiedzy. W uzasadnieniu interpretacji, organ wyjaśnił przy tym, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisy wykonawcze nie zawierają definicji pojęć ekspertyza, opinia, usługi doradcze, usługi równorzędne czy wiedza techniczna, a w związku z tym w celu ustalenia znaczenia tych pojęć organ odwołał się do ich znaczenia na gruncie językowym. W ocenie NSA, rację ma sąd pierwszej instancji, że organ w spornym zakresie dotyczącym możliwości zaliczenia do kosztów, o których mowa w art. 18d ust.3a pkt 2 u.p.d.o.p., ponoszonych przez Spółkę kosztów Technicznych VO, w sposób wystarczający odniósł się do stanowiska Skarżącej zawartego we wniosku o wydanie interpretacji i uzasadnił swoje stanowisko. Organ wskazał jakiego rodzaju koszty mieszczą się w kategorii kosztów wymienionych w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p., a następnie zakwalifikował określone usługi jako polegające na wykonaniu konkretnych czynności praktycznych, do których wiedza techniczna jest niewątpliwie potrzebna, ale nie stanowią nabycia tej wiedzy. Tym samym, organ uznał, że koszty uzyskania tych usług nie mieszczą się w kategorii kosztów wskazanych w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. W zaskarżonej interpretacji, organ odniósł się zatem do wszelkich kwestii mających istotne znaczenie, a przy tym przedstawił uzasadnienie swego stanowiska w sposób wyczerpujący i przekonujący. Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy była przy tym powiązana z istotnymi dla hipotezy danej normy prawa podatkowego elementami stanu faktycznego opisanymi we wniosku. W konsekwencji nie można uznać za zasadny zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14h O.p. Za bezpodstawne Naczelny Sąd Administracyjny uznał również sformułowane przez autora skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię co do zastosowania przepisów art. 18d ust. 3a pkt 2 w związku z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. w przypadku podatników posiadających status centrum badawczo-rozwojowego, o których mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz.U. z 2018 r. poz. 141 ze zm.), za koszty kwalifikowane, oprócz kosztów wymienionych w ust. 2-3, uznaje się także koszty ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, badań wykonywanych na podstawie umowy, wiedzy technicznej i patentów lub licencji na chroniony wynalazek, uzyskanych od podmiotów innych niż wymienione w ust. 2 pkt 3 na warunkach rynkowych i wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. W świetle powyższego przepisu, katalog wymienionych w nim kosztów uprawniających do skorzystania z odliczenia w ramach ulgi B+R, ogranicza się do kosztów: - ekspertyz, - opinii, - usług doradczych i usług równorzędnych, - badań wykonywanych na podstawie umowy, - wiedzy technicznej, patentów lub licencji na chroniony wynalazek. Przepis art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi zaś, że podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych. Zarówno Skarżąca, jak i organ odczytuje analizowany tekst prawny, posługując się wykładnią językową i odwołując się m.in. do definicji słownikowych. W zaskarżonym wyroku wyjaśniono, że prezentowany przez obie strony sposób wykładni art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. jest zbieżny, gdyż dokonana przez organ wykładnia nie różni się od wykładni dokonanej przez Skarżącą w tym zakresie. Przechodząc do oceny prawidłowości zastosowania art. 18d ust. 1 i art. 18d ust. 3a pkt 2 w związku z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. należy podkreślić, że za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p., mogą być uznane koszty nabycia wyłącznie usług określonych w tym przepisie. Nie jest zatem wystarczające stwierdzenie, że przedmiotem nabycia są usługi mające część elementów tożsamych z elementami usług wskazanych w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. Mówiąc inaczej, jeżeli nie zostały nabyte usługi ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, badań wykonywanych na podstawie umowy, wiedzy technicznej i patentów lub licencji na chroniony wynalazek, ale usługi innego rodzaju, to kosztów nabycia tych usług nie można uznać za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny stwierdził, że kosztami kwalifikowanymi nie będą koszty Techniczne VO, ponieważ nie stanowią nabycia ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, badań wykonywanych na podstawie umowy czy wiedzy technicznej, o których mowa w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. Wskazał również, że nabywane usługi polegają m.in. na: przygotowaniu scenopisu gry do nagrań przy użyciu specjalistycznego oprogramowania oraz edytora/silnika gry, tworzeniu sesji nagraniowych, wstępnej obróbce cyfrowej nagranych kwestii dialogowych, końcowej obróbce cyfrowej nagrań kwestii dialogowych (tzw. mastering), eksporcie finalnych zlokalizowanych plików VO. Ww. usługi polegają na wykonaniu konkretnych czynności praktycznych, do których wiedza techniczna jest konieczna, ale nie stanowią nabycia samej wiedzy, a zatem nie mieszczą się w kategorii kosztów wskazanych w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. Prawidłowo sąd pierwszej instancji ocenił, że koszty Techniczne VO nie stanowią jednolitego zbioru i nie jest wystarczające stwierdzenie, że wykonanie czynności zaliczanych do Technicznych VO wymaga posiadania specjalistycznej wiedzy technicznej, aby ich koszty zaliczyć do przedmiotowych kosztów. W konsekwencji zasadnie w zaskarżonym wyroku uznano za prawidłowe stanowisko organu interpretacyjnego, zgodnie z którym kosztami kwalifikowanymi wbrew twierdzeniu Spółki nie będą koszty Techniczne VO ponieważ nie stanowią nabycia ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, badań wykonywanych na podstawie umowy czy wiedzy technicznej, o których mowa w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. Należy podkreślić, że nabywane przez Spółkę efekty pracy osób, które niewątpliwie muszą posiadać odpowiedni poziom wiedzy i praktyki w danej dziedzinie, wykonując szereg skomplikowanych czynności specjalistycznych nie są nabywane jako ekspertyzy, opinie czy usługi doradcze i usługi równorzędne. Z opisu sprawy nie wynika również, że dochodzi do nabycia wyników badań, patentów lub licencji na chroniony wynalazek. Nie można zgodzić się z twierdzeniem Spółki, że w sprawie dochodzi do nabycia wiedzy technicznej, gdyż w wyniku nabycia usług Technicznych VO utworzone zostaną ścieżki dźwiękowe konkretnej gry lub DCL. Spółka nie nabywa wiedzy technicznej, którą mogłaby wykorzystać przy tworzeniu innych ścieżek dźwiękowych do kolejnych gier lub DCL. Sąd drugiej instancji nie uwzględnił zarzutów Skarżącej, iż organ nie odróżnił w toku interpretacji specjalistycznych czynności określonych jako Techniczne VO od czynności, które Spółka określiła jako Zarządcze VO. W tym zakresie należy podnieść, że sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (s.24) podzielił stanowisko organu, że wskazane przez organ przykładowe usługi z zakresu Technicznych VO wymagają posiadania specjalistycznej wiedzy technicznej, ale nie mieszczą się w którejkolwiek kategorii działań, o których mowa w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. Dalej podniósł, że skoro Skarżąca nie przedstawiła argumentacji na tezę przeciwną, to zarzuty naruszenia art. 18d ust. 3a pkt 2 i art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania nie mogą zostać uznane za zasadne. Sąd podniósł przy tym, że oceny tej nie zmienia fakt wskazania przez organ tylko niektórych działań składających się na Techniczne VO, jak i włączenia przez organ do tego zbioru działań zaliczonych do Zarządczych VO. NSA podziela przy tym stanowisko sądu pierwszej instancji, że skoro w ocenie Spółki wszystkie działania zaliczone do Technicznych VO należy uznać za działania, o których mowa w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p., to nie można uznać jej stanowiska za prawidłowe już w przypadku wykazania, że nawet jedno z działań zaliczonych do Technicznych VO nie może być zaliczone do działań, o których mowa w tym przepisie. W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265). Renata Kantecka Jan Rudowski Anna Dumas