I SA/Gd 514/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I w postępowaniu uproszczonym w dniu 16 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi W. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 12 lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów do opisu i oszacowania wartości nieruchomości. oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 12 lutego 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: Dyrektor), działając na podstawie art. 138 § 2 w związku z art. 127 § 2 i art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz. U. z 2020 r. poz. 256 ze zm., dalej: k.p.a.), po rozpatrzeniu zażalenia W.W. (dalej: Skarżący) uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 grudnia 2020r., którym uznano za nieuzasadnione zarzuty do opisu i oszacowania wartości nieruchomości objętej księgą wieczystą nr [...], do której skierowano egzekucję na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 13 września 2016r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że operat szacunkowy jest opinią autorską rzeczoznawcy majątkowego o wartości nieruchomości, opinią biegłego, o której stanowi art. 84 § 1 K.p.a., a która podlega ocenie wiarygodności przez organ. Z przepisów art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a. wynika, że organ administracji musi ocenić operat szacunkowy po jego przedłożeniu i w razie powzięcia jakichkolwiek wątpliwości co do jego prawidłowości lub zgłoszenia zastrzeżeń przez stronę postępowania, podjąć działania zmierzające do usunięcia tych wątpliwości. Zdaniem Dyrektora, w operacie szacunkowym z dnia 21 października 2019r. rzeczoznawca majątkowy nie przedstawił wyczerpującego opisu nieruchomości w korelacji do przyjętych dla każdej z działek cech, a także gradacji ocen każdej z cech z podaniem wartości granicznych i uzasadnieniem. W konsekwencji brak w nim logicznego przedstawienia sposobu dojścia do końcowych wniosków, tj. wartości szacowanej nieruchomości. Dokonany opis stanu nieruchomości jest lakoniczny i niespójny z przyjętymi wartościami cech wycenianej nieruchomości. W punkcie 7.1 znajdującym się na karcie nr 11 rzeczoznawca wskazał w zakresie wykończenia budynku znajdującego się na działce nr [...]: niski standard wykończenia. Posadzki pokryte terakotą, w dwóch pokojach na poddaszu zniszczone wykładziny dywanowe, łazienki i kuchnie w niskim standardzie. W łazienkach glazura i terakota starej generacji, aneksy prysznicowe z brodzikami i zasłonkami, niski standard armatury sanitarnej w łazienkach. W dalszej części opisu nieruchomości, w punkcie 7.1.1 wskazano: zużycie techniczne budynku na dzień oględzin określono na 19%, zużycie funkcjonalne na 25 %. Średnie walory architektoniczne i funkcjonalne wnętrz budynku i średniej jakości materiały budowlane użyte do jego budowy i wykończenia. Przestarzała stolarka okienna, niski standard wykończenia wnętrz, zabrudzone powłoki malarskie. Budynek do remontu. Jednakże w tabeli znajdującej się na karcie nr 21, wskazującej przyjęte przez rzeczoznawcę cechy rynkowe dla nieruchomości budynkowej, dla cechy "standard wykończenia" przyporządkowano wartość cechy "średni", co stoi w sprzeczności z opisem przedstawionym w pkt 7.1 i 7.1.1. Rzeczoznawca w piśmie z dnia 7 lutego 2021r. wyjaśnił w zakresie tej rozbieżności, że wartości cech dobiera się w porównaniu do próbki innych nieruchomości, będących przedmiotem obrotu, a wykorzystanych w obliczeniach procesu wyceny. Gradacja cechy "Standard wykończenia" w przedmiotowym operacie kształtowała się następująco: "bardzo dobry", "dobry", "średni" i "zły". Zdaniem rzeczoznawcy w próbce transakcji znajdowały się nieruchomości posiadające niższy standard wykończenia, niż budynek będący przedmiotem wyceny, co uzasadniało przyjęcie oceny "średniej" zamiast "złej". Końcowo rzeczoznawca stwierdził, że nie istnieją żadne rozbieżności między ustaleniami karty nr 11 a kartą nr 21 operatu. W ocenie Dyrektora wyjaśnienia te nie są dość jasne w kontekście opisu nieruchomości zawartego w operacie. W zakresie cechy "Dojazd" dla działek nr [...] i [...], Dyrektor nie dostrzegł jakiegokolwiek opisu tej cechy przedmiotowej nieruchomości w całym operacie szacunkowym oraz nie był w stanie na podstawie wykonanych zdjęć nieruchomości zweryfikować przyjęcie wartości "beton" dla tej cechy. Dyrektor zauważył również, że dla wszystkich cech rynkowych prawa własności: - zabudowanej działki nr [...], wymienionych w tabeli na karcie nr 21 operatu, tj.: położenie, standard wykończenia, stan techniczny, otoczenie, wielkość działki, powierzchnia budynku, atrakcyjność architektoniczna, instalacje - gruntu działki nr [...] i nr [...], wymienionych - nie jak błędnie podał w operacie szacunkowym rzeczoznawca na karcie nr 22, że obliczenia ujęto w formie tabelarycznej i zamieszczono na karcie nr 20 - w tabelach na kartach 24 i 25 operatu, tj.: położenie, uzbrojenie, otoczenie, hipsometria, wielkość działki, kształt działki, dojazd, rzeczoznawca nie przedstawił skali ocen oraz nie zawarł opisu każdego ze stopni i ich wartości granicznych. Powyższe, w ocenie Dyrektora podważa wiarygodność sporządzonego operatu szacunkowego. Zdaniem Dyrektora przedmiotowy operat szacunkowy posiada braki w zakresie dokumentacji odnoszącej się do budynku posadowionego na gruncie działki nr [...]. Brak w operacie szacunkowym wskazania, czy poczyniono w tym zakresie działania mające na celu ich pozyskanie. Jest to na tyle istotne, gdyż zobowiązany kwestionuje charakter użytkowania budynku. Wyjaśnienia rzeczoznawcy majątkowego, udzielone w piśmie z dnia 12 października 2020r.- w ocenie Dyrektora - w tym zakresie są niewystarczające. Zdaniem Dyrektora zaskarżone postanowienie narusza zasady określone w art. 7 i art. 8 oraz w art. 77 § 1 K.p.a. Opisane wyżej uchybienia nie mogą zostać sprostowane przez organ drugiej instancji bez naruszenia wyrażonej w art. 15 ustawy K.p.a. zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Dyrektor uznał zatem, że okoliczności niniejszej sprawy uzasadniają podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie art. 138 § 2 ustawy K.p.a. Końcowo Dyrektor wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy, należy wziąć pod uwagę przedstawione przez organ odwoławczy okoliczności oraz okoliczności podniesione przez zobowiązanego w zażaleniu z dnia 22 grudnia 2020r. Organ egzekucyjny winien przy tym rozpoznać wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, w szczególności zapewnić rzetelną wycenę nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego (w drodze zlecenia uzupełnienia operatu lub sporządzenia nowego operatu szacunkowego). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku W.W., zgadzając się z uchyleniem przez Dyrektora rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, wskazał na konieczność przeprowadzenia przed przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji postępowania wyjaśniającego w zakresie prawidłowości wydania decyzji podatkowej stanowiącej podstawę egzekwowanych należności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Ponadto, w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 12 lutego 2021 r., uchylające postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 grudnia 2020r., którym uznano za nieuzasadnione zarzuty do opisu i oszacowania wartości nieruchomości objętej księgą wieczystą nr [...], do której skierowano egzekucję na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 13 września 2016r. i przekazujące sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zgodnie z treścią art. 138 § 2 w zw. z art. 144 k.p.a., organ odwoławczy (przez co należy również rozumieć organ zażaleniowy) może uchylić zaskarżone postanowienie w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdy postanowienie to zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Przekazując sprawę, organ ten powinien wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Należy tutaj zauważyć, że przepis art. 138 § 2 k.p.a. jest wyjątkiem od zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać sprawę rozstrzygniętą orzeczeniem organu pierwszej instancji. Omawiany przepis konstytuuje dwie przesłanki, które łącznie warunkują wydanie orzeczenia kasacyjnego. Pierwszą z nich jest wydanie zaskarżonego orzeczenia z naruszeniem przepisów postępowania. Drugą natomiast, wystąpienie koniczności wyjaśnienia sprawy w takim zakresie, że ma to istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Konieczność wydania orzeczenia kasacyjnego zachodzi zatem wtedy, kiedy zasada dwuinstancyjności postępowania wyłącza przeprowadzenie w tym zakresie uzupełniającego postępowania dowodowego, gdyż jego zakres wskazuje, że w swej istocie organ odwoławczy musiałby sam przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w zakresie mogącym mieć bezpośredni wpływ na treść orzeczenia. W konsekwencji sprawa byłaby rozstrzygana de facto w jednej instancji, przez co pozbawiano by stronę prawa kwestionowania wyników postępowania wyjaśniającego w drodze środków zaskarżenia. Trzeba bowiem mieć na uwadze to, że art. 136 k.p.a. przewiduje możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego lub zalecenie jego przeprowadzenia organowi pierwszej instancji. To postępowanie może mieć jedynie charakter uzupełniający, co oznacza, że niedopuszczalne jest prowadzenie tego postępowania w całości lub znacznej części, gdyż naruszałoby to właśnie zasadę dwuinstancyjności. Jak wynika zatem z powyższych rozważań organ odwoławczy ma możliwość wydania orzeczenia kasacyjnego jedynie przy zaistnieniu łącznie dwóch przesłanek. Organ ten musi przede wszystkim w sposób niewątpliwy stwierdzić, że działanie organu pierwszej instancji było wadliwe, bo naruszające przepisy procesowe, oraz ustalić, że konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na rozstrzygnięcie. W ocenie Sądu art. 138 § 2 k.p.a. nie znajduje zastosowania, gdy zasadniczo materiał wymagany do rozstrzygnięcia sprawy jest zgromadzony, a kwestią sporną będzie tylko jego ocena. Ponadto, przepis ten nie przewiduje również możliwości uchylania rozstrzygnięć organu pierwszej instancji tylko z tego powodu, że organ odwoławczy ocenia odmiennie zgromadzony materiał dowodowy (wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 stycznia 2011 r., sygn. akt IV SA/Wa 1934/10, publ. LEX nr 758918). "Sama odmienna ocena przez organ odwoławczy dowodów zgromadzonych przez organ pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania, w sytuacji braku wątpliwości co do wynikającego z nich stanu faktycznego sprawy, nie może uzasadniać wydania decyzji kasacyjnej." (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 listopada 2010 r., sygn. akt II SA/Gd 482/10, publ. LEX nr 752522). Podejmując decyzję o zastosowaniu art. 138 § 2 k.p.a. organ odwoławczy powinien brać pod uwagę nie tylko zasadę dwuinstancyjności, ale i inne przepisy, a zwłaszcza podstawowe zasady wynikające z przepisów k.p.a. Istotą postępowania odwoławczego, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, zawartą w art. 15 k.p.a., jest bowiem ponowne rozpatrzenie sprawy w pełnym zakresie przez organ odwoławczy. Kontrola instancyjna organu odwoławczego obejmuje więc nie tylko legalność rozstrzygnięcia sprawy przez organ pierwszej instancji, ale i ocenę przez ten organ stanu faktycznego sprawy. Zgodnie bowiem z treścią art. 138 k.p.a. organ odwoławczy rozpatruje sprawę ponownie merytorycznie w jej całokształcie, co oznacza, że ma on obowiązek rozpatrzeć wszystkie okoliczności sprawy i żądania strony oraz ustosunkować się do nich w uzasadnieniu orzeczenia. Z założenia rozstrzygnięcie kasatoryjne ma charakter procesowy, a jego istota ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, oczywiście z uwzględnieniem wskazań, co do dalszego postępowania. To zaś oznacza, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji (postanowienia), o której mowa w art. 138 § 2 k.p.a, zasadniczy spór prawny dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z tego proceduralnego przepisu, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym obowiązków strony. W stanie niniejszej sprawy Dyrektor mając na uwadze okoliczności podniesione w zażaleniu, stwierdził, że operat szacunkowy obarczony jest brakami, które czynią go niewiarygodnym. Dyrektor szczegółowo wskazał na stwierdzone braki oraz brak spójności. W operacie szacunkowym z dnia 21 października 2019r. rzeczoznawca majątkowy nie przedstawił wyczerpującego opisu nieruchomości w korelacji do przyjętych dla każdej z działek cech, a także gradacji ocen każdej z cech z podaniem wartości granicznych i uzasadnieniem. W konsekwencji brak w nim logicznego przedstawienia sposobu dojścia do końcowych wniosków, tj. wartości szacowanej nieruchomości. Dokonany opis stanu nieruchomości jest lakoniczny i niespójny z przyjętymi wartościami cech wycenianej nieruchomości. W punkcie 7.1 znajdującym się na karcie nr 11 rzeczoznawca wskazał w zakresie wykończenia budynku znajdującego się na działce nr [...]: niski standard wykończenia. Posadzki pokryte terakotą, w dwóch pokojach na poddaszu zniszczone wykładziny dywanowe, łazienki i kuchnie w niskim standardzie. W łazienkach glazura i terakota starej generacji, aneksy prysznicowe z brodzikami i zasłonkami, niski standard armatury sanitarnej w łazienkach. W dalszej części opisu nieruchomości, w punkcie 7.1.1 wskazano: zużycie techniczne budynku na dzień oględzin określono na 19%, zużycie funkcjonalne na 25 %. Średnie walory architektoniczne i funkcjonalne wnętrz budynku i średniej jakości materiały budowlane użyte do jego budowy i wykończenia. Przestarzała stolarka okienna, niski standard wykończenia wnętrz, zabrudzone powłoki malarskie. Budynek do remontu. Jednakże w tabeli znajdującej się na karcie nr 21, wskazującej przyjęte przez rzeczoznawcę cechy rynkowe dla nieruchomości budynkowej, dla cechy "standard wykończenia" przyporządkowano wartość cechy "średni", co stoi w sprzeczności z opisem przedstawionym w pkt 7.1 i 7.1.1. Rzeczoznawca w piśmie z dnia 7 lutego 2021r. wyjaśnił w zakresie tej rozbieżności, że wartości cech dobiera się w porównaniu do próbki innych nieruchomości, będących przedmiotem obrotu, a wykorzystanych w obliczeniach procesu wyceny. Gradacja cechy "Standard wykończenia" w przedmiotowym operacie kształtowała się następująco: "bardzo dobry", "dobry", "średni" i "zły". Zdaniem rzeczoznawcy w próbce transakcji znajdowały się nieruchomości posiadające niższy standard wykończenia, niż budynek będący przedmiotem wyceny, co uzasadniało przyjęcie oceny "średniej" zamiast "złej". Końcowo rzeczoznawca stwierdził, że nie istnieją żadne rozbieżności między ustaleniami karty nr 11 a kartą nr 21 operatu. Należy podzielić stanowisko Dyrektora, że wyjaśnienia te nie są dość jasne w kontekście opisu nieruchomości zawartego w operacie. W zakresie cechy "Dojazd" dla działek nr [...] i [...], brak jakiegokolwiek opisu tej cechy przedmiotowej nieruchomości w całym operacie szacunkowym, przy czym na podstawie wykonanych zdjęć nieruchomości nie można zweryfikować przyjęcie wartości "beton" dla tej cechy. Dla wszystkich cech rynkowych prawa własności: - zabudowanej działki nr [...], wymienionych w tabeli na karcie nr 21 operatu, tj.: położenie, standard wykończenia, stan techniczny, otoczenie, wielkość działki, powierzchnia budynku, atrakcyjność architektoniczna, instalacje - gruntu działki nr [...] i nr [...], wymienionych - nie jak błędnie podał w operacie szacunkowym rzeczoznawca na karcie nr 22, że obliczenia ujęto w formie tabelarycznej i zamieszczono na karcie nr 20 - w tabelach na kartach 24 i 25 operatu, tj.: położenie, uzbrojenie, otoczenie, hipsometria, wielkość działki, kształt działki, dojazd, rzeczoznawca nie przedstawił skali ocen oraz nie zawarł opisu każdego ze stopni i ich wartości granicznych. Powyższe, jak trafnie zauważył Dyrektor, podważa wiarygodność sporządzonego operatu szacunkowego. Sporządzony operat szacunkowy posiada braki w zakresie dokumentacji odnoszącej się do budynku posadowionego na gruncie działki nr [...]. Brak w operacie szacunkowym wskazania, czy poczyniono w tym zakresie działania mające na celu ich pozyskanie. Jest to na tyle istotne, gdyż zobowiązany kwestionuje charakter użytkowania budynku. Mając na uwadze treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, że w niniejszej sprawie zaistniały warunki do wydania rozstrzygnięcia w trybie art. 138 § 2 k.p.a. Zaskarżone postanowienie zawiera przy tym szczegółowe wskazania co do dalszego postępowania. Przy czym zakres wskazanych czynności, w tym zlecenie uzupełnienia operatu lub sporządzenia nowego operatu szacunkowego wykracza poza zakres dodatkowego postępowania, które mogłoby zostać przeprowadzone w trybie art. 136 k.p.a. Końcowo należy wyjaśnić, że kwestie związane z prawidłowością decyzji wymiarowej, wydanej wobec Skarżącego nie mogą być badane w sprawie zainicjowanej wniesieniem zarzutów do opisu i szacowania nieruchomości, do której skierowano egzekucję. Uznając, że zaskarżone postanowienie w przedstawionych warunkach faktycznych i prawnych nie naruszało prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wobec braku podstaw do usunięcia zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego, na mocy art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.