I FSK 945/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 luty 2022 r., sygn. akt I SA/Po 56/21 w sprawie ze skargi Zarządcy masy sanacyjnej P. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S.A. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 12.500 (dwanaście tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 9 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Po 56/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji), oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w K. (dalej: Skarżąca/Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 6 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2016 roku. 2. W skardze kasacyjnej Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm. dalej: P.p.s.a.), naruszenie: I. Przepisów postępowania: 1) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. dalej: O.p.), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 dalej: ustawa o VAT) oraz art. 167, art. 168 lit. a i art. 178 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT) przez bezzasadne oddalenie skargi wskutek niezasadnej akceptacji przez Sąd pierwszej instancji wadliwej oceny materiału dowodowego przez Organ polegającej na błędnym uznaniu, że: - działalność gospodarcza Spółki w zakresie obrotu elektroniką użytkową była działalnością oszukańczą, a Spółka aktywnie uczestniczyła w oszustwie typu karuzela podatkowa, mimo że Spółka rzetelnie rozliczyła VAT i nie podejmowała działań w celu unikania opodatkowania, - Spółka uzyskała korzyść podatkową jako podmiot pełniący rolę "brokera" w ramach transakcji zawieranych z: N. Sp. z o.o. Sp. k, P., K., A. Sp. z o.o., M., H. oraz V., U., S. , P., M., D., mimo że Spółka w sposób rzetelny rozliczyła VAT i nie podejmowała działań w celu unikania opodatkowania, - o udziale Spółki w oszustwie podatkowym typu karuzela podatkowa mają świadczyć okoliczności dotyczące podmiotów występujących na wcześniejszych i późniejszych etapach obrotu elektroniką użytkową, mimo że Spółka nie miała (i nie mogła mieć) żadnego wpływu na: (1) nabycia i dostawy towarów dokonywane przez te podmioty z wcześniejszych i późniejszych etapów obrotu, (2) regulowanie przez te podmioty zobowiązań podatkowych (3) i inne okoliczności niezwiązane wprost z jej działalnością gospodarczą czy jej pracowników; - fakt, iż Spółka nie gromadziła zapasów towarów świadczy o aktywnym udziale w oszustwie podatkowym typu karuzela podatkowa, w sytuacji gdy w świetle zasad doświadczenia życiowego oraz reguł logiki i minimalnej wiedzy o prawach ekonomii, obrót elektroniką użytkową obciążony jest ryzykiem technologicznym, ryzykiem zmiany kursu walut (ryzykiem walutowym), a magazynowanie tych towarów skutkuje szybką dewaluacją ich wartości, - brak osobistego kontaktu i komunikacja za pośrednictwem środków elektronicznych z kontrahentami wskazuje na pozorowanie dostaw i brak prawdziwej weryfikacji swoich kontrahentów, mimo że nierealne jest oczekiwanie odbywania spotkań z każdym klientem, zaś w obrocie prawnym nie ma standardów w zakresie ilości i jakości bezpośrednich kontaktów, a w efekcie niedostrzeżenie, że brak zażyłych (bliskich) relacji właścicieli i osób zarządzających Spółką z dostawcami, których Organ uznaje za nierzetelnych, świadczyć jedynie może o tym, że Spółka nie brała świadomego udziału w oszustwie podatkowym w porozumieniu z tymi dostawcami, - błędnym uznaniu, że rezygnacja z możliwości dokonywania transakcji z oficjalnymi dystrybutorami świadczy o udziale w oszustwie podatkowym typu karuzela podatkowa, mimo że na rynku elektroniki użytkowej występują różni uczestnicy na różnych etapach sprzedaży, co zostało wyjaśnione w piśmie Strony z 18 listopada 2019 r., zawierającym "Opis modelu prowadzenia działalności dystrybucyjnej w zakresie elektroniki użytkowej", zaś zasada swobodnej działalności gospodarczej gwarantuje przedsiębiorcom swobodne układanie swoich relacji biznesowych, - wysokość marży stosowanych przez Spółkę świadczy o udziale w karuzeli podatkowej, mimo że wysokość marży była podyktowana cenami rynkowymi i każdorazowo akceptowana przez strony transakcji, a co za tym idzie, nie można im zarzucić odstępstw od typowych, rynkowych warunków prowadzenia działalności gospodarczej, tym bardziej, że na rynku funkcjonują grupy towarowe w obrocie hurtowym sprzedawane z dużo niższą marżą, - tworzenie dokumentacji fotograficznej przez Spółkę było nieracjonalne potwierdza tezę, że Spółka pozorowała dostawy, mimo że fotografowanie dostaw miało na celu ochronę prawną Spółki przed twierdzeniami o fikcyjności dostaw, - zawarcie ramowych umów z kontrahentami oraz żądanie m.in. przedkładania deklaracji VAT, zaświadczeń o niezaleganiu w opłacaniu składek do ZUS, zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach, nie potwierdza "dobrej wiary" Spółki w kontaktach z jej kontrahentami, podczas gdy obiektywnie świadczy o zachowaniu najwyższych standardów ostrożności biznesowej, - zwracanie się do właściwych naczelników urzędów skarbowych z wnioskami o wydanie zaświadczeń oraz udzielenie informacji co do sposobu rozliczeń kontrahentów z budżetem państwa, nie miałoby świadczyć o przezorności Spółki, mimo że to organy podatkowe posiadały w 2016 r. właściwe narzędzia i instrumenty prawne co do weryfikacji podatników, nie zaś Spółka, w efekcie czego w sposób wadliwie stwierdzono, że: - zakwestionowane faktury zakupu i sprzedaży nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, - Spółka brała czynny udział w oszustwie podatkowym w postaci karuzeli podatkowej, nie nabyła towarów, działając w "dobrej wierze", nie podjęła wystarczających starań, aby uchronić się przed nierzetelnymi podatnikami (niedochowanie należytej staranności), - zakwestionowane faktury zostały sporządzone jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, przy czym prawidłowo oceniony materiał dowodowy potwierdza, że: dostawy towarów (zakupy i sprzedaże) miały obiektywnie miejsce, Spółka faktycznie dysponowała towarem, nie podejmowała działań w celu unikania opodatkowania dostaw, nie prowadziła oszukańczej działalności, w tym nie działa w zmowie z innymi podmiotami w łańcuchu dostaw, okoliczności dostaw same przez siebie nie świadczyły o oszukańczej działalności kontrahentów Spółki, - Spółka nawiązała relacje handlowe z podmiotami "w dobrej wierze", w miarę swoich możliwości podejmowała działania w celu ochrony przed nieuczciwymi podatnikami, w tym weryfikowała swoich kontrahentów, - Spółka nie osiągnęła korzyści podatkowej ze spornych faktur zakupu i sprzedaży, gdyż tę korzyść odniósł znikający podatnik, 2) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 O.p., art. 191 O.p., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 167, art. 168 lit. a i art. 178 lit. a Dyrektywy VAT przez bezzasadne oddalenie skargi wskutek pominięcia okoliczności, iż do odwołania Spółka przedłożyła dowody, których ani Sąd pierwszej instancji, ani Organ nie wzięli pod uwagę, tj.: - wzór oświadczenia sprzedawcy o pochodzeniu towaru, - wydruki ze strony Spółki o dostępności elektroniki użytkowej (IT), - katalog zawierający informację o dostępności elektroniki użytkowej (IT) z 2015 r. i 2016 r. - korespondencja mailowa z załącznikami dotycząca weryfikacji podmiotów w okresie styczeń-marzec 2016 r., mimo że w toku postępowania podatkowego Organ jest zobowiązany do wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, zaś przedłożone przez Stronę dowody potwierdzają, iż Spółka: - nie uczestniczyła świadomie w oszustwie typu znikający podatnik, - podejmowała działania w celu weryfikacji i kontrahentów, - oferowała towar w swoich materiałach reklamowych dotyczących sprzedaży, 3) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., art. 5 § 1 i art. 74 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r.Kodeks postępowania karnego przez bezzasadne oddalenie skargi wskutek uznania za zgodne z zasadą prawdy obiektywnej powoływanie się przez Organ na zeznania i wyjaśnienia złożone w postępowaniu przygotowawczym, tj. w śledztwie prowadzonym przez prokuratora, mimo że: - jedną z podstawowych zasad procesu karnego jest domniemanie niewinności oraz brak obowiązku dowodzenia niewinności oraz dostarczania dowodów na niekorzyść przez oskarżonego, co oznacza, że oskarżeni mogą świadomie składać nieprawdziwe zeznania i przyjmować różne strategie obrony, a Spółka podejmowała działania w celu weryfikacji kontrahentów, w efekcie czego sama okoliczność wszczęcia postępowania karnego i postawienia zarzutów osobom podejrzanym nie przesądza o świadomym uczestnictwie Spółki w oszustwie podatkowym, - istnieje sprzeczność między zeznaniami składanymi przez np. E. S. oraz N. D. z zeznaniami złożonymi w toku postępowania kontrolnego, a ich wyjaśnieniami złożonymi w toku postępowania karnego, gdzie mają status podejrzanych, w efekcie Organ był zobowiązany do ponownego przeprowadzenia dowodu, gdyż Spółka nie mogła czynnie uczestniczyć w postępowaniu karnym; 4) art. 17 § 2 P.p.s.a. przez nieuzasadnioną zmianę składu orzekającego z przyczyn innych niż losowe, tj. obiektywnie niezrozumiałe dla Strony, zwłaszcza, że efektem zmiany składu orzekającego był udział w rozprawie (i wydaniu orzeczenia) dwóch sędziów, którzy wydawali już niekorzystne dla Spółki wyroki dotyczące rozliczeń za 2014 r. (sygn. I SA/Po 8/20 oraz I SA/Po 7/20), a więc sędziów, co do których istnieje obawa Spółki, że brak było "świeżego" spojrzenia na sprawę, a pogląd mógł zostać ukształtowany przez pryzmat wcześniejszych rozstrzygnięć dotyczących Spółki; 5) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. przez nienadające się do kontroli instancyjnej fragmenty uzasadnienia, z których nie wynika stawiany przez Sąd pierwszej instancji wniosek końcowy przez co niezrozumiała dla czytelnika staje się motywacja Sądu prowadząca do oddalenia skargi Spółki; II. Prawa materialnego: 1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 42 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a i art. 178 lit. a Dyrektywy 112 przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że dopuszczalne jest pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez: N. Sp. z o.o. Sp. k., P., K., A. Sp. z o.o., M., H. oraz V., S., P., M., D., mimo że dostawy elektroniki użytkowej miały faktycznie miejsce, czego urzędnicy z powodu gromadzonego przez Spółkę materiału nie kwestionują, a podmioty te prowadziły obiektywnie działalność opodatkowaną VAT i były zarejestrowane jako podatnicy VAT w urzędowych rejestrach; 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 42 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o VAT w zw. art. 167, art. 168 lit. a i art. 178 lit. a Dyrektywy 112 przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że dopuszczalne jest pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez w.w. podmioty oraz faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz w.w. podmiotów mimo że Spółka spełniła wszystkie wymagane przesłanki, tj. materialne i formalne, oraz podjęła działania, jakich w okolicznościach niniejszej sprawy czyli w momencie dokonywania spornych transakcji w 2016 r., można było od niej racjonalnie oczekiwać, w wyniku czego Skarżąca ani nie wiedziała, ani nie mogła wiedzieć, że zakupy elektroniki użytkowej od ww. dostawców mogły wiązać się z oszustwem podatkowym, co oznacza, że działała w "dobrej wierze"; 3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 42 ust. 1 pkt 1 — 3 ustawy o VAT w zw. art. 167, art. 168 lit. a i art. 178 lit. a oraz art. 273 zd. 1 Dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez Sąd, polegające na uznaniu, że dla zachowania "dobrej wiary" kluczowe jest upewnienie się. że dostawca towaru ma możliwości techniczne, organizacyjne i osobowe do prowadzenia działalności, mimo że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika m.in., że nie jest dopuszczalne żądanie od podatnika, aby upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i byl w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia, co sam Sąd II instancji stwierdził na str. 25 w ostatnim akapicie; 4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, art. 42 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a i art. 178 lit. a oraz art. 273 zd. 1 Dyrektywy 112 przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przez "dobrą wiarę" należy rozumieć "należytą staranność" lub "staranność kupiecką", mimo że nie są to tożsame pojęcia a z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika m.in., że prawo Unii Europejskiej sprzeciwia się temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuści! się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek — bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co wymaga udowodnienia przez organ podatkowy. 3. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz decyzji na podstawie art. 188 P.p.s.a. a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznania sprawy na rozprawie. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach wyznaczonych art. 183 § 1 O.p., nie ma uzasadnionych podstaw. Oparta została na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. Na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym sporne pozostawały przede wszystkim ustalenia faktyczne, czego konsekwencją było zastosowanie (zdaniem Spółki niezasadnie) przepisów prawa materialnego opisanych w pkt II petitum skargi kasacyjnej. 6. Zarzuty naruszenia przepisów procesowych kontestowały prawidłowość zarówno postępowania podatkowego jak i sądowego. W tym ostatnim zakresie Skarżąca podnosiła naruszenie, oprócz art. 151 P.p.s.a., który ma charakter wynikowy, jako konsekwencja treści rozstrzygnięcia, naruszenie art. 17 § 2 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. 7. Rozpoczynając ocenę zarzutów kasacyjnych od zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za niezasadny. Skarżąca w petitum skargi kasacyjnej scharakteryzowała zarzut w tym zakresie jako "nienadające się do kontroli instancyjnej fragmenty uzasadnienia, z których nie wynika stawiany przez Sąd pierwszej instancji wniosek końcowy, przez co niezrozumiała dla czytelnika staje się motywacja Sądu prowadząca do oddalenia skargi Spółki". Uzasadniając zarzut w tym zakresie Spółka przedstawiła argumentację na okoliczność potrzeby sporządzania uzasadnienia w sposób, który jest zrozumiały dla każdego odbiorcy i w tym zakresie powołała zdanie, które jej zdaniem jest pozbawione sensu lub niedokończone. Podważała także prawidłowość działania Sądu pierwszej instancji, który zaakceptował pozostawienie w obiegu prawnym decyzji stwierdzając jednocześnie, że "uzasadnienia organu obu instancji mogą budzić zastrzeżenia swoją nieprzejrzystością". 8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi ustawowe określone w art. 141 § 4 P.p.s.a., w szczególności jego teść nie pozostawia wątpliwości co do tego, jaki stan faktyczny Sąd pierwszej instancji zaaprobował dokonując kontroli zaskarżonej decyzji. Podkreślenia wymaga, że procesowe zarzuty skargi kasacyjnej muszą każdorazowo spełniać warunek wpływu wskazywanego uchybienia na wynik sprawy. Prezentując pierwsze z uchybień, Skarżąca spełnienia takiego warunku nie wskazała. Z kolei drugi z przykładów dotyczy oceny prawnej i kwalifikuje się do weryfikacji poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Za całkowicie bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a. W przepisie tym określono właściwość rzeczową sądów administracyjnych i przewidziano, w ramach kontroli, stosowanie ustawowych środków. Naruszenie powołanego przepisu mogłoby polegać na wykroczeniu poza właściwość sądu albo zastosowanie środka nieznanego ustawie, a taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji rozpoznał skargę i skontrolował, czy organy administracji w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa oraz władczo rozstrzygnął spór co do treści stosunku publicznoprawnego. Zarzut naruszenia powyższego przepisu nie może być zatem uznany za usprawiedliwiony. 9. Za niezasadny NSA uznał także zarzut naruszenia art. 17 § 2 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem zmiana składu orzekającego może nastąpić jedynie z przyczyn losowych albo gdy sędzia nie może uczestniczyć w składzie z powodu przeszkód prawnych. Zdaniem Skarżącej naruszenie polegało na dokonaniu nieuzasadnionej zmiany składu orzekającego z przyczyn innych niż losowe, zwłaszcza, że efektem zmiany składu orzekającego był udział w rozprawie (i wydaniu orzeczenia) dwóch sędziów, którzy wydawali wcześniej niekorzystne dla Spółki wyroki dotyczące rozliczeń za 2014 rok, a więc sędziów, co do których istniała obawa, że nie wykażą "świeżego" spojrzenia na sprawę lecz będą kierować się poglądem wyrażonym we wcześniejszych rozstrzygnięciach. 10. Odnosząc się do tego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że z akt sądowych wynika, że podstawą prawną zmiany składu był § 27 ust. 1 Rozporządzenia Prezydenta RP z 5 sierpnia 2015 r. Regulamin wewnętrznego urzędowania wojewódzkich sądów administracyjnych. Zgodnie z tym przepisem jeżeli z powodu przyczyn losowych lub przeszkód prawnych konieczna jest zmiana składu orzekającego, przewodniczący wydziału orzeczniczego, z uwzględnieniem § 26 ust. 1 zdanie drugie i trzecie, wyznacza innego sędziego według kolejności z alfabetycznej listy sędziów tego wydziału (§ 27 ust 1). Tym samym stwierdzenie Spółki, że podstawą zmiany składu nie były przyczyny losowe nie znajduje oparcia w treści dokumentów. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że z urzędu znana jest mu okoliczność, że ustalanie (w tym zmiana) sądowych składów orzekających, objęta jest bardzo restrykcyjną procedurą, uniemożliwiającą układanie składów według innych, niż wskazane w przepisach, kryteriów. Niezależnie od powyższego Spółka mogła zainicjować postępowanie o wyłączenie sędziego. 11. Przechodząc do oceny zarzutów dotyczących zasadniczego sporu w sprawie należy wskazać, że Organy podatkowe, co zaaprobował Sąd pierwszej instancji, ustaliły, że w marcu 2016 roku Spółka zaewidencjonowała nabycie towarów handlowych w postaci elektroniki użytkowej i odzieży na podstawie faktur wystawionych przez P., M., K., P., N. Sp. z o.o. Sp. k. A. Sp. z o.o. oraz ich sprzedaż w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy (dalej: WDT) na rzecz sześciu odbiorców: V., U., S., P., M. oraz D.. 12. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że organy podatkowe wykazały w sprawie, że transakcje Spółki były częścią oszukańczych transakcji o charakterze karuzelowym. Spółka w zidentyfikowanych łańcuchach dostaw pełniła rolę brokera czyli ostatniego w łańcuchu dostaw podmiotu krajowego, który dokonując WDT ubiega się o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Jakkolwiek nie kwestionowano fizycznego istnienia rzeczywistego towaru w obrocie, to jednak okoliczność taka nie jest wystarczająca dla uznania, że sporne transakcje miały rzeczywisty charakter, zwykle bowiem w oszukańczych transakcjach o charakterze karuzelowym wykorzystuje się rzeczywisty towar, który jednak nie służy prawdziwej działalności gospodarczej, stąd nie ma ostatecznego konsumenta. 13. Odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej związanej z zarzutami naruszenia w postępowaniu art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 188, art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 151 P.p.s.a. Sąd kasacyjny stwierdził, że Spółka podważając jakość postępowania podatkowego nie kwestionowała ustaleń dotyczących jej dostawców i odbiorców, jak również pozostałych podmiotów zidentyfikowanych w łańcuchu transakcji karuzelowych. Podnoszone wady postępowania dowodowego odnosiły się do oceny ustalenia działania Skarżącej ze świadomością co do oszukańczego charakteru transakcji. 14. W tym miejscu podkreślić należy, że - wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej – brak działania podatnika w dobrej wierze oznacza świadomość udziału w oszukańczych transakcjach na różnym poziomie wiedzy w tym zakresie – od pełnego zaangażowania (bycia organizatorem nielegalnego procederu) aż do braku wiedzy z powodu zaniedbania lub braku staranności w rozpoznawaniu okoliczności towarzyszących transakcjom. Ustalenie któregokolwiek stanu wiedzy u podatnika według powyższych kryteriów oznacza ocenę, że nie działał dokonując transakcji w dobrej wierze. 15. Skarżąca zarzuciła, że Sąd pierwszej instancji niezasadnie zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że działalność gospodarcza Spółki w zakresie obrotu elektroniką użytkową była działalnością oszukańczą, a Spółka aktywnie uczestniczyła w oszustwie typu karuzela podatkowa, mimo że Spółka rzetelnie rozliczyła VAT z tytułu zakwestionowanych transakcji i nie podejmowała działań w celu unikania opodatkowania. 16. Powyższy argument nie może skutecznie podważyć ustalenia udziału Skarżącej w transakcjach oszukańczych, gdyż w transakcjach tych, oprócz "znikającego podatnika" pozostali uczestnicy łańcucha zwykle rozliczają podatki w sposób prawidłowy, dotyczy to buforów a w szczególności brokera, który występując o zwrot podatku z tytułu WDT musi być przygotowany na kontrole organów podatkowych, by nie stwarzać przesłanek do zakwestionowania zasadności zwrotu. 17. Odnosząc się do twierdzenia Skarżącej, iż błędna pozostaje ocena, że Spółka uzyskała korzyść podatkową jako podmiot pełniący rolę "brokera" w ramach transakcji zawieranych z dostawcami, wskazać należy, że niewątpliwie nie jest taką korzyścią sam zwrot podatku z tytułu dokonywanych transakcji WDT. Korzyść podatkowa występuje w związku z niezapłaceniem podatku na wcześniejszych etapach łańcucha transakcji. Organy podatkowe identyfikując oszustwo podatkowe nie są zobowiązane do ustalania, kto jest organizatorem nielegalnego procederu i bezpośrednim beneficjentem braku odprowadzenia podatku należnego. Dla Skarżącej korzyścią był już sam udział w procederze, w ramach którego z tytułu wydłużenia łańcucha transakcji przez dokonanie bezpiecznych, pewnych transakcji zakupu i sprzedaży, przy braku ryzyka, zyskiwała środki z tytułu swojej marży. Korzyścią podatkową dla całego łańcucha dostaw jest zwrot VAT, który nie został zapłacony przez znikającego podatnika, jednak dla podmiotów "wciągniętych" jedynie do takiego łańcucha w celu jego wydłużenia, jest możliwość zarobku – bez zabiegów i ryzyka gospodarczego – na takich transakcjach kupna i sprzedaży różnica w cenie pozwoliła Skarżącej "bezpiecznie" zarobić w marcu 1 mln. zł. 18. Dla rozstrzygnięcia w sprawie istotne pozostają także ustalenia dotyczące zasad funkcjonowania poszczególnych dostawców, które w dominującym zakresie nie były sporne. Firma P., któremu przypisano role bufora, miała siedzibę w wirtualnym biurze, w listopadzie 2016 roku zaprzestała działalności gospodarczej, nie miała strony internetowej, dwukrotnie zmieniali się właściciele, którzy zawsze byli obcokrajowcami. 19. K., także pełniący role bufora, Spółka współpracowała z tym podmiotem od kwietnia 2013 r. co polegało na kontaktach mailowych i telefonicznych. Skarżąca w marcu 2016 r. była dla tego podmiotu jedynym odbiorcą towaru. 20. A.Sp. z o.o., posiadała siedzibę pod tym samym adresem co firma K.; prezes oraz członek zarządu byli obywatelami Białorusi. W marcu 2016 r. Spółka była jedynym nabywcą towarów od tego podmiotu (alarmy), spółka ta nie miała żadnej własnej infrastruktury (transportu, pracowników). Towar nabywała od innego pośrednika - bufora. 21. M., kontaktował się ze Spółką wyłącznie telefonicznie lub mailowo. Kontakt utrzymywał z E. S.. Podobnie jak P.C. Skarżąca pełnił rolę bufora. W analizowanym okresie Skarżąca była jedynym hurtowym odbiorcą towaru od P.C., który w 2016 r. nie zatrudniał żadnego pracownika a siedzibą firmy był lokal w stanie surowym bez żadnego wyposażenia. 22. W odniesieniu do N. Sp. z o.o. Sp. komandytowa ustalono, że funkcjonowała w schemacie powiązanych spółek, które w rzeczywistości były "jednym przedsiębiorstwem". Podmiot ten posiadał infrantrukturę. 23. W zakresie podmiotów, którym Skarżąca dostarczała towar nabyty od powyższych podmiotów należy wskazać na następujące ustalenia: - V., deklarowała transakcje trójstronne lub WDT do Węgier – do podmiotów uznawanych za znikających podatników; w kontaktach ze Spółką, którą reprezentowała E. S. podmiot ten reprezentował obywatel Białorusi. Ustalono, że podmiot ten nie deklarował sprzedaży krajowej nie miał nieruchomości ani pracowników, był w istocie kolejnym pośrednikiem; - U. "K." Litwa, Spółka praktycznie była wyłącznym dostawcą dla tego odbiorcy, nabyte towary dostarczała do firm łotewskich deklarując WDT, którym w sieci Eurofisc nadano status wiodących. Podmiot ten nie prowadził sprzedaży krajowej będąc kolejnym pośrednikiem w obrocie towarem; w przypadku tego podmiotu Spółka kilkakrotnie poniosła koszty transportu; - S. Łotwa, występowała jako odbiorca towarów od Skarżącej, jak również jako początkowy podmiot łańcucha dostaw karuzelowych. W maju 2016 roku przeprowadzono kontrolę tego podmiotu i ustalono, że działał jako pośrednik w hurtowej sprzedaży sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego. Większość jej kontrahentów zostało włączonych do sieci Eurofisc; - P. Łotwa, kupione towary od Spółki dostarczane były do centrów logistycznych, albowiem był to kolejny pośrednik obracający towarem; analiza przepływów na rachunku bankowym wskazywała, że miała partnerów biznesowych uznanych za nierzetelnych; - M. Litwa, podmiot ten reprezentował obywatel Białorusi, był to kolejny podmiot pośredniczący uznany w transakcjach karuzelowych za podmiot wiodący, odnotowany w systemie Eurofisc; kontrahent ten nie miał żadnych nieruchomości, rozliczał się ze Spółką przez konto w banku łotewskim; - D. Estonia, podmiot ten był zarówno odbiorcą towarów od Spółki jak również pierwszym z dostawców w łańcuchu dostaw karuzelowych. Jako podmiot monitorowany w sieci Eurofisc był podejrzewany, że jest firmą wiodącą w procederze oszustwa. Pięć z tych odbiorców dokonywało płatności za pośrednictwem rachunku w banku łotewskim 24. Przedstawione wyżej okoliczności związane z funkcjonowaniem dostawców i odbiorców towarów przy zakwestionowanych transakcjach wskazują, że wszyscy byli kolejnymi ogniwami w transakcjach obrotem towarem. Nikt nie był ich ostatecznym odbiorcą. Dominująca większość dostawców nie miała żadnej infrastruktury do takiej działalności a ich przedstawicielami bądź właścicielami byli obcokrajowcy – obywatele Białorusi. Podkreślanie okoliczności pochodzenia, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym kontekście nie jest wyrazem dyskryminacji lecz oceną - na tle polskich realiów gospodarczych 2016 roku, gdzie odsetek obcokrajowców prowadzących działalność nie był duży, jak w niektórych innych krajach – że udział np. Białorusinów z założenia tworzył utrudnienia np. w przypadku dochodzenia roszczeń wobec łatwości opuszczenia Polski, jeśli mieliby zamiar swoją działalność prowadzić nieuczciwie. 25. Zdaniem Skarżącej błędne pozostaje uznanie Sądu pierwszej instancji, że o jej udziale w oszustwie podatkowym mają świadczyć okoliczności dotyczące podmiotów występujących na wcześniejszych i późniejszych etapach obrotu elektroniką użytkową, mimo że Spółka nie miała (i nie mogła mieć) realnie żadnego wpływu na: (1) nabycia i dostawy towarów dokonywane przez te podmioty z wcześniejszych i późniejszych etapów obrotu, (2) regulowanie przez te podmioty zobowiązań podatkowych, (3) inne okoliczności niezwiązane wprost z jej działalnością gospodarczą czy jej pracowników. Odnosząc się do tego argumentu, należy wskazać, że funkcjonowanie podmiotów na wcześniejszych i późniejszych etapach obrotu opisany głównie w decyzji organu I instancji, było uzasadnione potrzebą wykazania, iż zakwestionowane transakcje stanowiły fragment oszukańczych transakcji albowiem wykazywały charakterystyczne dla karuzeli podatkowej cechy. Nie jest prawdą, że te ustalenia stały się podstawą zakwestionowania rozliczeń Spółki. Dokonano tego w oparciu o analizę transakcji z bezpośrednimi dostawcami i odbiorcami a nie na podstawie danych dotyczących wcześniejszych etapów. 26. Skarżąca zarzuciła, że niezasadnie uznano, iż brak gromadzenia przez Spółkę zapasów towarów na dłuższy czas świadczy o aktywnym udziale w oszustwie podatkowym typu karuzela podatkowa, w sytuacji gdy w świetle zasad doświadczenia życiowego oraz reguł logiki i minimalnej wiedzy o prawach ekonomii, obrót elektroniką użytkową obciążony jest ryzykiem technologicznym, ryzykiem zmiany kursu walut (ryzykiem walutowym), a magazynowanie tych towarów skutkuje szybką dewaluacją ich wartości. 27. Powyższy argument niczego nie wyjaśnia, w szczególności, dlaczego zasady spornych transakcji tak dalece odbiegały od innych, które nie zostały zakwestionowane w sprawie, mimo, że wszystkie dotyczyły w jakimś zakresie sprzętu elektronicznego i elektrycznego. Czyniąc wywody o specyfice obrotu elektroniką użytkową Spółka całkowicie pomija fakt, że według tych samych zasad realizowane były transakcje dotyczące odzieży czy zegarków, które także zakwestionowano więc wywody o zmianach w modelach telefonów są nieadekwatne do podważenia istoty ustaleń. Za ważny argument Naczelny Sąd Administracyjny potraktował uwagę, że Spółka co do zasady, budując swoją markę nie działała jako pośrednik tylko handlowiec – w tym sensie sporne transakcje odbiegały od standardowych transakcji. 28. Odnosząc się do zarzutu błędnego uznania, że brak osobistego kontaktu i komunikacja za pośrednictwem środków elektronicznych z kontrahentami wskazuje na pozorowanie dostaw i brak prawdziwej weryfikacji kontrahentów, mimo że nierealne jest oczekiwanie odbywania spotkań z każdym klientem, zaś w obrocie prawnym nie ma standardów w zakresie ilości i jakości bezpośrednich kontaktów - należy stwierdzić, że podniesiona w decyzji Organu idea "głębszego" badania kontrahentów nie była wskazaniem, by takich ustaleń dokonywali członkowie zarządu osobiście. Oczywistym jest, że w dużym podmiocie musi się to wiązać z organizacją jego funkcjonowania i nadzoru ze strony władz Spółki. Generalnie chodzi o sprawdzenie kontrahenta pod kątem szeroko rozumianego zaufania skoro realizowane są wielomilionowe obroty. W tym kontekście ustalenie, że podmiot dysponuje jedynie siedzibą w wirtualnym biurze (tudzież że dwaj dostawcy mają taki sam adres) nie może być oceniane jako ponadnormatywne działanie. Przecież Skarżąca realizowała zapłaty na rzecz takiego podmiotu a typowe relacje handlowe niosą za sobą zawsze ryzyko reklamacji czy formułowania innych roszczeń, co wymaga istnienia realnego kontrahenta, którego można pociągnąć do odpowiedzialności, posiadającego przy tym zdolność finansową do poniesienia odpowiedzialności. Tymczasem Spółka, podważając oczekiwania od niej podejmowania działań weryfikacyjnych, w żaden sposób nie wykazała jak chroniła się przy tak ograniczonym kontakcie (mail, telefon), przed nierzetelnością kontrahentów. Takie podejście było możliwe jedynie przy stworzeniu sztucznych zasad obrotu. 29. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka łatwo mogła ustalić, że kupuje towar od pośrednika i sprzedaje go dalej pośrednikowi. Ogólna wiedza, czy pośrednik ma dostęp do producenta, tudzież uprzywilejowanych źródeł dystrybucji nie jest wyrazem nadmiernego zainteresowania się pochodzeniem towaru lecz poszukiwaniem najlepszego dostawcy. Tymczasem płynność nabywania towaru od pośrednika, nie mającego żadnego majątku ani pozycji na rynku (kilkakrotnie Spółka była jego jedyny odbiorcą) i sprzedaży dalej – także do pośrednika – stanowiła o nietypowym charakterze transakcji. Nie oznacza to, że należało wiązać się umową z oficjalnym dystrybutorem towaru, jednak opisane w piśmie zawierającym "Opis modelu prowadzenia działalności dystrybucyjnej w zakresie elektroniki użytkowej" zasady handlu nie wyjaśniły, dlaczego wybrano podmioty nieznane, prowadzone przez obcokrajowców, ograniczające się do swoistego "pośrednictwa" (chociaż nie były to biura handlowe). Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając zasadę swobody wyboru kontrahentów przez Skarżącą stoi na stanowisku, że za tak dokonany wybór odpowiedzialność ponosi Spółka, która nie może konsekwencji wadliwości wyboru przenosić na Skarb Państwa. Profesjonalizm przedsiębiorców jako uczestników rynku nakazuje oczekiwać od nich szczególnej czujności przy wyborze kontrahentów. 30. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tworzona przez Spółkę dokumentacja fotograficzna, podobnie jak oświadczenia o pochodzeniu towarów pobierane przez dostawców, nie mogą mieć istotnego wpływu na ocenę charakteru transakcji. Zapewne i dla Skarżącej oczywiste jest stwierdzenie, że dokumentowanie dostaw tą metodą nie zagwarantuje skutku w zakresie ich oceny jako rzetelnych. Mogłyby jedynie dowodzić okoliczności, że istniał towar będący przedmiotem obrotu ale akurat tej okoliczności w sprawie nie kwestionowano. Jakkolwiek twierdzenie, że gromadzenie takiego materiału dokumentacyjnego jest nieracjonalne, jest zbyt daleko idące, to trafna jest wątpliwość co do celu takiego postępowania w sytuacji, gdy czyni się to wybiórczo - ustalono, że praktyka ta dotyczyła wyłącznie zakwestionowanych transakcji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie podważając zasadności takiej praktyki, uznać należy prawidłowość oceny, że w stanie faktycznym sprawy potwierdzała ona istnienie u Spółki świadomości o nieprawidłowościach w takim obrocie, co stanowi punkt wyjścia dla oceny dobrej wiary. 31. Tym samym nie można uznać, że skoro wytyczne Ministerstwa Finansów opublikowano dopiero w 2018 roku, to w 2016 roku przedsiębiorcy nie mieli wiedzy o nieprawidłowościach. Postępowanie Skarżącej wskazywało, że wiedza istniała, co ma logiczne uzasadnienie – zanim organy państwowe zidentyfikują nieprawidłowości i na nie zareagują, zwykle określona praktyka trwa już przez pewien czas Są to zwykle działania następcze a nie wyprzedające określone stany. W tym sensie zaryzykować można stwierdzenie, że uczestnicy życia gospodarczego znacznie wcześniej, niż organy podatkowe stykają się z określoną praktyką i są jej świadomi. 32. Podnosząc błędne przyjęcie, że zawarcie ramowych umów z kontrahentami oraz żądanie m.in. przedkładania deklaracji VAT, zaświadczeń o niezaleganiu w opłacaniu składek do ZUS, zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach, nie potwierdzało "dobrej wiary" Spółki w kontaktach z jej kontrahentami, Spółka pomija i nie wyjaśnia, dlaczego w relacjach z innymi kontrahentami, których transakcji nie zakwestionowano, takiej dokumentacji nie żądała. Takie ustalenia podważają prawdziwość twierdzeń Skarżącej, że miała i stosowała w swojej firmie procedury weryfikacyjne. Podkreślenia wymaga, że posiadanie skutecznych procedur weryfikacyjnych należy postrzegać jako działanie chroniące Spółkę a nie nadmierny wymóg stawiany przez organy podatkowe. 33. Skarżąca zarzuciła, że przy ustaleniach dotyczących jej "dobrej wiary" pominięto, iż do odwołania Spółka przedłożyła dowody w postaci: 1) wzoru oświadczenia sprzedawcy o pochodzeniu towaru, 2) wydruki ze strony Spółki o dostępności elektroniki użytkowej (IT), 3) katalog zawierający informację o dostępności elektroniki użytkowej (IT) z lat 2015 i 2016, 4) korespondencja mailowa wraz z załącznikami dotycząca weryfikacji podmiotów w okresie styczeń-marzec 2016 r. Odnosząc się do tego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Organ uwzględnił te dowody, jednak – wbrew twierdzeniom Skarżącej – nie zmieniały one zasadniczych ustaleń co do odmiennego postępowania w przypadku zakwestionowanych transakcji w zestawieniu z pozostałymi transakcjami. 34. Skarżąca zarzuciła również w skardze kasacyjnej, że oceniając zeznania świadków, E. S. oraz N. D., pominięto sprzeczności między zeznaniami złożonymi w toku postępowania kontrolnego, a ich wyjaśnieniami złożonymi w toku postępowania karnego. Podkreśliła, że w tym ostatnim przypadku, mając status podejrzanych, nie były zobowiązane do mówienia prawdy. Taka sytuacja skutkowała ze strony Organu obowiązkiem ponownego przeprowadzenia dowodu, gdyż Spółka nie mogła czynnie uczestniczyć w postępowaniu karnym. 35. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest niezasadny. Jakkolwiek zeznania złożone w postępowaniu karnym miały bardzo obciążający charakter i różniły się od zeznań złożonych w ramach postępowania w tej sprawie, które z kolei niewiele wyjaśniały, to – mimo, że Spółka takiego wniosku nie sformułowała – należało przeprowadzić ponowne przesłuchanie E. S., oraz N. D.. Uchybienie to jednak nie narusza art. 187 § 1 i art. 188 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w sposób, który mógłby wpłynąć na wynik sprawy albowiem Organ swojego rozstrzygnięcia nie wywiódł z zeznań wskazanych świadków. Na obecnym etapie dla oceny zaskarżonej decyzji i stanowiska Sądu pierwszej instancji, wystarczające pozostaje, że powołane dowody nie podważały zaakceptowanych ustaleń co do oceny transakcji wywiedzionych z innych przesłanek. 36. W efekcie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca zarzutami procesowymi skargi kasacyjnej opisanymi w pkt I petitum skargi kasacyjnej nie podważyła stanu faktycznego przyjętego za podstawę faktyczną do oceny prawnej w zaskarżonej decyzji. 37. W kontekście powyższego stanowiska do oceny pozostawały zarzuty materialnoprawne, a ramach których Spółka zarzuciła naruszenie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 42 ust 1-3 ustawy o VAT w powiązaniu z odpowiednimi przepisami Dyrektywy VAT – art. 167 i 168 lit a, art. 178 lit. a oraz art. 273 ich błędnej wykładni a w konsekwencji nieprawidłowego zastosowania. W tym zakresie Skarżąca kwestionowała stanowisko, że powołane przepisy dają podstawę do pozbawienia jej prawa do odliczenia VAT naliczonego pomimo, że "dostawy elektroniki użytkowej miały faktycznie miejsce" jak również, że nieprawidłowo ustalono, iż Spółka miała przesłanki, by w okolicznościach dokonywania transakcji dostrzec przejawy ich nielegalnego charakteru. Zarzuciła również, powołując się na stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), niezasadność obciążania jej – dla wykazania dobrej wiary – obowiązkami weryfikacji kontrahentów w nadmiernym zakresie. 38. Odnosząc się do takiego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że punktem wyjścia dla oceny realizacji prawa do odliczenia jest, wielokrotnie powtarzane przez TSUE stanowisko, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez Dyrektywę VAT, wobec czego podmioty prawa nie mogą w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii. Krajowe organy i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że prawo to powoływane jest w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie (postanowienie z 14 kwietnia 2021 r. [...], C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 21; wyrok z 11 listopada 2021 r. [...], C-281/20, EU:C:2021:910, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo). 39. W powołanych orzeczenia jak również w wyroku z 24 listopada 2022 r. w sprawie C-596/21 Trybunał stwierdził, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT. Takiego podatnika należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym oszustwie niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub z korzystania z usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. 40. Brak jednoznacznych ustaleń, pozwalających na stwierdzenie po stronie podatnika jego umyślnego działania w zakresie popełnianego oszustwa, pozwala organowi na podjęcie ustaleń (ocen) co do nieumyślnego działania podatnika, mającego charakter niedbalstwa, które przejawia się w niedołożeniu przez niego należytej staranności wymaganej w obrocie pomiędzy profesjonalnymi podmiotami (tzw. staranności kupieckiej). W tym też aspekcie obowiązuje pojęcie tzw. dobrej wiary i konieczność wykazania przez organy, że podatnik nie dochował w okolicznościach konkretnej sprawy należytej staranności, której dochowanie pozwalałoby mu na stwierdzenie uczestnictwa w oszustwie. Reasumując, podatnikowi można zarzucić niedbalstwo co do uczestniczenia w popełnieniu oszustwa podatkowego jeżeli przy podjęciu aktów tzw. należytej staranności kupieckiej, powinien zorientować się (powinien wiedzieć), że w ramach określonej transakcji uczestniczy w oszustwie mającym na celu uzyskanie korzyści majątkowej (niekoniecznie przez niego) nienależnej podatkowo. Zarówno w orzecznictwie TSUE, jak i w judykaturze krajowej prezentowane jest konsekwentne stanowisko, zgodnie z którym organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Przy czym dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz więc świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości co do rzetelności jego kontrahentów. Skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników VAT na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (zob. wyrok NSA z 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13 dostępny w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 41. W kontekście zarzutów Skarżącej dotyczących nadmiernych obowiązków weryfikacyjnych wobec kontrahentów narzucanych przez Organ, zaznaczyć należy, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok z 27 września 2007 r. w sprawie [...], C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie [...], C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie [...], C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT (zob. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych [...], C-439/04 oraz C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 51). 42. Realizacja powyższych wskazań co do działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy od okoliczności konkretnego stanu faktycznego. 43. Przenosząc powyższe uwagi na stan faktyczny sprawy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe wykazały, co zaaprobował Sąd pierwszej instancji, że Skarżąca zakwestionowanymi transakcjami uczestniczyła w oszukańczych karuzelach – opisując ustalenia dotyczące drogi towaru oraz podmiotów, które nie były bezpośrednimi kontrahentami Spółki, wykazano taki charakter dostaw identyfikując rolę poszczególnych podmiotów. Oszustwo nie kończyło się na Spółce, która jako broker realizowała WDT do podmiotów również uczestniczących w nielegalnym procederze. 44. Udział w oszustwie karuzelowym może być świadomy lub nie – i ta sfera ustaleń wiązała się z oceną tzw. dobrej wiary. Skarżąca przedstawiła szereg podejmowanych działań w zakresie weryfikacji swoich kontrahentów, które dowodzą, że miała świadomość oszustw w tych transakcjach, bo takich działań nie podejmowała wobec innych kontrahentów, krajowych, z którymi transakcji nie zakwestionowano. Działania związane z realizacją spornych transakcji dokonywane były przez wąskie grono osób (prezes P.J., E. S., J. M.), innych, niż zajmujące się pozostałymi transakcjami. Zasadnie przyjęto, że podjęte działania weryfikacyjne nie mogły skutecznie zabezpieczyć Spółki. Zwykłe zasady logiki weryfikują zasadność np. fotografowania towaru jako metody przeciwdziałania udziału w oszukańczych transakcjach. Sprawdzenie podstawowej dokumentacji rejestracyjnej – przy powszechnej wiedzy, że nie wiąże się ona w istocie z żadną formą weryfikacji przez organy rejestrowe jakości rejestrujących się podmiotów gospodarczych – nie może być uznana za wystarczającą. Także korzystanie z instytucji ubezpieczenia transakcji (czasami już po ich dokonaniu) nie służyło weryfikacji rzetelności kontrahentów. 45. Dla oceny staranności Spółki w podejmowaniu decyzji o transakcjach potrzebna jest łączna ocena wszystkich okoliczności im towarzyszących. Podkreślenia wymaga, że zakwestionowane transakcje miały bardzo korzystny dla Skarżącej przebieg. Transakcji nabycia i sprzedaży tej samej ilościowo partii towaru dokonywano w niespotykanym wręcz tempie – jednego czy dwóch dni. Spółka otrzymywała przedpłatę w pełnej wysokości co czyniło ocenę, że nie ponosiła ryzyka transakcji – w pełni uzasadnioną. Jednak takie, nad wyraz dogodne warunki, znacząco odbiegały od warunków, w jakich przeprowadzane były inne transakcje w działalności Skarżącej. Przede wszystkim zasadą było gromadzenie towaru przez Skarżącą i jego systematyczne sprzedawanie. Wbrew twierdzeniom Skarżącej na etapie postępowania kasacyjnego, model funkcjonowania Spółki jako handlującej na zasadach biura handlowego każdym towarem, nie wynikał z ustaleń organów podatkowych. Spółka była podmiotem o ustabilizowanej pozycji na rynku w brany elektryczno-oświetleniowej. Terminy płatności w transakcjach, których nie zakwestionowano wynosiły od 14 do 90 dni, co wskazuje na znacząco odmienne warunki. 46. Powtórzyć należy, że wyjaśnienia Skarżącej uzasadniające szybkość spornych transakcji jako przeciwdziałanie ryzku zaskoczenia postępem w branży telefonów komórkowych, które dezaktualizuje poprzednie modele produkcją nowych, całkowicie pomija okoliczność, że wedle tych samych zasad dokonywano obrotu zegarkami, odzieżą i inną elektroniką. Jeśli do tych niespójności dodać, że dla niektórych odbiorców i dostawców Spółka była w analizowanym okresie jedynym kontrahentem – zasadny pozostaje wniosek, że nie wykazała się wystarczającą ostrożnością przy przystępowaniu do przedmiotowych, które – przy niewielkim zaangażowaniu – przynosiły godziwy zarobek (ok. 1 mln zł). 47. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo w sprawie zastosowano art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT pozbawiając Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, jak również odmówiono dostawom do zagranicznych podmiotów statusu WDT zgodnie z art. 42 ust 1 pkt 1 – 3 ustawy o VAT. 48. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do wystąpienia w sprawie z pytaniem prejudycjalnym według wniosku Skarżącej z uwagi na brak wątpliwości co do interpretacji przepisów prawa Unii Europejskiej mających w sprawie zastosowanie. Wątpliwości Spółki w istocie dotyczą ustaleń stanu faktycznego, który determinuje zastosowanie stosownych przepisów. 49. W świetle przedstawionego wyżej uzasadnienia, Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał oddalenie skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 9 i § 14 ust 1 pkt 1 lit a oraz pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. 2018 poz.265). Jednocześnie na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. z uwagi na jednorodzajowość spraw Spółki rozstrzyganych na rozprawie w dniu 4 czerwca 2014 r. (sygn. akt I FSK 945/22 i I FSK 1054/22) – w tym kontekście tożsamą treść zarzutów kasacyjnych i, co za tym idzie treść odpowiedzi na skargę kasacyjną – Naczelny Sąd Administracyjny miarkował wysokość kosztów postępowania przyznanych Organowi z tytułu zastępstwa redukując ich wysokość do połowy.