I SA/Sz 315/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.) Sędzia WSA Ewa Wojtysiak po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] czerwca 2021 r. sprawy ze skargi P. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej P. G. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. P. G. (dalej: "strona", skarżący") wniosło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: "organ odwoławczy") z [...] stycznia 2021 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy P. (dalej: "organ I instancji") z [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. w łącznej kwocie [...]zł. Jako podstawę rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej "O.p.") oraz art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 716 ze zm.; dalej "u.p.o.l."). Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. W ramach przeprowadzonych czynności sprawdzających dotyczących prawidłowości złożonej deklaracji w podatku od nieruchomości za 2017 r., organ I instancji poddał w wątpliwość poprawność wykazanych w niej danych i wezwał stronę do złożenia korekty deklaracji, polegającej na wykazaniu przez stronę ilości gruntów leśnych, na których umiejscowione są urządzenia do przesyłu/dystrybucji m.in. płynów, gazów i prądu, a także infrastruktury telekomunikacyjnej. W odpowiedzi strona przedstawiła własne stanowisko w sprawie uznając, że deklaracje są wypełnione poprawnie, zgodnie z ewidencją gruntów i budynków. W związku z odmową złożenia korekty deklaracji, organ I instancji wszczął postępowanie, które zostało zakończone wydaniem [...] kwietnia 2019 r. decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że strona w złożonej deklaracji wykazała [...] m˛ gruntów pozostałych, podlegających opodatkowaniu, [...] ha powierzchni gruntów sklasyfikowanych jako nieużytki – podlegające zwolnieniu a podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., [...] m˛ powierzchni budynków mieszkalnych i [...] m˛ budynków zwolnionych położonych na gruntach gospodarstwa rolnego. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że powierzchnie określonych działek należących do strony, zostały zajętych pod sieci elektroenergetyczne w wyniku ustanowienia służebności przesyłu aktem notarialnym z [...] sierpnia 2015 r. zawartym pomiędzy stroną a E. O. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. oraz z [...] marca 2016 r. zawartym pomiędzy stroną a P. S. E. S.A. z siedzibą w K. . Na skutek powyższego, grunty te należy traktować jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu. Organ I instancji przyjął zatem do opodatkowania z tego tytułu [...] m˛ powierzchni gruntów leśnych zajętych pod liniami elektroenergetycznymi, w tym powierzchnię [...] m˛ z aktu notarialnego z [...] marca 2016 r. i powierzchnię [...] m˛ z aktu notarialnego z [...] sierpnia 2015 r. W związku z wniesionym przez stronę odwołaniem, organ II instancji decyzją z [...] września 2019 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że organ winien dokonać analizy zapisów umów ustanawiających służebność przesyłu, w szczególności § 10 i 11 umowy z [...] sierpnia 2015 r. i § 9 umowy z [...] marca 2016 r. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji nie przeprowadził pełnego postępowania wyjaśniającego, nie załączył do akt sprawy deklaracji podatkowej podatnika, danych z ewidencji gruntów i budynków, nie dokonał pełnej analizy umowy ustanawiającej służebność przesyłu oraz nie dokonał właściwej interpretacji przepisów prawa w odniesieniu do kwestii gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej i gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, organ I instancji decyzją z [...] grudnia 2019 r. określił stronie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. w wysokości [...] zł, w tym za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m˛ na kwotę [...]zł, grunty pozostałe o powierzchni [...] m˛ na kwotę [...]zł, grunty stanowiące nieużytki o powierzchni [...] m˛ na kwotę [...]zł, budynki mieszkalne o powierzchni [...] m˛ na kwotę [...]zł oraz budynki zwolnione o powierzchni [...] m˛, położone na gruntach gospodarstwa rolnego na kwotę [...]zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że grunty wykazane przez stronę jako lasy, nieużytki i rolne o powierzchni [...] m˛ należało uznać jako zajęte a prowadzenie działalności gospodarczej, skoro służyły do prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo energetyczne w zakresie objętym umowami o ustanowienie służebności przesyłu. Grunty te należało także zdaniem organu uznać jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W związku z powyższym organ I instancji przyjął pow. [...] m˛ jako powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, opodatkowując stawką [...] zł i określając podatek z tego tytułu w wysokości [...] zł. W związku z wniesionym przez stronę odwołaniem, organ II instancji decyzją z [...] marca 2020 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji nie wykazał, które z gruntów (nr działek) i w jaki sposób sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków, oraz na podstawie której z umów zawartych z E. O. Sp. z o.o. zostały przyjęte do opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2017 r. stawką przewidzianą dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Dopiero po uwzględnieniu tego, który grunty podlegają opodatkowaniu, to jest zgodnie z przepisami – grunty o symboli Bi, Tr, dr oraz lasy i nieużytki zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozstrzygnąć jaką do nich zastosować stawkę podatku. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, organ I instancji decyzją z [...] lipca 2020 r. określił stronie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. w wysokości [...] zł, w tym za budynki mieszkalne o powierzchni [...] m˛ na kwotę [...]zł, grunty pozostałe o powierzchni [...] m˛ na kwotę [...]zł, grunty stanowiące nieużytki o powierzchni [...] m˛ na kwotę [...]zł oraz budynki zwolnione o powierzchni [...] m˛, położone na gruntach gospodarstwa rolnego na kwotę [...]zł oraz grunty leśne zajęte pod liniami elektroenergetycznymi o powierzchni [...] m˛ na kwotę [...]zł. Strona wniosła odwołanie od ww. decyzji organu I instancji, zarzucając organowi, że do podstawy opodatkowania organy przyjęły dwukrotnie te same grunty, bowiem wyłączając z powierzchni "pozostałych gruntów" powierzchnię "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", organ nie pomniejszył jednocześnie powierzchni "pozostałych gruntów". Nadto strona zarzuciła w odwołaniu, że organ w decyzji z [...] grudnia 2019 r. przyjął powierzchnię gruntów [...] m˛ jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz [...] m˛ jako gruntów pozostałych, a obecnie organ przyjął aż [...] m˛ powierzchni. W wyniku przeprowadzonego postępowania, organ odwoławczy decyzją z [...] stycznia 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, akceptując stanowisko w sprawie wysokości podatku od nieruchomości za 2017 r. Na powyższą decyzję strona wniosła skargę na decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zaskarżając ją w całości i zarzucając naruszenie: 1. prawa procesowego, tj.: a) art. 210 §1 pkt 6 i §4 w zw. z art. 124 O.p. w sposób rażący poprzez zaniechanie odniesienia się w decyzji organu odwoławczego do zarzutów odwołania skarżącego z dnia [...] sierpnia 2020 r., tj. przede wszystkim do zarzutu naruszenia art. 121 §1, art. 122, art. 180 §1, art. 187 §1 i art. 191 O.p. poprzez naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania, jakimi są zasada prawdy obiektywnej oraz zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez cyt. "błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego wskutek przyjęcia do podstawy opodatkowania dwukrotnie tych samych gruntów (grunty sklasyfikowane jako Tr w tabeli zamieszczonej w uzasadnieniu decyzji); powierzchnia gruntów przyjętych do podstawy opodatkowania została zawyżona; powierzchnie wskazanych gruntów organ podatkowy zaliczył zarówno do powierzchni [...] m˛ (grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej), jak i do powierzchni [...] m˛ (grunty pozostałe); ponadto w decyzji z dnia [...] grudnia 2019 r. organ podatkowy przyjął powierzchnię gruntów [...] m˛, jako gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz [...] m˛, jako gruntów pozostałych (obecnie organ przyjął aż [...] m˛);"; b) art. 121 §1, art. 122, art. 180 §1, art. 187 §1 i art. 191 O.p. poprzez uchybienie podstawowym zasadom prowadzenia postępowania, jakimi są zasada prawdy obiektywnej oraz zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez zaakceptowanie błędnego działania organu I instancji, który do wyliczeń przyjął dwukrotnie te same grunty (grunty sklasyfikowane jako Tr); powierzchnia gruntów przyjętych do podstawy opodatkowania została w ten sposób zawyżona; powierzchnie wskazanych gruntów organ I instancji zaliczył zarówno do powierzchni [...] m˛ (grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej), jak i do powierzchni [...] m˛ (grunty pozostałe); organ odwoławczy zaakceptował powyższy błąd decyzji organu I instancji; c) naruszenie art. 200 §1 O.p. poprzez niewyznaczenie skarżącemu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i skutkowało określeniem skarżącemu nieprawidłowej (zawyżonej) kwoty zobowiązania w podatku od nieruchomości; 2) prawa procesowego, tj.: a) art. 210 §1 pkt 6 i §4 w zw. z art. 124 O.p. w sposób rażący poprzez przedstawienie szczątkowego, niespójnego i wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia: i) faktycznego, z którego nie wynika, w jaki sposób organ odwoławczy ustalił stan faktyczny sprawy, w szczególności dlaczego organ odwoławczy uznał, że powierzchnia działek wykazana do opodatkowania przez skarżącego wynikająca z dokumentów, w szczególności z aktu notarialnego z dnia [...] sierpnia 2015 r., rep. A nr [...] oraz z aktu notarialnego z dnia [...] marca 2016 r., rep. A nr [...] (dalej: Umowy) oraz wyjaśnień skarżącego odpowiada powierzchni jaka miała być zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej w 2017 r., w sytuacji, gdy organ odwoławczy, a poprzednio organ I instancji, nie podjęły próby zweryfikowania tych powierzchni, co było niezbędne choćby ze względu na różnice pomiędzy powierzchniami pasów służebności podawanymi przez skarżącego i przyjętymi jako podstawa opodatkowania przez organ I instancji; organy w ogóle nie ustaliły również jakie działania (w jakim zakresie i z jaką częstotliwością), były prowadzone na gruntach pod liniami przez spółki E. O. sp. z o.o. oraz P. S. E. S.A. (dalej: Spółki); ii) prawnego, w szczególności w zakresie pojęcia "zajęcia" oraz "związania" z działalnością gospodarczą; organy zamiennie używają pojęcia związania i zajęcia na potrzeby działalności gospodarczej i wydają się nie zauważać różnicy pomiędzy tymi pojęciami; organ I instancji – a za nim organ odwoławczy – interpretują wskazane pojęcia w sposób odbiegający od brzmienia przepisów (w szczególności ignorowana jest definicja odnosząca się do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej); dodatkowo znaczącą część uzasadnienia decyzji organu odwoławczego zajmuje powołanie treści wyroków wydanych w innych sprawach; powyższe nie może być jednak uznane za prawidłowe i wyczerpujące uzasadnienie decyzji organu odwoławczego, ponieważ nie przedstawia zasadności takiej wykładni przepisów i ich zastosowania w indywidualnej sprawie; organy nie wyjaśniły, dlaczego za celowe uznali inne rozumienie pojęcia "posiadanie" użytego w art. 3 pkt 4 lit. a oraz w art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. żart. 5 ust. 1 lit. a u.p.o.l., pomimo braku podstaw do rozróżnienia tego samego pojęcia w obrębie jednej ustawy; zdaniem skarżącego uzasadnienie decyzji organu odwoławczego jest pobieżne i w znacznej części odwołuje się do orzecznictwa w sprawach podobnych, a nie do okoliczności konkretnej sprawy; b) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania, jakimi są zasada prawdy obiektywnej oraz zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez: i) nieustalenie w sposób niebudzący wątpliwości czy, a jeśli tak, to w jakim zakresie, grunty pod liniami napowietrznymi były rzeczywiście zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej; organy przyjęły tereny ujęte w Umowach zawartych pomiędzy skarżącym a Spółkami za tereny zajęte na działalność gospodarczą bez żadnej weryfikacji, czy i jakie czynności rzeczywiście były wykonywane przez Spółki na tym terenie; ii) brak przeprowadzenia rzetelnego postępowania dowodowego, które miałoby na celu dokładne wyjaśnienie sprawy (brak przeprowadzenia oględzin czy dowodu z opinii biegłego – eksperta z zakresu działalności leśnej oraz dokumentacji stwierdzającej jakie działania były faktycznie prowadzone przez przedsiębiorcę przesyłowego na spornych gruntach); iii) niewyjaśnienie w jaki sposób i na jakiej podstawie organy ustaliły powierzchnię gruntów mającą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w sposób określony w decyzji; iv) przyjęcie, że powierzchnia wynikająca z dokumentów odpowiada powierzchni faktycznie zajętej lub związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej; c) art. 2a O.p. w zw. z art. 84 w związku z art. 2 i art. 32 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez brak ich zastosowania i wydanie decyzji organu odwoławczego z naruszeniem zasady in dubio pro tributario w ten sposób, że występujące w sprawie, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (w szczególności w zakresie rozumienia pojęć "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej i "związania" z prowadzeniem działalności gospodarczej), zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika; 3) prawa materialnego, tj.: a) błędną wykładnię art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 2 pkt 1 i w zw. z art. art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. w zw. z art. 1 ust 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 374, z późn. zm.; dalej "u.p.l.") w zw. z art. 39a ust. 1, 2 i 3 oraz art. 8 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59, z późn. zm.; dalej "ustawa o lasach") oraz w zw. z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 617, z późn. zm.; dalej "u.p.r.") poprzez uznanie, że za grunty zajęte na potrzeby działalności gospodarczej można uznać grunty oznaczone jako lasy oraz użytki rolne przeznaczone na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, które nie były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz na których prowadzona była działalność leśna, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a nie podatkiem leśnym lub rolnym oraz poprzez przyjęcie, że opodatkowanie gruntu podatkiem leśnym jest możliwe tylko w przypadku, gdy jest na nim prowadzona wyłącznie działalność leśna, podczas gdy przepisy nie zawierają takiego ograniczenia; b) błędną wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 10 i art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez uznanie, że grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako nieużytki (N) przeznaczone na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, które nie były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według najwyższej stawki i nie są zwolnione z opodatkowania; c) błędne zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez uznanie, że grunty zajęte na działalność gospodarczą są automatycznie związane z tą działalnością tj. w przypadku zakwalifikowania gruntów pod liniami elektroenergetycznymi do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zw. z ich zajęciem na działalność gospodarczą powinny być one automatycznie opodatkowane najwyższą stawką podatku od nieruchomości tj. stawką dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, ponieważ wystarczające jest incydentalne korzystanie z nich przez spółkę energetyczną i nie jest istotny brak ich posiadania przez przedsiębiorcę; d) błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że termin "posiadanie" z ww. artykułu powinien być rozumiany w inny sposób niż pojęcie "posiadania" z art. 3 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.o.l., tj. poprzez uznanie, że spółka energetyczna nie jest posiadaczem w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. i przez to nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości i jednocześnie uznanie, że jest posiadaczem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., co uzasadnia zastosowanie wyższej stawki podatkowej, dokonując wykładni powyższych przepisów, trzeba mieć na uwadze uchwałę NSA z dnia 9 grudnia 2019 r. sygn. akt: II FPS 3/19, w której NSA postanowił, że przedsiębiorca przesyłowy nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od gruntów pod liniami elektroenergetycznymi, ponieważ umowy ustanowienia służebności przesyłu oraz umowy o podobnych charakterze nie przenoszą posiadania gruntów na przedsiębiorcę przesyłowego; e) brak uwzględnienia przy rozstrzyganiu sprawy art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz. U. poz. 1588; dalej: "Nowelizacja") i przez to uznanie, że celem ustawodawcy przed wejściem w życie Nowelizacji było objęcie najwyższymi stawkami podatkowymi gruntów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne oraz gruntów przeznaczonych na pasy technologiczne, mimo że w uzasadnieniu Nowelizacji wskazano, że ma ona charakter doprecyzowujący i nie wprowadza nowych ulg w podatku od nieruchomości. W świetle powyższego skarżący wniósł o: 1) uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości; 2) uchylenie decyzji organu I instancji w całości na podstawie art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") i umorzenie postępowania z uwagi na złożenie prawidłowej deklaracji przez skarżącego, a przez to brak podstaw do prowadzenia postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia; 3) zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 p.p.s.a. Pismem procesowym z [...] kwietnia 2021 r. skarżący wniósł o przeprowadzenie rozprawy. Następnie pismem procesowym z [...] czerwca 2021 r. skarżący uzupełnił argumentację skargi wnosząc m.in. na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonej deklaracji dla wykazania, jaka była ogólna powierzchnia gruntów zadeklarowanych przez skarżącego w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kontekście błędnej ogólnej powierzchni gruntów wynikającej z decyzji organu I instancji. Nadto skarżący wniósł o zasądzenie od organu odwoławczego kosztów zastępstwa prawnego za reprezentację skarżącego w postępowaniu przez tutejszym sądem według norm przepisanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne – art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze - w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. W pierwszej kolejności pozostaje wyjaśnić, że Przewodniczący Wydziału I w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Szczecinie zarządzeniem z [...] maja 2021 r., powołując się na art. 15 zzs? ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2020, poz. 374 ze zm.) dalej:" uCOVID-19", poinformował strony postępowania o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzenie niejawne w składzie trzech sędziów, z uwagi na to, że przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można jej przeprowadzić na odległość z jednoczesnym przekazem obrazu i dźwięku. W związku z tym poinformowano strony o wyznaczeniu posiedzenia niejawnego na dzień [...] czerwca 2021 r., jak też o możliwości wypowiedzenia się na piśmie w ww. sprawie. Stosownie do art. 15 zzs? ust. 3 uCOVID-19 przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie uprawnienia przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony), co w tej sprawie umożliwiono stronom postępowania. Korzystając z powyższego, pismem procesowym z [...] czerwca 2021 r. skarżący uzupełnił argumentację skargi wnosząc m.in. na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonej deklaracji dla wykazania, jaka była ogólna powierzchnia gruntów zadeklarowanych przez skarżącego w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kontekście błędnej powierzchni gruntów wynikającej z decyzji organu I instancji. Nadto skarżący wniósł o zasądzenie od organu odwoławczego kosztów zastępstwa prawnego za reprezentację skarżącego w postępowaniu przez tutejszym sądem według norm przepisanych. Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie sformułowane w niej zarzuty okazały się zasadne. W przedmiotowej sprawie sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności odniesie się do przepisów prawa materialnego, gdyż ich wykładania determinuje zakres postępowania dowodowego oraz pozwala jednoznacznie wskazać okoliczności relewantne dla rozpoznania sprawy. Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.l. opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Zgodnie zaś z art. 1 u.p.r., w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegały grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. W myśl zaś art. 7 ust. 10 u.p.o.l. zwolnione od podatku od nieruchomości są grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Stosownie zaś do art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W myśl art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się działalności rolniczej lub leśnej. Z kolei za działalność leśną w rozumieniu art. 1 ust. 3 u.p.l. uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym. Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. Definicja "lasu" została natomiast precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 u.p.l. – są to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako las. Również w art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasu należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków. Stosowanie zaś do treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej są to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a; Kwestia opodatkowania gruntów oznaczonych jako lasy, użytki rolne oraz gruntów oznaczonych jako nieużytki, zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej była już wielokrotnie przedmiotem rozważań zarówno sądów wojewódzkich, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1156/14, II FSK 1157/14; z 17 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z 4 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1541/15; z 11 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2177/15, jak również w najnowszym orzecznictwie (przykładowo wyroki z 19 lutego 2020 r., sygn. akt: II FSK 2244/19, II FSK 2242/19, II FSK 1385/19; z 29 maja 2020 r., sygn. akt: II FSK 2820/19, II FSK 2821/19, II FSK 2863/19; z 27 stycznia 2021 r., sygn. akt: III FSK 2540/21, III FSK 2473/21). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w powyższych orzeczeniach. W orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 2 ust 2 u.p.o.l., należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (np. wyrok NSA z 28 października 2019 r., II FSK 1652/19). Oznacza to, że chodzi tu o zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, do której odwołuje się ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a więc działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646 ze zm.). Prawnie istotnym, z punktu opodatkowania gruntów podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych, będzie zatem fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli – jak słusznie wskazał skarżący – rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane, w sposób trwały. Prawidłowa wykładnia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane jako lasy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości także wówczas, gdy nie jest wyłączona możliwość prowadzenia na nich w ograniczonym zakresie działalności leśnej. Zdefiniowane w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym oraz w art. 1a pkt 7 u.p.o.l. pojęcie działalności leśnej jest bardzo szerokie. Jednakże nie każdy przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, tworzenie poletek żerowych dla zwierzyny itp., może powodować skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. W przeciwnym przypadku sporne grunty podlegałyby opodatkowaniu różnymi podatkami. Zależałoby to jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Podobne uwagi dotyczą gruntów rolnych. Należy też podkreślić, że terminu "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" nie można utożsamiać ze "związaniem z prowadzeniem działalności gospodarczej", zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęciem węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", bowiem grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej. W odniesieniu do powyższego należy także wskazać, że okoliczność, iż grunty leśne, na których ustanowiono służebność przesyłu nie znajdują się w wyłącznym posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, o czym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie oznacza, że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Wedle wykładni zawartej w uchwale 7 sędziów NSA z 9 grudnia 2019 r. II FPS 3/19 "przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.". Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela zarówno treść samej uchwały jak i jej uzasadnienia. Jednocześnie sąd, podzielając w całości motywy uchwały, uznaje je za własne. Dla unikania ich powielania poprzestaje na odwołaniu się do nich. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości, będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Tym niemniej jak jednak trafnie wskazał NSA w uzasadnieniu przywołanej wcześniej uchwały, umowa zawarta z Nadleśnictwem, czyli jednostką organizacyjną PGL Lasy Państwowe, władającą nieruchomościami Skarbu Państwa na zasadzie trwałego zarządu, nie mogła doprowadzić do "przeniesienia" obowiązku podatkowego na przedsiębiorcę przesyłowego na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. (zob. pkt 4.4. uzasadnienia uchwały). Brak takiej umowy ze Skarbem Państwa oznaczać musiał, że ani poprzez zawarcie umowy wykonawczej, ani umowy o ustanowienie służebności przesyłu nie mogło dojść do przeniesienia posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego. Nadto - co potwierdziła uchwała w odniesieniu do opodatkowania gruntów położonych pod liniami przesyłowymi - uprawnionemu ze służebności przesyłu przypisać można wyłącznie posiadanie służebności (art. 352 § 1 k.c.). Przy czym przepisy o posiadaniu rzeczy do posiadania służebności stosuje się odpowiednio (art. 352 § 2 k.c.), co jednoznacznie potwierdza, iż obu tych prawnie chronionych stanów faktycznych nie można utożsamiać (por. np. wyrok NSA z 7 marca 2018 r., II FSK 861/16). Sąd uznaje jednocześnie, że pogląd zaprezentowany w uzasadnieniu uchwały przystaje również do sytuacji prawnej uregulowanej umową. Sąd podziela bowiem stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądowym dotyczącym roszczeń prawnorzeczowych właścicieli nieruchomości przeciwko przedsiębiorcom eksploatujących na tych nieruchomościach urządzenia przesyłowe - i to w stanie prawnym poprzedzającym nowelizację k.c., którą wprowadzono przepisy o służebności przesyłu. Ówcześnie przyjmowano wprost, że władztwo przedsiębiorstwa w takich wypadkach odpowiadało władztwu wynikającemu z prawa służebności, co pozwalało uznać przedsiębiorstwa przesyłowe za posiadacza służebności, czyli posiadacza prawa w rozumieniu art. 352 § 1 k.c. (zob. np.: wyrok SN z 11 maja 2005 r. III CK 556/04 LEX 221731, wyrok SA w Białymstoku z 7 września 2016 r. I ACa 258/16). Z powyższego wynika, że operatorowi energetycznemu nie mógł być przypisany status posiadacza zależnego, a tym samym podatnika podatku od nieruchomości, albowiem miał on uprawnienie do "korzystania z rzeczy" jednak nie uzyskał "władztwa nad rzeczą", o którym mowa w art. 336 k.c. W przypadku przedsiębiorcy, ustawa podatkowa wiąże natomiast obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości z posiadaniem rzeczy a nie prawa (art. 3 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Z tych też powodów sąd uznał, że podatnikiem w przypadku gruntów zajętych na prowadzenie działalności w 2017 r. było Nadleśnictwo. Wbrew zarzutom skarżącego, nie można przyjąć, by dokonana nowelizacja u.p.o.l., miała charakter wyłącznie zmiany doprecyzowującej czy też - jak określa się to - "instrukcyjnej", "porządkującej" bądź "wyjaśniającej" (zob. T. Grzybowski, Zmiana tekstu prawnego a zmiana normatywna, Państwo i Prawo 2010 r. nr 4 str. 42). W ocenie sądu omawiana zmiana tekstu ustawy nie miała charakteru redakcyjnego. Wykładnia sądowa przepisów u.p.o.l. w brzmieniu dotychczasowym jednoznacznie opowiadała się za tym, że nieruchomości gruntowe w obszarze pasów technologicznych pod elektroenergetycznymi liniami przesyłowymi stanowiły grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Stąd nowelizacja u.p.o.l. z dniem 1 stycznia 2019 r. musi być uznana za zmianę normatywną. Przechodząc do kwestii procesowych, uzasadnione są zarzuty skargi dotyczące niedostatków postępowania, a w szczególności art. 122 O.p., art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 124 O.p. oraz art. 200 O.p. Art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej wskazuje, że decyzja zawiera, między innymi, uzasadnienie faktyczne i prawne. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazywano wielokrotnie, że decyzja, szczególnie gdy dotyczy to decyzji wydanej przez organ który rozpatrywał sprawę w postepowaniu odwoławczym, musi być uporządkowana, usystematyzowana, w sposób klarowny, jednoznaczny i przekonujący wskazywać ustalony stan faktyczny oraz przedstawiać ocenę dowodów, wykładnię i subsumpcję przepisów prawa. Wielce pożądaną cechą jest, aby uzasadnienie jednocześnie było zwięzłe, a więc przedstawiało istotę sprawy, stanowiska stron i wyżej wskazane elementy. Celem uzasadnienia jest przedstawienie procesów myślowych, które doprowadziły organ do wydania danego aktu, wskazanie motywów będących podstawą podjętego przez niego rozstrzygnięcia i wreszcie wskazanie argumentów tłumaczących dlaczego takie, a nie inne stanowisko było prawidłowe w określonym stanie faktycznym. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu powinna bowiem pozwolić, zarówno podmiotowi, którego rozstrzygnięcie bezpośrednio dotyczy, jak i ewentualnie sądowi, odczytać kierunek rozważań, jak i tok rozumowania organu. Uzasadnienie aktu administracyjnego stanowiąc jego integralną część, wpływa bowiem na jego treść. Sporządzenie uzasadnienia jest więc nie tylko wymogiem formalnym - wynikającym wprost z brzmienia art. 210 § 1 pkt 6 O.p., ale także ma istotne znaczenie merytoryczne. Przedstawienie bowiem toku rozumowania organu podatkowego, który poprzedza wydanie decyzji, nie tylko pełni funkcję perswazyjną, wyłuszczając powody podjętego rozstrzygnięcia, tak aby strona mogła się przekonać o jego słuszności (art. 121 O.p.), ale także wpływa na kontrolę merytoryczną aktu w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Uzasadnienie decyzji ma stanowić uzewnętrznienie tychże motywów, pokazanie rozumowania organu, a nie tylko wykaz zebranych faktów i norm (por. wyrok WSA w Poznaniu z 11 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Po 654/19). Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia tych wymogów. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał na przesłanki powodujące konieczność opodatkowania gruntów pod liniami energetycznymi, powołując przy tym orzecznictwo sądów administracyjnych, nie odnosząc się w ogóle do zarzutów zgłoszonych w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, czy organ odwoławczy przeprowadził postępowanie w zakresie zarzutu podniesionego przez skarżącego w odwołaniu, wskazującego na istotną różnicę w ustaleniu powierzchni gruntów pozostałych w decyzjach organu I instancji z [...] grudnia 2019 r. i z [...] lipca 2020 r. W pierwszej z ww. decyzji organ I instancji ustalił, że powierzchnia gruntów pozostałych wynosi [...] m˛, natomiast w drugiej z ww. decyzji organ I instancji ustalił, że powierzchnia ta wynosi [...] m˛. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie wyjaśnił skarżącemu wątpliwości dotyczących rozbieżności w decyzjach organu I instancji, dotyczących powierzchni gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W decyzji organu I instancji z [...] kwietnia 2019 r. powierzchnia ta wynosiła [...] m˛, następnie w decyzji z [...] grudnia 2019 r. wynosiła [...] m˛, a następnie w decyzji z [...] lipca 2020 r. ponownie [...] m˛. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie wyjaśnił również skarżącemu, czy przyjęta ostatecznie przez organy powierzchnia gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. [...] m˛ została tym samym wyłączona z powierzchni gruntów pozostałych lub stanowiących nieużytki, ponieważ w decyzji z [...] lipca 2020 r. przyjęta do końcowego rozliczenia powierzchnia gruntów stanowiąca nieużytki wynosi [...] m˛, a powierzchnia gruntów pozostałych wynosi [...] zł. Tym samym skarżący pozostaje w słusznej obawie, że organ podatkowy kwalifikując grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni [...] m˛ nie wyłączył tych gruntów z powierzchni gruntów pozostałych, ewentualnie z powierzchni gruntów stanowiących nieużytki lub po części z jednych i drugich, co w przypadku gruntów pozostałych mogło następnie prowadzić do ich podwójnego opodatkowania. Jeżeli natomiast przyjęte przez organ I instancji powierzchnie gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie są de facto gruntami, które wcześniej były przez skarżącą kwalifikowane w deklaracji za 2017 r. jako pozostałe lub nieużytki, to z których gruntów wywodzi się powierzchnia gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w ogóle się nie ustosunkował do tego zarzutu odwołania od decyzji organu I instancji. Na marginesie powyższego tutejszy sąd zauważa, że w deklaracji za 2017 r. powierzchnia gruntów stanowiących nieużytki wykazana przez skarżącego wynosi [...] m˛, natomiast w decyzjach organ I instancji wskazuje niezmiennie powierzchnię [...] m˛, która wynika z korekty deklaracji za 2016 r. Nadto, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie zostały wyjaśnione wątpliwości zgłaszane przez skarżącą, czy określenie "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", użyte w decyzji przez organ I instancji, to de facto "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", ponieważ jak już wspomniano wcześniej w uzasadnieniu niniejszego wyroku - "zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęciem węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", bowiem grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej. Wyjaśnienie tej kwestii ma istotne znaczenia pod tym kątem, że – na co już wskazał sąd we wcześniejszej treści niniejszego uzasadnienia – przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 2 ust 2 u.p.o.l., należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Prawnie istotnym, z punktu opodatkowania gruntów podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych, będzie zatem fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli – jak słusznie wskazał skarżący – rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane, w sposób trwały. W aktach administracyjnych sprawy sąd stwierdził brak postanowienia organu odwoławczego wydanego na podstawie art. 200 O.p., które wskazywałoby, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, nie naruszając tym samym zasady udziału stron, wynikającej z art. 123 O.p. Organ odwoławczy nie ustosunkował się również do tego zarzutu w odpowiedzi na skargę. Tym samym należy przyjąć, że postanowienie w tym przedmiocie nie zostało wydane, przez co organ odwoławczy pomimo spoczywającego na nim obowiązku z tego tytułu, nie zapewnił stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania i przed wydaniem decyzji nie umożliwił jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ odwoławczy zastosuje się do wskazań zawartych w uzasadnieniu niniejszego orzeczenia, przeprowadzając w sprawie dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów, ewentualnie zleci przeprowadzenie tego postępowania organowi I instancji, a ewentualnie, jeżeli uzna powyższe za niewystarczające ze względu na zakres postępowania dowodowego konieczny do przeprowadzenia, zastosuje art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Wobec powyższych rozważań, sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie o kosztach wydane zostało w oparciu o treść art. 200 p.p.s.a. statuującego zasadę odpowiedzialności organu za wynik postępowania przed sądem pierwszej instancji. Na zasądzone na rzecz skarżącego koszty złożyły się: wpis od skargi w kwocie 969 zł, wynagrodzenie pełnomocnika określone stosownie do § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa. Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.