I SA/Go 194/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Damian Bronowicki (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Marta Andrzejewska po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2020 r. na rozprawie sprawy ze skargi Gminy [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej, Gminy [...], kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca Gmina wniosła skargę na interpretację indywidualną z dnia [...] lutego 2020 r., nr [...], wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie przepisów prawa podatkowego – podatku od towarów i usług. Interpretacja wydana została na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy: w dniu 21 marca 2018 r. wpłynął do organu wniosek Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. W ramach realizacji zadań własnych, Gmina organizuje corocznie międzynarodowy młodzieżowy turniej piłki nożnej o nazwie [...] (dalej: "Turniej"). Zgodnie z jego regulaminem, każda drużyna jest zobowiązana do dokonania opłaty wpisowej w wysokości 400 zł oraz odpłatności za udział zawodników i opiekunów, która wynosi w zależności od wybranej opcji od 200 zł do 600 zł za osobę (wysokość opłaty zależy od tego czy obejmuje tylko odpłatność za udział w Turnieju czy także wyżywienie i/lub zakwaterowanie). W celu organizacji Turnieju Gmina ponosi szereg wydatków m.in. na zapewnienie profesjonalnej opieki medycznej i ubezpieczenia zawodników, dowozy zawodników na mecze poza terenem Gminy, a także organizację dodatkowych atrakcji dla uczestników Turnieju (wycieczki krajoznawcze, spływy kajakowe, rejsy żaglówkami oraz koncerty muzyczne). Opłaty pobierane od zespołów/uczestników zasadniczo mają na celu zrównoważenie kosztów ponoszonych przez Gminę w związku z organizacją Turnieju. We wniosku z dnia [...] marca 2018 r. zadano następujące pytania: 1. Czy w związku z umożliwieniem partycypacji w Turnieju (w określonych przypadkach - wraz ze świadczeniami akcesoryjnymi polegającymi na zakwaterowaniu i wyżywieniu) za poborem opłaty wpisowej i opłaty za uczestników, Gmina wykonuje czynności objęte zakresem ustawy o VAT korzystające ze zwolnienia od opodatkowania? 2. Czy w przypadku uznania przez organ, że w związku z umożliwieniem partycypacji w Turnieju (w określonych przypadkach - wraz ze świadczeniami akcesoryjnymi polegającymi na zakwaterowaniu i wyżywieniu) za poborem opłaty wpisowej i opłaty za uczestników, Gmina wykonuje czynności objęte zakresem ustawy o VAT niekorzystające ze zwolnienia od opodatkowania, to czy prawidłową stawką opodatkowania VAT ww. czynności jest stawka 8%? W zakresie pytania pierwszego Gmina stwierdziła, że w związku z umożliwieniem partycypacji w Turnieju za poborem opłaty wpisowej i opłaty za uczestników, Gmina wykonuje czynności objęte zakresem ustawy o VAT korzystające ze zwolnienia od opodatkowania. W zakresie pytania drugiego stwierdziła natomiast, że przypadku uznania przez organ, że w związku z umożliwieniem partycypacji w Turnieju za poborem opłaty wpisowej i opłaty za uczestników, Gmina wykonuje czynność objętą zakresem ustawy o VAT, ale niekorzystającą ze zwolnienia od opodatkowania, to prawidłową stawką opodatkowania VAT jest stawka 8%. W interpretacji wydanej w dniu [...] czerwca 2018 r. nr [...] organ uznał, że stanowisko Gminy jest nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku VAT czynności wstępu celem udziału w Turnieju i prawidłowe w zakresie stawki podatku VAT dla ww. usługi. Gmina wniosła skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., który wyrokiem z dnia 18 października 2018 r., sygn. akt I SA/Go 379/18 uchylił zaskarżoną interpretację w całości. Sąd stwierdził, że organ ograniczając się w zaskarżonej interpretacji wyłącznie do stosowania językowych dyrektyw wykładni, dokonał zawężającej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2017 r. poz.1221) – zwana dalej "ustawą o VAT". Ograniczono bowiem zwolnienie wyłącznie do usług świadczonych w formie klubu sportowego, związku sportowego lub związku stowarzyszeń i innych osób prawnych w rozumieniu art. 3 i art. 6 ustawy o sporcie. Taka interpretacja zdaniem Sądu pomija uwarunkowania prawne, których źródłem są przepisy prawa unijnego. Wskutek ponownego rozpatrzenia sprawy, w interpretacji wydanej w dniu [...] lutego 2020 r. nr [...] organ uznał, że stanowisko Gminy jest nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku VAT czynności wstępu celem udziału w Turnieju i prawidłowe w zakresie stawki podatku VAT dla ww. usługi. W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej świadczona przez Gminę usługa polegająca na organizacji Turnieju nie korzysta/nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT. Organ zauważył, że jakkolwiek Gmina realizuje m.in. zadania dotyczące działalności na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, niemniej jednak ze zwolnienia tego wyłączone są usługi wstępu na imprezy sportowe i nie korzystają z ww. zwolnienia. Skarżąca Gmina wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT w zw. z art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2006 Nr 347/1; dalej: "Dyrektywa 112"), poprzez jego błędną wykładnię opierającą się wyłącznie na wykładni literalnej z pominięciem wykładni prounijnej, prowadzącą do wniosku, że umożliwienie partycypacji w Turnieju (w określonych przypadkach - wraz ze świadczeniami akcesoryjnymi polegającymi na zakwaterowaniu i wyżywieniu) za poborem opłaty wpisowej i opłaty za uczestników nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania. Mając powyższe na uwadze, strona skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, że Sąd administracyjny sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., zwaną dalej: "P.p.s.a.") kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 57a P.p.s.a., Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stanowi również, że skarga na tę interpretację może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca Gmina zwróciła się do organu z pytaniem, czy czynności, o których mowa w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jeśli tak, to czy korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT. Ze względu na konstrukcję wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadnicze znaczenie dla rozpoznania sprawy ma kontrola prawidłowości zaskarżonej interpretacji w zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy sformułowanego w odniesieniu do pytania pierwszego. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.), dalej ustawa o VAT, zwalnia się od podatku usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem że: a) są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim, b) świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków, c) są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym - z wyłączeniem usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością. Przepis ten jest implementacją art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej "Dyrektywą 112", który stanowi, że państwa członkowskie zwalniają (z podatku VAT) świadczenie niektórych usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym Z powołanych wyżej przepisów ustawy wynika, że zwalnia się od podatku wyłącznie usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym. Z kolei ustawa o VAT zawiera wyłączenia ze zwolnienia m.in. usług związanych ze wstępem na imprezy sportowe, usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością. Mając na uwadze powyższe organ uznał, że świadczenie, za które Gmina pobiera opłaty wpisowe i opłaty za uczestnictwo jest świadczeniem złożonym, w którym świadczeniem głównym będzie wstęp na imprezę sportową (turniej piłki nożnej). W ocenie organu wstęp w okolicznościach niniejszej sprawy jest rozumiany jako "prawo do uczestniczenia w czymś". Zdaniem organu w rozpatrywanej sprawie jest to prawo do uczestniczenia w imprezie sportowej (turnieju piłki nożnej). W jego ocenie świadczenia dodatkowe nie stanowią celu samego w sobie i należy je traktować jako element pewnej większej całości, stanowiącej jedno świadczenie, w którym usługa wstępu na imprezę sportową ma charakter usługi głównej. W ocenie Sądu organ nieprawidłowo przyjął, że sformułowanie "wstęp na imprezy sportowe", użyte w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT dotyczy wstępu w charakterze zawodnika. Czym innym jest bowiem wstęp uczestników (zawodników) imprezy sportowej, a czym innym jest wstęp uczestników np. widzów/kibiców na imprezę sportową. Wstęp na imprezę sportową w charakterze uczestnika związany jest z możliwością aktywnego uczestniczenia poprzez, np. rozegranie turnieju piłkarskiego, natomiast wstęp widzów/kibiców na imprezę sportową związany jest z możliwością uczestniczenia biernego tj., poprzez oglądanie imprezy sportowej. W ocenie Sądu "wstęp na imprezy sportowe" powinien dotyczyć wyłącznie wstępu w charakterze widza. Są to bowiem dwa zupełnie odmienne rodzaje uczestnictwa. Trudno o ściślej związaną ze sportem i wychowaniem fizycznym czynność niż rozegranie meczu piłki nożnej w ramach turnieju. Należy zatem uznać, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT oraz art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 112 zwolnieniem od podatku VAT objęte są usługi związane z udziałem zawodników w turnieju piłkarskim. Podobnie na tę kwestię zapatrywał się Naczelny Sąd Administracyjny. W stanie prawnym obowiązującym w 2007 r. brzmienie przepisu art. 43 ust. 1 w zw. z poz. 11 pkt 4 zał. nr 4 ustawy o VAT na dzień 20 lipca 2009 r. zawierało zwolnienie m.in. usług związanych z rekreacją i sportem, a wyłączenie obejmowało usługi w zakresie działalności stadionów i innych obiektów sportowych oraz wstępu na imprezy sportowe. W ocenie NSA rozegranie meczu piłkarskiego mieści się w pojęciu usług związanych z rekreacją i sportem i nie jest objęte ustawowym wyłączeniem. Ponadto NSA zwrócił uwagę, że wyłączenie obejmowało działalność prowadzoną na stadionie o charakterze komercyjnym, a nie w sensie sportowym, tj. rozegranie meczu (wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 634/10, orzeczenia.nsa.gov.pl). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni przedstawioną wyżej argumentację. Na marginesie Sąd zauważył, że zarzutami skargi nie została objęta ta część interpretacji, która odnosiła się do kompleksowości opisanego we wniosku świadczenia, wobec czego, zgodnie z art. 57a P.p.s.a. Sąd nie zajął stanowiska w tej kwestii. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację w całości. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.