I SA/Ol 529/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) asesor WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2018 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu pierwszej instancji, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na Spółka A kwotę 15.200 (piętnaście tysięcy dwieście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy" lub "DIAS") po rozpatrzeniu odwołania Spółki A (dalej: "strona", "spółka" lub "skarżąca") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: "organ I instancji" lub "NUS") z dnia "[...]" umarzającą postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT") za marzec 2018 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie w tym podatku (dalej: "sankcje VAT") w wysokości 438.235 zł, stanowiącej 20% kwoty 2.191.175 zł zadeklarowanego zawyżonego zwrotu różnicy podatku VAT. Przyczyną wydania zaskarżonej decyzji było stwierdzenie w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości skutkujących zawyżeniem podatku naliczonego do odliczenia za marzec 2018 r. o kwotę 2.191.175 zł. Nieprawidłowości wiązały się ze stwierdzeniem przyjęcia przez spółkę w ewidencji nabyć (rejestr importu usług) zawyżonych wartości netto nabycia towarów i usług oraz podatku VAT. Dotyczyło to trzech spośród trzynastu kontrolowanych faktur: 1. nr "[...]" wystawiona przez Spółkę B z Indii, otrzymana przez spółkę 10 stycznia 2018 r., dokumentująca wykonanie usług wsparcia technicznego o wartości 666 EURO. W ewidencji ujęta została wartość netto 37.569,38 zł oraz VAT 8.640,96 zł; 2. nr "[...]" wystawiona przez Spółkę C ze Szwajcarii, otrzymana przez spółkę 25 stycznia 2018 r., dokumentująca wykonanie usług transportowych i administracyjnych o wartości 37.195,94 EUR zaewidencjonowanych w części tj. w kwocie 13.178,00 EURO. W ewidencji ujęta została wartość netto 3.351.851,43 zł oraz VAT 770.925,83 zł; 3. nr "[...]" wystawiona przez Spółkę C ze Szwajcarii, otrzymana przez spółkę 25 stycznia 2018 r., dokumentująca wykonanie usług transportowych i administracyjnych o wartości 211.512,61 EUR, zaewidencjonowanych w części, tj. w kwocie 121.924,17 EUR. W ewidencji ujęta została wartość netto 6.703.702,86 zł oraz VAT 1.541.851,66 zł. Łącznie z tytułu nabyć na podstawie ww. faktur spółka przyjęła do rozliczenia wartość netto 10.093.123,67 zł oraz podatek naliczony łącznie 2.321.418,45 zł. W protokole kontroli NUS uznał, że w marcu 2018 r., wskutek zawyżenia wartości nabyć i podatku naliczonego, doszło do zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy o 2.191.175 zł. Stwierdził, że w pierwotnej deklaracji wykazana została kwota zwrotu różnicy podatku w wysokości 4.106.066 zł, podczas gdy powinno to być 1.914.891 zł, tj. o 2.191.175 zł mniej. W toku kontroli spółka wyjaśniła, że opisane nieprawidłowości wynikają z przyjęcia błędnego kursu waluty. Przyjmując kurs euro wynoszący 4,1709 zł spółka wyliczyła prawidłowe wartości netto usług nabytych na podstawie ww. faktur przyjmując, że w przypadku faktury nr 1 jest to 2.777,82 zł oraz VAT naliczony 638,90 zł; w przypadku faktury nr 2 jest to 54.964,12 zł oraz VAT naliczony 12.641,75 zł, zaś w przypadku faktury nr 3 jest to 508.533,52 zł, VAT naliczony 116.962,71 zł. Spółka wyjaśniła, że podatek należny z ww. faktur został rozliczony w korekcie deklaracji za grudzień 2017 r. Po zakończeniu kontroli podatkowej (14 czerwca 2018 r.) spółka złożyła 19 czerwca 2018 r. korektę deklaracji za marzec 2018 r., uwzględniając stwierdzone w kontroli nieprawidłowości, w związku z czym NUS zwrócił spółce należną kwotę podatku wynoszącą 1.914.891 zł, pomniejszoną o 2.191.175 zł w stosunku do wykazanej w deklaracji. Następnie 24 sierpnia 2018 r. i 25 października 2015 r. złożyła kolejne korekty i uiściła zaległości w podatku VAT w łącznej kwocie 145.255 zł wraz z odsetkami. W związku ze złożonymi korektami NUS wszczął postępowanie podatkowe. W jego toku strona została wezwana do przedłożenia wyjaśnień i dokumentów dotyczących korekt. Decyzją z "[...]" NUS umorzył postępowanie podatkowe za marzec 2018 r. uznając, że strona dokonała korekt prawidłowo i w związku z tym postępowanie stało się bezprzedmiotowe. Ponadto w decyzji tej NUS ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT. Przedmiotem dalszego sporu jest wyłącznie kwestia ustalenia tego dodatkowego zobowiązania. W uzasadnieniu decyzji NUS w tym zakresie przytoczono przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: "ustawa VAT"): art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b, ust. 2 pkt 1 oraz art. 21 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej: "Op"). Według organu łącznie wartość netto nabyć wynosiła, po uwzględnieniu wyjaśnień strony - 566.275,46 zł, zaś kwota podatku naliczonego do odliczenia to 130.243,36 zł. Wyjaśniono, że w deklaracji za marzec 2018 r. strona wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 4.106.066 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 4.106.066 zł. Zaś według NUS nadwyżka podatku naliczonego nad należnym powinna wynosić, zgodnie z ustaleniami kontroli, 1.914.891 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika - 1.914.891 zł. Wskazano w decyzji, że strona złożyła korektę deklaracji uwzględniającą w całości ujawnione w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości. Wobec tego według NUS doszło do zawyżenia wskazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za marzec 2018 r. kwoty podatku do zwrotu o 2.191.175 zł (4.106.066 zł -1.914.891 zł). Od tej kwoty na podstawie ww. art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy VAT NUS ustalił będące przedmiotem sporu dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 438.235 zł, co stanowi 20% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku (2.191.175 zł x 20%). W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie przepisów: 1) art. 112b ust. 1 pkt 1 lit.b, art. 112b ust. 2 pkt 1, w związku z art. 112b ust. 3 pkt 2 lit.a ustawy VAT poprzez bezpodstawne określenie dodatkowego zobowiązania w VAT w związku z zawyżeniem zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, podczas gdy stwierdzone nieprawidłowości wynikały z błędów rachunkowych oraz oczywistych omyłek; 2) art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, w związku z art. 121 § 1 Op poprzez brak kompleksowego uzasadnienia prawnego, fragmentaryczną analizę przepisów podatkowych dotyczących zasad ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego i brak weryfikacji ujemnych przesłanek zastosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego, które uniemożliwiały zastosowanie sankcji w przypadku błędów rachunkowych oraz oczywistych omyłek; 3) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op poprzez brak rozpatrzenia i zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego w odniesieniu do zasadności zastosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego, podczas gdy przyczyną zawyżenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym były błędy rachunkowe oraz oczywiste omyłki, a zatem okoliczności faktyczne, które wyłączają możliwość zastosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego; 4) art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 Op poprzez wydanie decyzji pomimo zamiaru strony zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, co w konsekwencji doprowadził do wydania decyzji opartej na niepełnym stanie faktycznym, co skutkowało ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego do rozliczenia za marzec 2018 r. W uzasadnieniu strona podkreśliła, że nie wnosi zastrzeżeń co do ustaleń organu w zakresie zawyżenia kwoty podatku naliczonego nad należnym i wyjaśniła, że stwierdzone nieprawidłowości wynikały z błędów rachunkowych oraz oczywistych omyłek. Powtórzyła wcześniejsze wyjaśnienia, że powodem zawyżenia omawianych wartości było przyjęcie błędnego kursu EURO dla przeliczenia wartości z faktur na PLN, wskazując dodatkowo, że przyczyną tego był błąd formuły w arkuszu kalkulacyjnym, wykorzystywanym do przygotowania rejestru VAT. Dalej strona opisała zastosowane formuły arkusza w odniesieniu do każdej z trzech spornych faktur, dołączając zrzuty ekranu ww. arkusza kalkulacyjnego. Wskazała, że wykładnia celowościowa art. 112b ust.3 pkt 2 lit.a ustawy VAT zakazuje nakładania sankcji w razie stwierdzenia nieprawidłowości opartych na błędach lub oczywistych omyłkach, zaś art. 112b ww. ustawy ma charakter prewencyjny, tj. służy przekonaniu podatników do rzetelnego dokonywania rozliczeń. Strona powołała się również na wynikającą z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zasadę proporcjonalności, wywodząc, że złożenie przez nią błędnej deklaracji za marzec 2018 r. nie spowodowało uszczerbku dla budżetu, gdyż złożono korektę, zaś należność podatkowa została uiszczona wraz z odsetkami. Ponadto podniosła, że jej postępowanie nie stanowiło nadużycia prawa i nie miało znamion jego obejścia lub popełnienia przestępstwa skarbowego. Dlatego nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego jest, zdaniem strony, rażąco niewspółmierne do popełnionego błędu. Zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy potwierdził zasadność umorzenia postępowania w zakresie wymiaru podatku VAT. W kwestii przesłanek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego DIAS uznał, że nie ma podstaw do uznania stwierdzonych nieprawidłowości za błędy rachunkowe lub oczywiste omyłki, gdyż nie nastąpiły w wyniku błędnego przeniesienia do deklaracji wartości wynikających z rejestrów lub z błędnych działań matematycznych, np. przestawienia cyfr ("czeski błąd"). Podkreślił, że w art. 112b ust. 3 pkt 2 lit.a ustawy VAT jest mowa o oczywistych omyłkach i błędach rachunkowych w deklaracji podatkowej. Błąd popełniono w kilku wierszach rejestru importu usług, którego podsumowanie było składową wraz z innymi rejestrami do wyliczenia łącznej wartości nabyć towarów i usług pozostałych i podatku naliczonego ujmowanych w poz. 45-46 deklaracji. Błędy te nie zostały popełnione w zapisie kwot w deklaracji ani w momencie przeniesienia danych z rejestru do deklaracji. Ponadto ani w toku kontroli podatkowej, ani w postępowaniu, strona nie przedłożyła dokumentów potwierdzających wystąpienie błędów rachunkowych lub oczywistych omyłek. W ocenie DIAS zgromadzony materiał dowodowy wykluczył przyjęcie błędnego kursu waluty jako przyczynę nieprawidłowości w deklaracji. Bowiem taki błąd nie spowodowałby wielokrotnego zawyżenia omawianych wartości. Odnosząc się zaś do zawartych w odwołaniu wyjaśnień strony dotyczących zastosowania niewłaściwej formuły w arkuszu kalkulacyjnym, DIAS uznał je za niewiarygodne gdyż w rejestrze importu usług w kolumnie R - wpisywane są wartości w walucie EURO, w kolumnie Q - kurs waluty, w następnej kolumnie S - wartość podstawy opodatkowania wynikająca z przeliczenia wartości w EURO na PLN a w kolumnie T - VAT obliczony od podstawy opodatkowania. Przeliczenia wartości poszczególnych dokumentów na PLN dokonuje program, po wprowadzeniu wartości w EURO i kursu waluty. Program również automatycznie sumuje wszystkie wartości poszczególnych kolumn. Ponadto DIAS zauważył, że błędna formuła matematyczna wystąpiła jedynie w odniesieniu do 3 spośród 13 dokumentów zaewidencjonowanych w tym rejestrze. Dodał, że już wstępna weryfikacja rejestru pozwoliłaby stwierdzić, że kwoty rzędu 3-6 mln zł powstałe z przeliczenia niewielkich wartości z omawianych faktur są znacząco wysokie. Zdaniem organu odwoławczego strona nierzetelnie dokonała wyliczenia wartości podstawy, a w następstwie podatku naliczonego dla omawianych faktur. W kwestii twierdzeń strony o korzyści dla budżetu w związku z korektą deklaracji i wpłatą należnego podatku od importu usług za grudzień 2017 r., tj. za okres nie objęty postępowaniem, DIAS zauważył, że nie ma podstaw do bezwarunkowego przyjęcia twierdzeń strony, co wynika także z tego, że kwoty wynikające z korekt nie są tożsame z kwotami w zakresie rozliczenia podatku naliczonego. Ponadto według DIAS konsekwencją błędnie złożonej deklaracji za grudzień 2017 r., a następnie 3 korekt, były odsetki w łącznej kwocie 15.410,03 zł z tytułu nienależnych zwrotów spowodowane wyłącznie nierzetelnym sporządzeniem deklaracji za ww. okres. W kwestii załączonych do odwołania zrzutów ekranu organ odwoławczy stwierdził, że sporządzone zostały dopiero 30 marca 2018 r., co dało spółce czas do weryfikacji błędów i dokonania stosownej korekty. Podkreślił również, że zrzuty z ekranu zostały sporządzone już 30 marca 2018 r., co potwierdziło, że strona miała czas, by powyższy błąd wcześniej zweryfikować i dokonać stosownej korekty. Organ odwoławczy podkreślił, że strona sporządziła nierzetelne rozliczenie podatku VAT z tytułu importu usług i marzec 2018 r., i za grudzień 2017 r. Reasumując, DIAS nie uwzględnił zarzutów pominięcia przez NUS przepisu art. 112b ust. 3 pkt 2 lit.a ustawy VAT i niezweryfikowania ujemnych przesłanek zastosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego, wyjaśniając, że nieprawidłowości w ewidencji importu usług i deklaracji VAT-7 za marzec 2018 r. nie były następstwem popełnienia błędów rachunkowych czy oczywistych omyłek. Nie uznał także zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op, gdyż uznał, że podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy; zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, a wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione, zaś uzasadnienie decyzji NUS zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Ponadto za niezasadny uznał zarzut pozbawienia strony możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w tym możliwości składania wyjaśnień i dowodów, co też szczegółowo uzasadnił w zaskarżonej decyzji . W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji NUS i umorzenie postępowania podatkowego, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie: 1. art. 112b ust. 1 pkt 1 lit.b, art. 112b ust. 2 pkt 1 oraz art. 112b ust. 3 pkt 2 lit.a ustawy VAT poprzez przyjęcie, że nieprawidłowości w rozliczeniu za marzec 2018 r. nie mają charakteru błędu rachunkowego popełnionego w deklaracji, co skutkowało ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT w związku z zawyżeniem zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, podczas gdy błędne wykazanie wartości w rejestrze importu usług i w rezultacie w deklaracji VAT było spowodowane zastosowaniem niewłaściwej formuły w arkuszu kalkulacyjnym, a zatem wynikało z błędów rachunkowych oraz oczywistych omyłek, przez co brak było podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego; 2. art. 191 Op poprzez niedokonanie wszechstronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie ujemnych przesłanek zastosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji wyciągnięcie dowolnych wniosków z okoliczności faktycznych przedstawionych przez skarżącą i zaakceptowanych przez DIAS, podczas gdy poprawna analiza stanu sprawy powinna doprowadzić do konkluzji, że przyczyną zawyżenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym były błędy rachunkowe oraz oczywiste omyłki, a zatem w świetle art. 112b ust. 3 pkt 2 lit.a ustawy VAT brak było możliwości ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Podkreślono, że zaistniały przesłanki wykluczające nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego z uwagi na oczywiste omyłki i błędy rachunkowe w deklaracji VAT za marzec 2018 r., które znalazły swoje odzwierciedlenie w ujęciu liczbowym podatku naliczonego przedstawionym w deklaracji VAT, co wpłynęło na omyłkowe zawyżenie zwrotu kwoty podatku. Odwołując się do wykładni językowej sformułowania "błąd rachunkowy", obejmujący swoim zakresem popełnione przypadkowo (niezamierzone, nielogiczne) działania, skarżąca wywodzi, że stwierdzenie popełnienia tego rodzaju błędu wyklucza zastosowanie sankcji. Skoro DIAS uznał działania skarżącej (dokonane wyliczenia) za nieracjonalne, to powinien przyjąć, że doszło do błędu rachunkowego wykluczającego zastosowanie sankcji VAT. Podkreślono, że żaden błąd rachunkowy/omyłka, ze względu na swoją naturę (działanie niezamierzone, nielogiczne), nie może stanowić podstawy do nałożenia dodatkowego zobowiązania na podstawie art. 112b ust. 3 pkt 2 lit.a ustawy VAT. Na potwierdzenie stanowiska przytoczono fragmenty wyroków sądów administracyjnych, interpretacji podatkowej i podano przykłady oczywistych omyłek. Podkreślono, że nie wysokość zawyżenia/zaniżenia kwoty decyduje o uznaniu pomyłki, lecz jej istota. Skarżąca zarzuciła DIAS, że nie wyjaśnił, dlaczego jego zdaniem, błędy w arkuszu nie są wynikiem błędnego działania matematycznego, skoro podstawienie do wzoru niewłaściwych liczb doprowadziło do niepoprawnego wyliczenia podstawy opodatkowania i podatku naliczonego w deklaracji. Ponadto do takiej sytuacji doszło na etapie wypełniania deklaracji, bowiem nie wykryto na czas omyłki w jednej z formuł w arkuszu, którym skarżąca posługiwała się dla przygotowania rejestru za marzec 2018 r. Wskutek tej omyłki wykazano i zapłacono zawyżony VAT należny za grudzień 2017 r. i zawyżono podatek naliczony do odliczenia w deklaracji za marzec 2018 r. Skarżąca zauważyła, że nie należy utożsamiać błędu rachunkowego wyłącznie z błędnym zapisem kwot w deklaracji, bowiem może on polegać także na dokonaniu błędnej operacji matematycznej w dokumentacji źródłowej, przenoszonej do deklaracji. Wyjaśniła, że arkusz kalkulacyjny był podstawą do sporządzenia rejestru VAT, służącego obliczeniu kwot wykazanych w deklaracji. Treść art. 112b ust. 3 pkt 2 lit.a ustawy VAT należy odnosić także do czynności poprzedzających złożenie deklaracji. Skarżąca wskazała, że rolą organu podatkowego jest zakwestionowanie prawidłowości deklaracji, a nie rejestru VAT. Stwierdzone przez NUS błędy wynikają z deklaracji, lecz ich źródłem były nieprawidłowości powstałe wcześniej, tj. podczas przygotowania rejestru importu usług. Według skarżącej przyjęcie błędnego kursu waluty mogło wynikać zarówno z błędnego wprowadzenia kursu jak i z błędnych działań matematycznych na liczbach. Nie podziela skarżąca stanowiska organu odwoławczego co do oczywistego i elementarnego charakteru działania uznawanego za błąd rachunkowy, nie wymagającego skomplikowanych ustaleń. W opinii skarżącej, opisane przez nią błędy w formułach wprowadzonych w polach dotyczących poszczególnych faktur VAT w arkuszu kalkulacyjnym stanowią oczywistą omyłkę, będącą bezpośrednią przyczyną błędnych działań arytmetycznych stanowiących błąd rachunkowy. Program, którym posługiwała się do przygotowania rejestru VAT za marzec 2018 r. umożliwia przeprowadzenie operacji matematycznych na danych wprowadzonych do poszczególnych pół arkusza kalkulacyjnego. Błąd w formule kalkulacyjnej w formularzu ma bezpośredni skutek w postaci błędnego przeprowadzenia działań arytmetycznych na liczbach, które stanowi błąd rachunkowy W ocenie skarżącej dokonana przez DIAS wykładnia art. 112b ust. 3 pkt 2 lit.a ustawy VAT jest zbyt wąska i oderwana od sposobu przygotowania deklaracji VAT, a zwłaszcza całokształtu czynności poprzedzających jej formalne złożenie. Omawiany przepis służy naprawianiu oczywistych błędów, które nie mogą być uzasadnione w racjonalny sposób. Stanowisko organu nie zachowuje symetrii pomiędzy sytuacją procesową organów podatkowych oraz podatników. W ocenie Skarżącej ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w sposób wynikający z zaskarżonej decyzji jest niezgodne z wykładnią celowościową art. 112b ustawy VAT. W uzasadnieniu do ustawy zmieniającej ustawę VAT wskazano, że omawiany przepis ma charakter prewencyjny i ma na celu przekonanie podatników do rzetelnego dokonywania rozliczeń. Przyjęto, że "Wprowadzenie sankcji nie ma na celu karania podatników za drobne pomyłki. Dlatego w projekcie przewidziano, że w sytuacji, gdy zaniżenie zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wiąże się z popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami(...) dodatkowego zobowiązania nie wprowadza się". Skoro określone dane zostały wprowadzone do deklaracji błędnie, przy czym nie nastąpiło to w sposób zamierzony, a było wynikiem pomyłki, to zostały spełnione wszystkie przesłanki warunkujące zastosowanie przepisu art. 112b ust. 3 pkt 2 lit.a ustawy VAT. Ponadto skarżąca wskazała na zasadę proporcjonalności zawartą w Dyrektywie 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku VAT (dalej: "Dyrektywa 112") oraz na orzecznictwo TS UE w tym zakresie. W ramach tego zarzutu wskazała, że zastosowanie art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy VAT w sytuacji, gdy złożenie przez nią błędnej deklaracji VAT-7 za marzec 2018 r. nie spowodowało uszczerbku dla budżetu, gdyż została złożona korekta deklaracji oraz uiszczono zaległość podatkową wraz z należnymi odsetkami, nadto gdy nie stanowiło nadużycia prawa przez skarżącą ani nie nosiło znamion obejścia prawa czy też popełnienia przestępstwa skarbowego - jest rażąco niewspółmierne do popełnionego przez Spółkę błędu i stoi w sprzeczności z ww. zasadą proporcjonalności. Pismem z dnia 10 czerwca 2021 r. skarżąca przedstawiła dodatkowe argumenty oparte na wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 kwietnia 2021 r., sygn. C-935/19. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Rozpatrując skargę Sąd dokonał kontroli zaskarżonej decyzji w dwóch zasadniczych aspektach. Pierwszy dotyczy zastosowania przepisów ustawy VAT oraz przepisów postępowania podatkowego, zaś drugi odnosi się do prawa unijnego i związanego z nim orzecznictwa TS UE. Podstawą materialnoprawną decyzji był art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), przewidujący, że jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Wyjaśnić należy, że w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy przyjęto jako zasadę, że w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Ponadto na podstawie art. 112b ust. 3 pkt 2 lit.a ww. ustawy, nie stosuje się ust. 1 w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego w przypadku, gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami. Poza przytoczonymi przepisami ustawy VAT należy także mieć na względzie regulacje Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, z późn. zm.), tj. art. 273, który przewiduje, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Z orzecznictwa TS UE (wyrok z 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, https://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=190141&pageIndex=0&doclang=pl&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=1009135) wynika, że wybór rodzaju sankcji pozostawiono państwom członkowskim, przy czym państwa członkowskie są zobowiązane działać z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, w tym zasady proporcjonalności. W wyroku tym TS UE orzekł, że "zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby w sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym krajowe organy podatkowe nakładały na podatnika, który nabył towar, którego dostawa jest objęta systemem odwrotnego obciążenia, sankcję podatkową wynoszącą 50% kwoty podatku od wartości dodanej, jaką jest on zobowiązany uiścić organom podatkowym, jeżeli te ostatnie nie doznały utraty wpływów podatkowych i nic nie wskazuje na popełnienie przestępstwa podatkowego, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego." Zatem nakładane na podatnika sankcje powinny ograniczać się do zapewnienia takich celów, jak zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym, co wymaga od organu przeanalizowania w każdym przypadku charakteru i wagi badanego naruszenia. Przypomnieć należy, że postępowanie sądowe w rozpatrywanej sprawie zostało zawieszone do czasu wydania wyroku przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 kwietnia 2021 r., C-935/19, Grupa Warzywna (LEX nr 3160548). W wyroku tym Trybunał uznał, że "artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności." Różnica między stanem faktycznym objętym wyrokiem TS UE a stanem faktycznym rozpatrywanej sprawy jest taka, że w przeciwieństwie do sprawy rozstrzyganej przez TS UE, sprawa spółki dotyczy takich transakcji, co do których nie ma wątpliwości, że podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Niemniej jednak, zdaniem Sądu, istotne dla rozpatrywanej sprawy są wywody TS UE dotyczące konieczności badania oraz oceny przez organ podatkowy przyczyn popełnionych przez podatnika nieprawidłowości i wyrażenia stanowiska co do wystąpienia przesłanki oszustwa podatkowego i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa (jako podstawowego warunku nałożenia sankcji). Mając na względzie przytoczony stan prawny w postępowaniu podatkowym należało ustalić w pierwszej kolejności, czy zaistniały takie nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT, które uzasadniały nałożenie sankcji (co wymagało m. in. ustaleń w kwestii uszczuplenia należności podatkowych oraz wystąpienia oszustwa podatkowego), a jeśli tak, to następnie należało zbadać, czy wystąpiły podstawy do zastosowania przepisu nakazującego odstąpienie od nałożenia sankcji, tj. art. 112b ust. 3 pkt 2 lit.a ww. ustawy VAT, co z kolei wymagało wyjaśnienia, czy zasadnie powołuje się skarżąca na wystąpienie w deklaracji podatkowej za marzec 2018 r. błędów rachunkowych lub oczywistych omyłek, które doprowadziły do nieprawidłowości w rozliczeniu podatku. Mając na względzie przedstawiony stan prawny oraz ww. wyrok TS UE C-935/19 Sąd uznał, że należy uchylić zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu I instancji. Przyczyną uchylenia jest brak w decyzjach organów obu instancji oceny, czy stwierdzone w postępowaniu nieprawidłowości (niekwestionowane przez skarżącą) wiążą się z wystąpieniem oszustwa podatkowego, a także niewyczerpujące odniesienie się do uszczuplenia wpływów do skarbu państwa. Ocena prawna organów podatkowych oparta została bowiem wyłącznie na przepisach krajowych, bez uwzględnienia wyżej przytoczonych przepisów unijnych i ich interpretacji wynikającej z orzecznictwa TS UE. Tym samym nie zostały dokonane pełne ustalenia pozwalające na zastosowanie sankcji. O ile z zaskarżonej decyzji wynika, że wyjaśnienia skarżącej nie przekonały organu do koncepcji błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, co zostało ocenione na gruncie przepisów krajowych, to nie zawarto w decyzji rozważań na tle prawa unijnego w zasadniczej dla sprawy kwestii, tj. czy były podstawy do nałożenia sankcji. Na stronie 14 zaskarżonej decyzji przedstawiono wprawdzie krótki wywód dotyczący negatywnych dla budżetu skutków nieprawidłowego rozliczenia podatku w postaci powstania odsetek od zaległości w kwocie ponad 15.000 zł, lecz stanowił on jedynie kontrargument organu do twierdzeń skarżącej o zyskaniu przez skarb państwa korzyści z tytułu wpłaty należnego podatku od importu usług. Zabrakło w tej decyzji, podobnie jak w decyzji NUS, oceny w zakresie realizacji zasady proporcjonalności, co wymagało zajęcia bardziej wyraźnego stanowiska w kwestii utraty wpływów podatkowych w związku z opisanymi w decyzji nieprawidłowościami oraz co do stwierdzenia popełnienia oszustwa podatkowego. W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w sposób wystarczający, bowiem organ dążył do ustalenia, z jakich przyczyn doszło do niezgodności pomiędzy wartościami wynikającymi z 3 faktur wystawionych przez Spółki B i C zaś skarżąca, nie kwestionując stwierdzonych nieprawidłowości, podała ich przyczyny. Wobec tego, mając na względzie przytoczony wyrok TS UE i przepis art. 273 Dyrektywy 112, należało nie tylko dokonać oceny zebranego materiału dowodowego w świetle przepisów krajowych (ustawa VAT), ale także w kontekście prawa unijnego, tj. art. 273 Dyrektywy 112 i wyżej opisanej zasady proporcjonalności. Z wyroku TS UE C-935/19 wynika bowiem, że ustalenie sankcji VAT nie jest obligatoryjne w przypadku stwierdzenia przesłanek z art. 112b ust. 1 i 2 ustawy VAT i że przed ich ustaleniem organy podatkowe powinny wyjaśnić przyczyny, które spowodowały uszczuplenie należności podatkowych, co wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, a następnie wyrażenia oceny zarówno na podstawie przepisów krajowych, jak i unijnych. W rozpatrywanej sprawie organy prawidłowo dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego na gruncie przepisów krajowych, lecz nie zbadały sprawy na gruncie prawa unijnego, chociaż w odwołaniu skarżąca podniosła zarzuty w tym zakresie. Zaskarżona decyzja wydana została przed rozstrzygnięciem przez TS UE sprawy C-935/19, co determinowało zbyt wąski zakres oceny prawnej DIAS. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zabrakło m. in. rozważań na temat powiązania działań skarżącej, nie mających, według DIAS, cech błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, z wystąpieniem oszustwa podatkowego. W świetle omawianego wyroku TS UE sygn. C-935/19 nie można więc uznać tej oceny za wyczerpującą. W tej sytuacji Sąd nie mógł dokonać pełnej kontroli zaskarżonej decyzji, a także decyzji organu I instancji, gdyż okazało się, że zawarta w nich ocena jest niepełna. Uzasadniony okazał się więc zarzut naruszenia art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.), zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona - w związku wynikającą z przytoczonych w wyroku przepisów unijnych i orzecznictwa TS UE zasadą proporcjonalności. Tym samym art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy VAT został zastosowany przedwcześnie. Rozpatrując sprawę ponownie organ oceni nie tylko, czy wystąpiły okoliczności nakazujące odstąpienie od nałożenia sankcji, opisane w art. 112b ust. 3 ustawy VAT, ale przed wszystkim wyrazi stanowisko co do tego, czy ustalone w sprawie okoliczności wskazują na wystąpienie oszustwa podatkowego, a także pogłębi ocenę dotyczącą uszczuplenia wpływów do budżetu w związku ze stwierdzeniem opisanych w decyzji nieprawidłowości i odniesie się, w kontekście ustalonego stanu faktycznego, do realizacji, w prowadzonym postępowaniu, wymogów wynikających z zasady proporcjonalności. Jeżeli z ustaleń organów podatkowych dokonanych w powyższym zakresie będzie wynikało, że należy zastosować sankcje, w dalszej kolejności organy dokonają oceny podnoszonych przez skarżącą przesłanek odstąpienia od ich nałożenia. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej: "ppsa") uznał skargę za zasadną i uchylił decyzje organów obu instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 ppsa. Na łączną kwotę 15.200 zł składają się uiszczony przez skarżąca wpis sądowy, opłata skarbowa z tytułu jednego pełnomocnictwa oraz koszty zastępstwa procesowego.