I FSK 1781/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Plekan, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 132/21 w sprawie ze skargi K.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 20 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz K.J. kwotę 18.767 (osiemnaście tysięcy siedemset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 16 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 132/21, Wojewódki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 20 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2014 r. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy wydaną wobec K.J. (dalej: "strona" lub "skarżący") decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. z 18 lutego 2019 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego stwierdzono szereg nieprawidłowości, w wyniku których zakwestionowano: - prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT mających dokumentować nabycie telefonów komórkowych marki Samsung oraz iPhone, na których jako wystawcy figurują: [...], - prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT mających dokumentować nabycie usług pośrednictwa, doradztwa i marketingu wystawionych przez spółkę z o.o. M., - prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT mających dokumentować nabycie usług dotyczących obsługi logistycznej wystawionych przez spółkę z o.o. D., - prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT mających dokumentować nabycie usług kurierskich wystawionych przez K. sp. z o.o. Zdaniem organu pierwszej instancji faktury VAT dotyczące nabycia telefonów komórkowych nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, zaś strona nie dołożyła należytej staranności kupieckiej przy wyborze wystawców faktur, co spowodowało, że brała udział w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa". W związku z powyższym organ pierwszej instancji uznał, że faktury VAT wystawione przez spółkę D. dotyczące nabycia usług logistycznych nie są związane z czynnościami opodatkowanymi w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Ponadto organ stwierdził, że faktury VAT dotyczące usług pośrednictwa, doradztwa i marketingu wystawione przez M. oraz K. dotyczące usług kurierskich również nie są związane z czynnościami opodatkowanymi w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Przeprowadzone postępowanie wykazało także, że strona wprowadziła do obrotu i rozliczyła w deklaracjach VAT-7 za okresy od stycznia do marca 2014 r. faktury VAT wystawione na rzecz 33 podmiotów krajowych. Faktury te miały dokumentować dostawy towarów (telefonów komórkowych), które wcześniej miały być przedmiotem nabyć od wymienionych powyżej podmiotów krajowych. Organ uznał, że z uwagi na fakt, iż nabycia towarów nastąpiły w ramach oszustwa podatkowego faktury VAT wystawione przez stronę nie dokumentowały dostaw w ramach działalności gospodarczej i w związku z tym strona zobowiązana jest, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, do zapłaty podatku z nich wynikającego. Organ zauważył, że istotną rolę w papierowym obrocie towarami elektronicznymi odgrywało Centrum D., bowiem towar był tam przechowywany praktycznie przez cały czas, tj. od etapu wprowadzenia na obszar RP, poprzez kolejne etapy "obrotu" niezależnie od ilości firm uczestniczących w łańcuchu transakcji. Zmiany kolejnych właścicieli odbywały się w bardzo krótkim czasie na podstawie mailowych dyspozycji. Organ odwoławczy podkreślił, że okoliczności wynikające z ustalonego stanu faktycznego wskazują na świadomy udział strony w oszustwie podatkowym, ukierunkowanym na osiągnięcie skutków podatkowych. Ze zgromadzonych dowodów wynika jednoznacznie, że strona nie podjęła żadnych działań mających na celu faktyczne i realne zweryfikowanie swoich kontrahentów, ponieważ miała pełną świadomość, że transakcje z wystawcami nie dotyczą zgodnych z prawem podatkowym czynności handlowych. Strona nie wykazała jakichkolwiek czynności, które powinna podjąć w celu wyeliminowania skutków oszustwa podatkowego. Fakt, że strona świadomie dokonała nabycia a następnie dostawy towaru, który niespełna miesiąc wcześniej był już "w obrocie" firmy I., jednoznacznie potwierdza, że skarżący wiedział, że towar krąży w tzw. karuzeli podatkowej, a on jest jej uczestnikiem. Dlatego też za niewiarygodne uznano wyjaśnienia dotyczące staranności w wyborze kontrahentów i unikania wątpliwych transakcji. Ponadto skarżący angażował się jedynie w weryfikację formalnych aspektów działalności swoich dostawców, a zaniechał realnych działań zmierzających do faktycznego potwierdzenia ich wiarygodności. Organ podatkowy uznał, że stworzony przez skarżącego system zabezpieczeń w postaci sprawdzania danych rejestrowych i podatkowych kontrahentów oraz weryfikacja numerów IMEI był pozorny i w rzeczywistości nie miał wpływu na jego decyzję o podjęciu współpracy czy realizacji transakcji. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucił decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112WE, art. 167, art. 178 lit. a), art. 220 ust. 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112WE, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz naruszenie przepisów prawa procesowego - art. 70c w zw. z art. 70 § 6 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), art. 208 § 1, art. 187 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 2a, art. 188 w zw. z art. 122 i art. 180 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 10 ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców, - art. 226, art. 165 § 2, w zw. z art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 w zw. z art. 187 i art. 188 oraz art. 226, art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy faktury VAT nabycia telefonów komórkowych wystawione na rzecz skarżącego dokumentują rzeczywiste transakcje i w konsekwencji, czy stanowiły dla niego podstawę do obniżenia podatku należnego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z zasadą neutralności tego podatku dla podatnika VAT. Według organów podatkowych faktury te wystawione zostały w ramach transakcji związanych z oszustwem podatkowym w ramach tzw. karuzeli podatkowej, a więc poza systemem rozliczania VAT, co z kolei neguje skarżący, zastrzegając przy tym, że nawet jeśli w taki łańcuch transakcji został uwikłany, to nie był jego świadomym uczestnikiem i dokonując zakwestionowanych nabyć działał w dobrej wierze. W pierwszej kolejności Sąd wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego L. działając na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, pismem z 13 listopada 2018 r. zawiadomił pełnomocnika strony oraz stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazane powyżej okresy, w myśl art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, w związku ze wszczęciem przedmiotowego śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe. Pismo to zostało doręczone pełnomocnikowi 19 listopada 2018 r., a stronie 26 listopada 2018 r. Zdaniem Sądu, łączne wypełnienie przesłanek wynikających z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. wszczęcie śledztwa oraz wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z nieprawidłowym rozliczeniem strony w podatku od towarów i usług za okresy objęte zaskarżoną decyzją, tj. obejmujące zarówno rozliczenie za styczeń, luty i marzec 2014 r., jak i zobowiązanie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia, o których to okolicznościach strona i pełnomocnik zostali powiadomieni przed upływem terminu przedawnienia, wobec czego zgodnie z art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 przedmiotowej ustawy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozliczeń za ww. okresy rozliczeniowe w podatku VAT, a zatem organ odwoławczy był uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Sąd pierwszej instancji uznał, że w niniejszej sprawie organy przekonująco dowiodły, że podatnik jako tzw. "bufor" podejmował kwestionowane czynności będąc świadomym uczestnikiem zorganizowanego oszustwa, tzw. "karuzeli podatkowej", stanowiącego kwalifikowaną postać nadużycia. Według Sądu, organy podatkowe analizując łańcuchy wykazywanych dokumentacyjnie "dostaw" z udziałem skarżącego, doszły do prawidłowego wniosku, że wpisują się one w mechanizm zorganizowanego oszustwa w zakresie VAT, a strona w ramach podejmowanych przez siebie transakcji, brała udział w tych transakcjach pełniąc rolę bufora. Wbrew stanowisku skarżącego, organy prawidłowo zdiagnozowały, że sprawie, nie mamy do czynienia z transakcjami łańcuchowymi, lecz z procederem określanym w literaturze przedmiotu "karuzelą podatkową" to jest konstrukcją używaną przez jej organizatorów celem utrudnienia wykrycia, tzw. "zorganizowanego oszustwa VAT", czyli oszustwa popełnianego za pomocą różnorodnych metod, nakierowanego na bezprawne uzyskanie (wyłudzenie) nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT. Podmioty tworzące poszczególne łańcuchy dostaw, do etapu działań podjętych przez tzw. "brokera", wymienione w uzasadnieniu skarżonej decyzji, nie miały fizycznego kontaktu z towarami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach, gdyż następowało jedynie przesunięcie magazynowe w Centrum D., co jest jednym z charakterystycznych elementów typowego schematu oszustwa karuzelowego opartego na obrocie urządzeniami elektronicznymi. W ocenie Sądu, działalność podmiotów, które uczestniczyły wraz ze skarżącym w wykazanych łańcuchach transakcji, w zakresie obrotu telefonami komórkowymi, nie stanowi działalności gospodarczej, rozumianej, jako wykonywanie działalności gospodarczej we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność obarczonej ryzykiem gospodarczym. W tym sensie, nie można mówić, aby posiadały one podmiotowość podatkową VAT. W zakresie w jakim ww. faktury VAT dotyczą nabyć i dostaw związanych z oszustwem podatkowym, nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: I. przepisów prawa procesowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 120, art. 122, art. 126 i w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej przez wydanie wyroku w oparciu o niekompletny materiał dowodowy nie pozwalający na prawidłowe zbadanie przesłanek zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FSP 1/21, przez co ocena prawna dokonana przez Sąd na podstawie niekompletnego materiału dowodowego jest nieprawidłowa czym naruszono zasady: prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej), pisemności postępowania podatkowego (art. 126 Ordynacji podatkowej) oraz oficjalności postępowania dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) - Sąd nie miał możliwości dokonania prawidłowej oceny kluczowej dla sprawy okoliczności, czy doszło do instrumentalnego zastosowania prawa w aspekcie skuteczności bądź nieskuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do marca 2014 r. 2. art. 134 § 1 oraz art. 269 § 1 p.p.s.a. poprzez nie zbadanie przez Sąd, czy w sprawie nie doszło do nadużycia przez organy podatkowe instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, choć na obowiązek taki wskazano w powołanej wyżej uchwale, którą Sąd był związany w dacie orzekania i ograniczenie się wyłącznie do badania doręczenia pełnomocnikowi i stronie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania. 3. art. 133 § 1 i art. 134 § 1 w związku z art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez nie rozpoznanie wniosku skarżącego z 12 czerwca 2021 r. o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu ze stenogramu dostępnych w Internecie zeznań świadka M.R. - dyrektora operacyjnego w D. sp. z o.o. w latach 2007-2016, w dniu 13 września 2018 r. przed Sądem Rejonowym w [...] i pominiecie tego dowodu przy rozpoznawaniu sprawy, choć zeznania te miały istotne znaczenia dla prawidłowych ustaleń co do rzeczywistego charakteru transakcji w Centrum D. i ich oceny. 4. art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez nie rozpatrzenie stanowiska i argumentacji skarżącego, lecz ograniczenie się wyłącznie do bezkrytycznego powtórzenia ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy i ich arbitralne zaakceptowanie bez dokonania ich prawidłowej i wyczerpującej oceny pod względem zgodności z prawem z uwzględnieniem zarzutów podniesionych przez skarżącego, co spowodowało oddalenie skargi. 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 188 w zw. z art. 122 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. przez bezpodstawne uznanie za zgodnej z prawem bezpodstawnej i uporczywej odmowy przez organ podatkowy przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów mających istotne znaczenia dla ustalenia prawdy obiektywnej i poszanowania prawa strony do obrony. 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 191 i art. 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie uznanie za sprzeczne z prawem i akceptowanie wykraczania organu podatkowego poza zakres swobodnej oceny dowodów, pomijania dowodów korzystnych dla strony i wyciąganie z dowodów, niedotyczących bezpośrednio strony, negatywnych dla niej skutków, dokonywanie ustaleń nieznajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oraz wydania przez organ podatkowy decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji. 7. art. 1 i art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zastępowanie kontroli legalności należącej do Sądu sprawowaniem administracji, jako de facto III instancja, podczas gdy do obowiązków Sądu należy badanie zgodności z prawem także ustalenia stanu faktycznego przez organ podatkowy, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonego wyroku. 8. art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nie dokonanie, zgodnie z prawem i obowiązkiem wynikającym z tego przepisu, oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji także w zakresie w jakim zarzuty do niej nie zostały przez skarżącego podniesione (str. 40 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). 9. art. 90 § 1 p.p.s.a. poprzez nie rozpoznanie sprawy na rozprawie zgodnie z wnioskiem skarżącego, pomimo tego, że w czerwcu 2021 r. Sąd wyznaczał terminy rozpraw w innych sprawach, a skarżący, po zawiadomieniu go o wyznaczeniu terminu posiedzenia niejawnego, wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie wskazując na ograniczenie jego prawa do obrony, co zapewne miało wpływ na wynika sprawy, albowiem wiele błędnie dokonanych ustaleń faktycznych mogło być na rozprawie wyjaśnionych. II. naruszenia przepisów prawa materialnego: 10. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT, w zw. z art. 168 lit. a) dyrektywy poprzez błędne zastosowanie, skutkujące zakwestionowaniem podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przez niego towarów, mimo iż podważane przez organ podatkowy faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze a towar został (co nie było w żaden sposób kwestionowane) następnie odsprzedany do innych podmiotów gospodarczych. 11. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie w sytuacji, w której wystawione przez skarżącego faktury są w pełni poprawne zarówno pod kątem materialnym (gdyż zarówno organ podatkowy, jak i Sąd nie kwestionuje faktycznego istnienia towaru), jak i formalnym (co jest także niesporne). Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty były skuteczne. Naczelny Sąd Administracyjny uchylając zaskarżony wyrok podzielił zarzuty i argumentację strony skarżącej odnoszące się do trzech zasadniczych problemów. Pierwszy z nich związany jest z kwestią przedawnienia zobowiązań podatkowych za badane okresy rozliczeniowe. Co prawda w tym zakresie Sąd pierwszej instancji przeprowadził stosowne badanie i dokonał oceny kwestii przedawnienia uznając, iż doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozliczeń za badane okresy rozliczeniowe, a organ odwoławczy był uprawniony do merytorycznego rozpoznania sprawy. Ocena ta jednak jest niepełna, gdyż nie uwzględnia treści uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FSP 1/21 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA") - co słusznie zarzuca się w skardze kasacyjnej. Z powołanej uchwały wynika, iż w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Dalej z omawianej uchwały wynika, że sądy administracyjne pierwszej instancji, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., mają obowiązek badania czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia/zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle analizy okoliczności konkretnej sprawy, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W uchwale tej wyjaśniono, że analiza prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej dokonywana przez Sąd w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna najpierw koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie, przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k w zw. z art. 113 § 1 kks o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można w ramach tej kontroli pomijać zagadnienia, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Z przytoczonych fragmentów uzasadnienia uchwały wynika, iż zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji winni przeprowadzić badanie kwestii zastosowania przesłanki wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej pod kątem tzw. instrumentalności. W niniejszej sprawie zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi została wydana 20 listopada 2020 r., a więc przed wydaniem powołanej wyżej uchwały i dlatego z oczywistych względów nie zawiera oceny organu podatkowego w kwestii instrumentalności. Tymczasem Sąd pierwszej instancji orzekał 16 czerwca 2021 r., a zatem po dacie wydania uchwały, którą z mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. był związany. Dodatkowo odnotować należy, iż w piśmie procesowym z 12 czerwca 2021 r. strona skarżąca wprost odwołała się do treści uchwały i stwierdziła, iż "Sąd jest obecnie zobowiązany do zbadania i oceny czy w okolicznościach danej sprawy wystąpiły przesłanki do zastosowania wymienionego przepisu, w szczególności, czy nie doszło do jego nadużywania przez organy podatkowe, w celu przedłużenia okresu prowadzenia postępowania na kolejne lata bez związku z prowadzonym postępowaniem" (str. 2 pisma z 12 czerwca 2021 r.). W konsekwencji rację miał skarżący zarzucając, że Sąd pierwszej instancji uchylił się od dokonania kontroli w aspekcie instrumentalności postępowania. Brak jakiejkolwiek wypowiedzi Sądu pierwszej instancji w kwestii tzw. instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego w niniejszej sprawie powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku, aby w ponownie przeprowadzonym postępowaniu Sąd dokonał pełnej oceny kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okresy rozliczeniowe, z uwzględnieniem tez uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FSP 1/21. Nie przesądzając w żaden sposób wyniku tej oceny wskazać jedynie należy, iż w wyrokach z 10 grudnia 2024 r., sygn. akt I FSK 833/23 oraz I FSK 1414/23 wyrażone zostało przez NSA stanowisko w kwestii podnoszonej przez stronę skarżącą instrumentalności postępowania wszczętego 15 lutego 2017 r. przez Prokuraturę Okręgową w L. w zakresie śledztwa w sprawie o przestępstwo określone w art. 56 § 1 w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 kks. w zw. z art. 6 § 2, dotyczącego rozliczeń skarżącego za okres od lutego 2013 r. do marca 2015 r. Drugi zarzut skargi kasacyjnej uwzględniony przez Naczelny Sąd Administracyjny dotyczy naruszenia art. 133 § 1 i art. 134 § 1 w związku z art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez nie rozpoznanie wniosku skarżącego z 12 czerwca 2021 r. W piśmie tym na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. sformułowany został wniosek o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu ze stenogramu dostępnych w Internecie zeznań świadka M.R. - dyrektora operacyjnego w D. sp. z o.o. w latach 2007-2016, złożonych 13 września 2018 r. przed Sądem Rejonowym w P.. Zdaniem strony skarżącej, pominiecie tego dowodu przy rozpoznawaniu sprawy miało istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie, gdyż "zeznania te miały istotne znaczenie dla dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych dotyczących rzeczywistego charakteru transakcji przeprowadzanych w Centrum D. sp. z o.o." (str. 3 skargi kasacyjnej). Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Cytowany przepis nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji. Użycie w tym przepisie zwrotu "może" oznacza, iż sąd nie ma bezwzględnego obowiązku uwzględnienia każdego wniosku dowodowego złożonego przez stronę postępowania, ma jednak ona prawo uzyskać informację, w jaki sposób jej wniosek został rozpatrzony oraz jakie były powody takiego rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji w żaden sposób nie wypowiedział się w kwestii wniosku dowodowego strony skarżącej, co czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 133 § 1 i art. 134 § 1 w związku z art. 106 § 3 p.p.s.a. Ostatni zarzut uwzględniony przez Naczelny Sąd Administracyjny związany jest z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 188 w zw. z art. 122 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. W skardze strona skarżąca kwestionowała prawidłowość przeprowadzonego w sprawie postępowania - w tym postępowania dowodowego - oraz jego ocenę dokonaną przez organy podatkowe. Czyniła to formułując szereg zarzutów natury procesowej, w tym poprzez zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Naruszenia tego przepisu strona upatrywała w bezpodstawnej jej zdaniem odmowie uwzględnienia przez organy podatkowe obu instancji składanych wniosków dowodowych. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji dokonał obszernej oceny zarzutów związanych przeprowadzonym postępowaniem podatkowym, poczynionymi ustaleniami stanu faktycznego oraz ich oceną, odwołując się w tym zakresie do art. 122 , art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej i uznając w efekcie, iż organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania. Jednak podobnie jak w przypadku wyżej rozpatrywanych zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził brak jakiejkolwiek wypowiedzi Sądu pierwszej instancji na temat zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej czy tylko co do powodów oddalenia wniosków dowodowych strony skarżącej. W takim stanie rzeczy za uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 188 w zw. z art. 122 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał za zasadny zarzutu naruszenia art. 90 § 1 p.p.s.a. poprzez nie rozpoznanie sprawy na rozprawie zgodnie z wnioskiem skarżącego. Wyrażona w art. 90 § 1 p.p.s.a. zasada jawności posiedzeń sądowych i rozpoznawania spraw sądowoadministracyjnych na rozprawie znajduje swoje ograniczenia, gdy przewiduje to "przepis szczególny". Takim przepisem szczególnym był niewątpliwie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniu COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 – dalej: "ustawa o COVID-19"), który w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego wyroku pozwalał przewodniczącemu zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uznał rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzekał w składzie trzech sędziów. Przy wykładni oraz ocenie zastosowania cytowanego przepisu trzeba mieć na uwadze, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy COVID-19 była m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19. Nie budzi przy tym wątpliwości, że w stanie faktycznym istniejącym w dacie wydania zaskarżonego wyroku, zarządzony stan pandemii i związane z nim zagrożenie dla życia i zdrowia, uzasadniały stosowanie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. Prawo do publicznej rozprawy nie ma bowiem charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść m.in. art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie standard ochrony praw strony został zachowany, bowiem pełnomocnik skarżącego został w wykonaniu zarządzenia przewodniczącego wydziału z 10 maja 2021 r. skutecznie zawiadomiony o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID-19 oraz o możliwości złożenia pisma zawierającego stanowisko strony oraz ewentualne uzupełnienie dotychczas przedstawionej argumentacji. Nie ulega wątpliwości, iż strona z takiej możliwości skorzystała składając wskazane już pismo procesowe z 12 czerwca 2021 r., w którym m.in. przedstawiła dodatkowe argumenty na poparcie jej stanowiska. Z powodu stwierdzonych wyżej uchybień na obecnym etapie nie jest możliwa wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego w odniesieniu do pozostałych zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej. Biorąc to pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie do kontroli legalności zaskarżonej decyzji, z uwzględnieniem stanowiska wyrażonego przez Sąd kasacyjny co do stwierdzonych powyżej naruszeń. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Włodzimierz Gurba Janusz Zubrzycki Danuta Oleś (spr.)