I FSK 2597/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 556/21 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 24 marca 2021 r. nr 0201-ICK.4253.8.2021.2 w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od N. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Elżbieta Olechniewicz Hieronim Sęk Marek Kołaczek 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 556/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu N. spółki z o.o. z siedzibą w K. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 24 marca 2021 r. 0201-ICK.4253.8.2021.2 w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego uchylił zaskarżone postanowienie, zasądzając od organu na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania. 1.2. W uzasadnieniu wyroku WSA przedstawił następujący stan faktyczny. Z akt sprawy administracyjnej oraz zaskarżonego postanowienia wynika, że Naczelnik UCS za pośrednictwem Systemu Teleinformatycznej Izby Rozliczeniowej (STIR) zażądał dokonania blokady rachunków bankowych na okres 72 godzin w dwóch bankach: X. S.A. (trzy rachunki) oraz Y. S.A. (dziewięć rachunków). Pismem z 25 lutego 2021 r. na podstawie art. 119zv § 6 ustawy z 29 sierpnia 21997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325; dalej: O.p.) zawiadomił skarżącą o tej blokadzie. Zawiadomienie to doręczono prezesowi zarządu spółki na jego adres, tj. ul. [...] w K. (a nie adres siedziby spółki: ul. [...], K.) w dniu 26 lutego 2021 r. Naczelnik UCS pismem z 25 lutego 2021 r. zawiadomił naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla spółki oraz prokuratora Prokuratury Krajowej o blokadzie rachunków bankowych spółki. Następnie, postanowieniem z 26 lutego 2021 r. nr 458000-CKK-22.4253.2.2021.10 Naczelnik UCS działając w oparciu o art. 119zw § 1 O.p. oraz § 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Finansów z 28 sierpnia 2020 r. (Dz.U. z 2020 r., poz. 1488) przedłużył termin blokady jednego rachunku bankowego spółki prowadzonego w X. S.A. na czas nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do 26 maja 2021 r. do kwoty 796 014, 75 zł z uwagi na fakt, że zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona mającego powstać zobowiązania w podatku VAT za II, III, IV kwartał 2020 r., przekraczającego równowartość 10 000 euro, przeliczonego na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie. Z uzasadnienia tego postanowienia wynika, że blokada rachunków bankowych spółki (w sumie 12 rachunków) na okres 72 godzin została w postanowieniu o przedłużeniu blokady ograniczona do jednego rachunku bankowego prowadzonego w X. S.A. do ww. kwoty. Jako uzasadnienie blokady Naczelnik UCS podał, że spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. W tym zakresie wskazał, że spółka została zarejestrowana w lutym 2016 r.; kapitał zakładowy spółki wynosi 5 000 zł. Przeważającym rodzajem prowadzonej działalności jest transport lądowy oraz wodociągowy. Spółka jako siedzibę, miejsce wykonywania działalności wskazała oraz miejsce przechowywania ksiąg rachunkowych wskazała adres: ul. [...], K. Nie zatrudniała żadnych pracowników (w latach 2016-2020 brak informacji o złożonych PIT-11). W zeznaniach rocznych CIT-8 za lata 2016-2020 wykazywała przychody na poziomie 2 zł, a koszty na poziomie 200 zł i nie podsiada żadnych pojazdów ani nieruchomości. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT w Urzędzie Skarbowym w P. i na dzień 16 lutego 2021 r. pozostaje czynnym podatnikiem VAT. Jest zarejestrowana do transakcji wewnątrzwspólnotowych od 5 listopada 2019 r. Organ podatkowy ustalił, że siedziba spółki znajduje się w "biurze wirtualnym" prowadzonym przez Z. spółkę z o.o. Z końcem 2020 r. Z. spółka z o.o. zaprzestała prowadzenia działalności w tym miejscu, budynek został opuszczony, a właściciel nieruchomości zlecił remont. Mimo tego spółka nie zgłosiła zmiany siedziby w odpowiednim rejestrze. Naczelnik UCS wskazał ponadto, że nieobecność reprezentanta spółki lub osoby upoważnionej uniemożliwiło wszczęcie kontroli celno-skarbowej w dniu 24 lutego 2021 r. Organ drugiej instancji utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. DIAS odwołując się do treści art. 119zw § 1 O.p. ocenił zasadność i skuteczność blokady rachunków bankowych spółki oraz wystąpienie przesłanek przedłużenia blokady na okres nie dłuższy niż trzy miesiące. Wskazał, że w sprawie podstawą wystąpienia z żądaniem blokady rachunków bankowych spółki była analiza przepływów środków pieniężnych na jej rachunkach bankowych w okresie od II do IV kwartału 2020 r., skonfrontowana z danymi przekazanymi w JPK_VAT oraz ocena ryzyka przeprowadzona przez Naczelnika UCS za wskazany okres w oparciu o posiadane informacje. Analiza zarówno przepływów bankowych jak i wykazanych przez spółkę transakcji w kontekście zebranej wiedzy o kontrahentach, wykazała wedle Dyrektora IAS, że spółka jest uczestnikiem procederu polegającego na udziale w wystawianiu i posługiwaniu się fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Posługiwała się przy tym rachunkami bankowymi, na które wpływały środki pieniężne, wypłacane w sposób, który miał na celu ukrycie rzeczywistych rozmiarów i stron transakcji. Podkreślił też, że z uwagi na specyfikę postępowania w sprawie przedłużenia blokady oraz obowiązujące w tym zakresie terminy, organ nie prowadzi pełnego postępowania dowodowego celem wykazania istnienia zobowiązania podatkowego czy jego wysokości. Tym samym organ odwoławczy po zbadaniu zasadności żądania blokady w trybie art. 119zv O.p. stwierdził, ze Naczelnik UCS posiada informacje, w szczególności wynikające z analizy ryzyka, wskazujące, że spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, co czyni blokadę rachunków spółki z 23 lutego 2021 r. konieczną, aby temu przeciwdziałać. W zakresie zaś oceny przesłanki przedłużenia blokady wyjaśnił, że zgodnie z art. 119zw § 1 O.p. przesłanka ta ma charakter nieostry, co oznacza, że organ podatkowy nie jest ograniczony i może wykazywać jej ziszczenie wszelkimi możliwymi środkami. Na poparcie tego poglądu powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Wskazując na ustalenia Naczelnika UCS uznał, ze zachodzi uzasadniona obawa, ze spółka nieposiadająca odpowiedniego zaplecza organizacyjnego i technicznego nie wykona zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oszacowanego na kwotę 796 014, 75 zł na podstawie faktur zakupu wystawionych przez C. spółkę z o.o., B. spółkę z o.o. oraz G. spółkę z o.o., ujętych w rozliczeniach spółki za okres od II do IV kwartału 2020 r. 1.3. W uzasadnieniu swojego stanowiska WSA wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest zastosowanie instytucji blokady rachunku bankowego skarżącej, zarówno jako tzw. krótkiej blokady rachunku bankowego (72 godziny) jak i jej przedłużenia. Powołując się na wykładnię literalną i celowościową sąd przyjął stanowisko, że możliwość stosowania instytucji blokady rachunku bankowego jest ograniczona czasowo do zdarzeń, które na bieżąco wskazują na możliwość wykorzystywania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego i właśnie dlatego blokada jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Sąd pierwszej instancji wskazał, że żądanie krótkiej (72-godzinowej) blokady rachunków bankowych nie jest skuteczne, bowiem: – wyniki analizy ryzyka odnoszą się do stanu historycznego, co uniemożliwia zastosowanie tej instytucji, która jest przeznaczona do przeciwdziałania teraźniejszemu wykorzystywaniu przez podmiot kwalifikowany działalności banków, – przyszła zapłata na rzecz nierzetelnych kontrahentów spółki nie jest stanem pewnym, nie wynika z akt biorąc pod uwagę różnicę czasu pomiędzy wynikami analizy ryzyka a zastosowaniem blokady krótkiej, – podstawą blokady były wyłącznie wyniki analizy ryzyka, brak dokumentów poddających się weryfikacji, – brak podstaw do uznania, że blokada była konieczna w sytuacji, gdy wykorzystanie systemu bankowego już nastąpiło, a dalsze wykorzystanie nie jest ustalone na moment blokady, – bezpodstawne zastosowanie blokady względem rachunków, które nie miały żadnego związku z kwestionowanym transakcjami. Zdaniem WSA, wszystko to narusza art. 119zv§ 1 w związku z art. 121 § 1 i art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W tym stanie rzeczy za wadliwe uznano zaskarżone postanowienie, albowiem nie wskazuje ono bowiem, jakiemu zachowaniu krótka blokada, ustanawiana w dniu 23 lutego 2021 r., miała przeciwdziałać. Rozstrzygnięcie nie wskazuje jak podmiot kwalifikowany może w marcu 2020 r. lub okresach rozliczeniowych bezpośrednio go poprzedzających wykorzystywać działalność banków do celów mających, zdaniem organu, związek z wyłudzeniami skarbowymi, ale występującym od kwietnia do grudnia 2020 r. Sąd może jedynie domyślać się, że niezapłacenie pełnej kwoty ceny lub wynagrodzenia wykazanych w fakturach pochodzących od C. spółki z o.o., B. spółki z o.o. oraz G. spółki z o.o. blokadę tę mają uzasadniać. Akta sprawy, jak już to Sąd wskazał, nie dowodzą jednak takiego stanu rzeczy, a organy podatkowe argumentacji w tym kierunku nie prowadzą. Nie można zatem przyjąć, że w zaskarżonym postanowieniu wykazano, że w realiach sprawy istniejących w marcu 2020 r. blokada rachunku bankowego była konieczna. Zwłaszcza, że od lutego 2021 r. toczyło się już postępowanie celno-skarbowe względem spółki. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł organ, zarzucając zaskarżonemu wyrokowi: I. naruszenie przepisów prawa procesowego (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.)), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 119zv § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia w wyniku uznania, że okoliczności, które według organu uzasadniają zastosowanie krótkiej blokady rachunków bankowych nie odpowiadają w pełni przesłankom z art. 119zv § 1 O.p. podczas, gdy taka ocena działań organu jest sprzeczna z poczynionymi przez organ ustaleniami znajdującymi odzwierciedlenie w aktach sprawy; 2) art. 145 § 1 pkt l lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 119zv § 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz w zw. z art. 119zzb § 4 O.p. poprzez błędną ocenę okoliczności sprawy, a w konsekwencji przyjęcie, że żądanie krótkiej (72-godzinnej) blokady rachunków bankowych skarżącej nie było skuteczne, podczas gdy przedstawione przez Sąd argumenty, mające uzasadniać takie stanowisko, nie podważają zasadności zastosowania przez organ art. 119zv § 1 O.p. wobec rachunków bankowych skarżącej; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 119zv § 1 O.p. oraz w zw. z art. 119zzb § 4 O.p. poprzez błędne ustalenia w zakresie przyjęcia, że organ nie wyjaśnił istotnych okoliczności sprawy związanych z zaistnieniem przesłanek do ustanowienia tzw. krótkiej blokady, 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w zw. z art. 124, art. 217 § 2 w zw. z art. 219 O.p. w wyniku bezpodstawnego uznania, że organ pominął istotne kwestie odnoszące się do konieczności oraz prewencyjnego celu ustanowienia blokady rachunków bankowych skarżącej; 5) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 119zv § 1 O.p. poprzez wskazanie w treści uzasadnienia błędnych zaleceń dla organu polegających na nakazaniu organowi rozważenia zastosowania względem skarżącej zabezpieczenia przedwymiarowego z art. 33 O.p. zamiast instytucji blokady rachunku bankowego, podczas gdy w okolicznościach niniejszej sprawy takie zabezpieczenie nie spełniłoby celu jakim jest przeciwdziałanie wykorzystywaniu działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a ponadto jego zastosowanie jest możliwe dopiero po wszczęciu odpowiedniej procedury podatkowej; 6) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § ł i art. 191 O.p. poprzez wskazanie w treści uzasadnienia, że nie wszystkie wyniki analizy ryzyka i zebrane w sprawie informacje znalazły odzwierciedlenie w aktach sprawy - z uwagi na okoliczność, że Sąd, poprzestając na samym twierdzeniu, nie wyjaśnił czego, jego zdaniem, brakuje w dokumentacji, organ został pozbawiony możliwości odniesienia się do tego zarzutu, który tym samym nie poddaje się ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 217 § 2 w zw. z art. 219 O.p. oraz w związku z art. 119zzb § 4 O.p. poprzez sprzeczne z treścią zaskarżonego postanowienia przyjęcie, że organ nie uzasadnił przyczyn, dla których przedłużenie blokady dotyczyło tylko jednego rachunku bankowego skarżącej. Zarzucone powyżej naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnego z prawem postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, a skarga zostałaby oddalona w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a. II. naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.: 1) art. 119zv § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że możliwość stosowania instytucji blokady rachunku bankowego jest ograniczona czasowo wyłącznie do zdarzeń, które na bieżąco wskazują na możliwość wykorzystywania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, podczas gdy zarówno brzmienie tego przepisu, jak i cel jego ustanowienia zdecydowanie przeczą takiemu jego rozumieniu; 2) art. 119zv § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że możliwość żądania przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego obejmuje kwestię świadomości podmiotu kwalifikowanego co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym, podczas gdy należało przyjąć, że wskazana regulacja nie zawiera takiej przesłanki. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpatrzenie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 188 p.p.s.a. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. 2.3. Skarżąca spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości trzykrotności kosztów prawem przepisanych z uwagi na ponadstandardowy nakład pracy związany ze sporządzeniem odpowiedzi na skargę oraz reprezentacją Skarżącej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w Warszawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 p.p.s.a.), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zasługuje ona na uwzględnienie. 3.2. W szczególności uzasadnione są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące twierdzeń Sądu pierwszej instancji, że organ nie wyjaśnił istotnych okoliczności sprawy związanych z zaistnieniem przesłanek do ustanowienia tzw. "krótkiej blokady". 3.3. W zaskarżonym wyroku WSA we Wrocławiu zakwestionował skuteczność żądania przez organ krótkiej blokady rachunków bankowych skarżącej. Stwierdził, że okoliczności, które przekonały Naczelnika UCS do zastosowania tej instytucji nie odpowiadają w pełni przesłankom z art. 119zv § 1 O.p. Sąd podkreślił przede wszystkim występującą różnicę czasu jaka upłynęła pomiędzy wynikami analizy ryzyka a zastosowaniem blokady, nadto wskazał na brak uznania, że blokada była konieczna w sytuacji, gdy wykorzystanie systemu bankowego już nastąpiło, a dalsze jego wykorzystanie nie jest ustalone na moment blokady. Sąd wskazał nadto na bezpodstawne zastosowanie przez organ blokady rachunków, które nie miały związku z kwestionowanymi transakcjami a także na brak wyjaśnienia przez organ, jakiemu zachowaniu krótka blokada miałaby przeciwdziałać. W ocenie WSA we Wrocławiu, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie wyjaśnia dlaczego przedłużenie blokady dotyczyło jednego rachunku bankowego skarżącej podczas, gdy krótką blokadą objęto wszystkie rachunki spółki. W ocenie Sądu, organ powinien był także rozważyć zasadność zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy zastosowanie zabezpieczenia przed wymiarowego z art. 33 O.p. jako mniej dolegliwego niż blokada rachunku bankowego. Nie można bowiem aprobować stosowania art. 119zv § 1 O.p. w sytuacji podejrzenia zaniżenia podatkowego, gdy na rachunku bankowym znajdują się środki pieniężne. Instytucja blokady rachunku bankowego jest bowiem ograniczona wyłącznie do zdarzeń, które na bieżąco wskazują na możliwość wykorzystywania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. W tym stanie rzeczy przedwczesnym było - w ocenie Sądu - rozważanie zarzutów adresowanych do art. 119zw § 1 O.p. i ocena przesłanek przedłużenia blokady. 3.4. Uwzględniając powyższe stanowisko Sądu pierwszej instancji jak i sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej uznać należy, że zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zasadności zastosowania instytucji blokady rachunku bankowego, zarówno 72-godzinnej tzw. krótkiej blokady względem wszystkich rachunków bankowych skarżącej, jak i jej przedłużenia w odniesieniu do jednego z rachunków. W treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA we Wrocławiu, zakwestionował wystąpienie przesłanek do zastosowania art. 119 zv § 1 O.p. względem rachunków bankowych skarżącej, nie wypowiedział się natomiast w zakresie legalności przedłużenia blokady. 3.5. Odnosząc się do przywołanej wyżej argumentacji Sądu pierwszej instancji w punkcie wyjścia należy wskazać, że zgodnie z art. 119 zv § 1 O.p., Szef KAS może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1 wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Jest to tzw. "krótka blokada", a jej celem jest przede wszystkie uniemożliwienie szybkiego transferu środków finansowych. Szybkość zabezpieczenia ma zasadnicze znaczenie przede wszystkim właśnie w odniesieniu do najbardziej płynnego aktywa przedsiębiorstwa jakim są środki zgromadzone na rachunku. Na mocy natomiast art. 119zw § 1 O.p. Szef KAS może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie. Instytucja prawna przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego realizuje podobne cele ustawodawcy jak instytucja zabezpieczenia zobowiązań podatkowych (art. 33 Ordynacji podatkowej). Celem ustawodawcy w obu przypadkach było efektywne zabezpieczanie realizacji obowiązków podatkowych w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa nie wykonania zobowiązań podatkowych przez podmiot do tego zobowiązany. Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego i w konsekwencji przedłużenia ww. blokady pozwala bowiem na realizację powyższego celu ustawodawcy w krótszym czasie, gdyż nie następuje m.in. proces wydawania decyzji. 3.6. Sąd pierwszej instancji zakresem przeprowadzonej kontroli prawidłowo objął zarówno przesłanki tzw. "krótkiej blokady" jak i postanowienie w przedmiocie przedłużenia blokady rachunku bankowego. 3.7. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji art. 119zv § 1 O.p. określa dwie przesłanki zastosowania krótkiej blokady. Po pierwsze, informacje, które organ posiada, w szczególności wyniki analizy ryzyka wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, po drugie blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego musi być konieczna, aby temu przeciwdziałać. Odnośnie pierwszej z przesłanek Sąd pierwszej instancji mając na uwadze wynik analizy ryzyka przyznał, że organ zasadniczo uprawdopodobnił, że skarżąca wzięła udział w procederze wystawiania pustych faktur wraz z C. sp. z o.o., B. sp. z o.o. oraz G. sp. z o.o. i przez fakt, że do dnia 15 stycznia 2021 roku nie dokonała zapłaty tytułem wystawionych faktur mogła lub może wykorzystywać działalność sektora bankowego do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Dla Sądu jednak dyskredytującą jest okoliczność, że analizy i informacje organu kończą się na dacie 15 stycznia 2021 roku, natomiast żądanie krótkiej blokady nastąpiło w dniu 23 lutego 2021 roku, a więc nie wiadomo, jaki był stan sprawy na moment dokonania krótkiej blokady. Przedmiotowe twierdzenie jest wynikiem dokonanej przez Sąd wykładni art. 119zv § 1 O.p. polegającej na przyjęciu, że możliwość stosowania instytucji blokady rachunku bankowego jest ograniczona czasowo wyłącznie do zdarzeń, które na bieżąco wskazują na możliwość wykorzystywania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Tym samym Sąd kilkakrotnie wskazuje na "okresy historyczne", czy też "różnice czasowe" dotyczące spornej instytucji. Nadto Sąd zarzuca organowi, że podstawą blokady były wyłącznie wyniki analizy ryzyka, brak było dokumentów poddających się weryfikacji. 3.8. Odnosząc się do powyższego stanowiska należy zgodzić się z poglądem autora skargi kasacyjnej, że w świetle art. 119zv § 1 O.p. podstawą zastosowania blokady rachunku bankowego są posiadane informacje, a w szczególności wyniki analizy ryzyka. Przepis ten tym samym nie wskazuje na konieczność gromadzenia szczegółowej dokumentacji, którą należy poddać weryfikacji przed dokonaniem blokady. Nadto, w świetle art. 119zzb § 4 O.p., w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do instytucji blokady rachunku bankowego na postępowanie dowodowe należy patrzeć w sposób szczególny. Postępowanie blokadowe, jak już wyżej wskazano, oparte jest bowiem wyłącznie na analizie ryzyka dokonywanej przez organy podatkowe w oparciu o posiadane przez organ informacje. Zbieranie materiału dowodowego w drodze działań analitycznych ograniczone jest więc do zasobów własnych zawartych w Centralnym Rejestrze Danych Podatkowych (CRDP), którego elementem jest również STIR Przepływy. Na tym etapie nie jest tym samym możliwe wezwanie podmiotu kwalifikowanego czy jego kontrahentów o przedłożenie dowodów, nie można także przesłuchiwać świadków, co wynika ze specyfiki działań, które mają charakter niejawny, gdyż zasygnalizowanie zainteresowania podatnikiem niweczyłoby efekt zaskoczenia. Należy także pamiętać, że postępowanie dotyczące blokady, nie jest postępowaniem podatkowym "wymiarowym", a tylko w jego wyniku można w drodze decyzji określić zobowiązanie w innej wysokości niż deklarowana przez podatnika. Jak słusznie zauważył NSA w wyroku z dnia 3 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 1602/20 (opubl. CBOSA), istotne jest to, że przepis art. 119zzb § 4 O.p. nakazuje jedynie odpowiednie stosowanie przepisów regulujących zasady prowadzenia postępowania. Odpowiednie stosowanie oznacza natomiast, że normy prawne wyrażone w przepisach odesłanych mogą być interpretowane w kontekście odesłania szerzej albo węziej, bądź też mogą w ogóle nie znaleźć zastosowania, jeżeli jest to uzasadnione charakterem przepisu odsyłającego. Zdaniem NSA z uwagi na swoją specyfikę – uzasadnioną celem zakładającym ograniczenie luki w podatku od towarów i usług spowodowanej wyłudzeniami oraz eliminowanie z obrotu gospodarczego firm oszukujących uczciwych przedsiębiorców – postępowanie w przedmiocie blokady rachunku bankowego jest ograniczone do bardzo krótkiego czasu, co w istocie musi przekładać się na realizację zasad postępowania. Jest to więc przypadek, jak zauważył NSA, gdy ze względu na charakter przepisu odsyłającego, regulacje zawarte w dziale IV Ordynacji podatkowej nie mogą znaleźć tak pełnego zastosowania, jak oczekuje tego strona skarżąca (podobnie w wyroku NSA z dnia 4 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1326/20). 3.9. Uwzględnić przy tym należy, że zgodnie z art. 119 zg pkt 9 lit. od a do c O.p. wiedza o wyłudzeniach skarbowych zawsze będzie dotyczyła czynów już popełnionych. A zatem nie jest możliwe postawienie zarzutu dotyczącego nierzetelnego prowadzenia ksiąg, czy też wykazania w deklaracji nierzetelnego rozliczenia, w trakcie okresu rozliczeniowego, gdy podatnik nie złożył jeszcze stosownych dokumentów dotyczących zakończonego okresu rozliczeniowego. Czym innym jest np. fizyczne otrzymanie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu transakcji, a czym innym jest uwzględnienie tych faktur w rozliczeniach podatkowych np. poprzez uwzględnienie tych faktur w złożonych deklaracjach podatkowych. Dopiero w tym momencie dochodzi do skonkretyzowania i ujawnienia czynów wskazujących na popełnienie wyłudzeń skarbowych. Uzyskanie tej wiedzy przez organ podatkowy jest momentem, kiedy należy zablokować rachunki bankowe, aby podmiot nie wykorzystał ich do celów mających związek z tymi wyłudzeniami. Z tego wynika więc, że z reguły w innym czasie dochodzi do wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego i temu blokada ma przeciwdziałać, a w innym czasie dochodzi do wyłudzenia skarbowego, gdyż to następuje z chwilą popełnienia czynów zawartych w definicji wyłudzenia, czyli np. w momencie posłużenia się przez podatnika w rozliczeniu fakturą "fikcyjną". Organ podatkowy w swej analizie (art. 119zn O.p.) bada czy podmiot dokonuje wyłudzeń skarbowych, a działań tych nie może przeprowadzić bez złożenia przez podatnika rozliczenia. Dopóki nierzetelne faktury nie zostaną ujęte w rozliczeniu podatkowym (w deklaracji podatkowej) nie można przyjąć, że ma miejsce wyłudzenie skarbowe (wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 2393/21, opubl. CBOSA). 3.10. Powyższe ma istotne znaczenie przy kontroli prawidłowości tzw. "krótkiej blokady" przez sąd administracyjny, gdyż wprowadza ramy czasowe, w których blokada może być uznana za prawidłową. 3.11. W rozpoznawanej sprawie analiza organu objęła pliki JPK-VAT podmiotu kwalifikowanego i jego kontrahentów za okres od kwietnia do grudnia 2020 roku. Należy podkreślić, że termin złożenia przez podatników rozliczenia i ewidencji VAT - JPK VAT 7 - za grudzień 2020 roku upływał 25 stycznia 2021 r., a za styczeń 2021 roku upływał 25 lutego 2021 roku. Skarżąca spółka złożyła JPK VAT 7 za styczeń 2021 roku w dniu 24 lutego 2021 roku. Badanie przepływów na rachunkach bankowych kontrahentów objęło okres od 1 stycznia 2020 r. do 15 stycznia 2021 r. Z tego wynika, że ocenę czy doszło do zastosowania "krótkiej blokady" na bieżąco należy odnieść do powyższych dat, a w szczególności do daty złożenia rozliczenia podatkowego ostatniego miesiąca badanego okresu. Oznacza to, że na dzień zastosowania blokady krótkiej tj. 23 lutego 2021 roku organ nie dysponował jeszcze plikami i danymi za styczeń 2021 roku, a tym bardziej za luty 2021 roku, których to okoliczności WSA we Wrocławiu zdaje się nie zauważać. W związku z powyższym organ nie miał możliwości ustalenia, czy również w styczniu lub lutym 2021 r. mogło dojść do wyłudzenia skarbowego. Uwzględnienie, w tych okolicznościach oczekiwań i zaleceń WSA we Wrocławiu, co do dokonania analizy ryzyka na bieżąco i w odniesieniu do zdarzeń bezpośrednio poprzedzających dzień blokady rachunku bankowego, czyni wskazane przepisy dotyczące zastosowania blokady krótkiej martwymi. Z tej perspektywy widoczne staje się, że organ – wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji - zastosował blokadę we właściwym momencie, nie dopuszczając się w tym zakresie do uchybień procesowych wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. WSA we Wrocławiu wytykając organowi uchybienie przepisom w opisanym zakresie nie uwzględnił wskazanych powyżej kwestii i wadliwie przyjął, że blokada nie dotyczyła bieżących okresów. 3.12. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że z akt sprawy i postanowienia Dyrektora DIAS we Wrocławiu wynika, że analiza transakcji wynikających z plików JPK-VAT, została skonfrontowana z przepływami bankowymi kontrahentów wykazywanych w ewidencjach VAT. Ustalenie, że w analizowanym okresie mogło dojść do wyłudzeń skarbowych wynikało z dokonanej przez organ weryfikacji operacji bankowych mających miejsce w tym okresie - ujawniono brak płatności za faktury zakupu od podmiotów ocenionych jako nierzetelne (C. spółka z o.o., B. spółka z o.o., G. spółka z o.o.), noszących cechy "znikających podatników". Należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że niewielkie płatności skarżącej na rzecz tych podmiotów, wskazywały na duże prawdopodobieństwo, że spółka jest uczestnikiem procederu wystawiania i posługiwania się fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, skoro spółki o krótkim bycie gospodarczym, z małym kapitałem zakładowym i brakiem majątku trwałego mogły sobie pozwolić na kredytowanie analizowanego podmiotu kwalifikowanego. W sytuacji, gdy jak w przedmiotowej sprawie, nie są dokonywane płatności za faktury zakupu, a w rozliczeniach podatku VAT, właśnie odliczenia podatku z tych faktur decydują o wysokości zobowiązania podatkowego lub nawet o zwrocie podatku, korzyść podatkowa, jaką odnosi podmiot posługujący się fakturami nierzetelnymi, przekłada się zwykle na powstanie znacznej nadwyżki środków na rachunku bankowym. Ten efekt pojawia się przy posługiwaniu się fikcyjnymi fakturami zakupu, zwłaszcza po stronie beneficjenta oszustwa, dlatego podmioty te szybko transferują środki z rachunków bankowych. Dzieje się to często, tak jak w przedmiotowej sprawie poprzez dokonywanie przelewów na prywatne rachunki wspólników. Podmiot dokonujący wyłudzeń skarbowych, świadomy jest zarówno swoich czynów, jak i tego, że organy podatkowe mogą podjąć wobec niego działania kontrolne, czy nawet blokadowe, dlatego jego rachunki są szybko przez niego uwalniane ze środków, co jest potwierdzoną praktyką. Znaczna część zaległości podatkowych, jakie występują w organach podatkowych wynika właśnie z tego, że podmioty dokonujące wyłudzeń, nie posiadają żadnych środków płatniczych w chwili prowadzenia windykacji należnych skarbowi państwa zobowiązań. Stworzone dla organów podatkowych narzędzie blokadowe, miało służyć właśnie przechwyceniu takich środków, które są związane z wyłudzeniami skarbowymi, a niektóre przepływy na rachunkach bankowych służą jedynie uwiarygodnieniu transakcji fikcyjnych. 3.13. Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł opisanego mechanizmu, a przeciwdziałanie wykorzystaniu sektora bankowego do wyłudzeń skarbowych widzi jedynie w bieżących działaniach podmiotów kwalifikowanych, nakazując niejako łapać ich na "gorącym uczynku". 3.14. Powyższe okoliczności świadczą o słuszności zarzutów opisanych w punktach 1-4 zarzutów skargi kasacyjnej. 3.15. Przedstawiony w pkt 3.9. i 3.12. mechanizm podważa tym samym dokonaną przez Sąd wykładnię art. 119zv § 1 O.p., która jest sprzeczna przede wszystkim z celem jego ustanowienia, a nadto wyklucza praktyczne zastosowanie omawianej regulacji. Żeby przeprowadzić wymaganą przez przepis analizę ryzyka będącą podstawą zastosowania blokady krótkiej, organ musi dysponować określonymi danymi, których nie ma możliwości uzyskiwania od podmiotów "na bieżąco" w dosłownym znaczeniu tego pojęcia. Opierając się na weryfikacji plików JPK oraz przepływów na rachunkach bankowych organ ma możliwość, niejako bez wzbudzania "podejrzeń" podmiotu kwalifikowanego, do podjęcia natychmiastowych działań blokadowych uniemożliwiających faktyczne korzystanie z systemu bankowego. Przyjęcie wykładni przedstawionej w uzasadnieniu wyroku oznaczałoby, że wskazany przepis mógłby być zastosowany jedynie w określonych dniach w roku, pokrywających się z datami składanych plików JPK. Jednocześnie organ musiałby dokonać analizy w ciągu jednego dnia, aby nie spotkać się z zrzutem "okresu historycznego". Taki zarzut byłby niewątpliwie uzasadniony, gdyby odstęp czasowy pomiędzy okresem poddanym analizie, a dokonaniem blokady krótkiej wyniósł kilka miesięcy, natomiast w niniejszej sprawie organ objął analizą wszystkie dostępne mu dane, a kolejnych jeszcze nie posiadał. 3.16. Za uzasadniony uznać należy również zarzut błędnej wykładni art. 119zv § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że możliwość żądania przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego obejmuje kwestię świadomości podmiotu kwalifikowanego co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że w ramach postępowania w zakresie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, organ nie może badać świadomości podmiotu co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Taki wymóg nie wynika z art. 119zv § 1 O.p. Organ musi jedynie wykazać, że posiadane informacje wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystać działalność m. in. banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Organ nie bada zatem przebiegów psychicznych skarżącej (świadomości), ale ma obowiązek jedynie podania określonych informacji wskazujących na możliwość wykorzystania działalności banków do celów związanych z wyłudzeniami skarbowymi (tak: prawomocny wyrok WSA z 30 czerwca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1169/20). Bezzasadnie zatem Sąd stwierdził, że w ramach procedury blokady rachunku bankowego konieczna jest świadomość oszustwa podatkowego po stronie podmiotu kwalifikowanego. 3.17. Słusznym okazał się również zarzut naruszenia art. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 119zv § 1 O.p. poprzez wskazanie w treści uzasadnienia błędnych zaleceń dla organu polegających na nakazaniu organowi rozważenia zastosowania względem skarżącej zabezpieczenia przedwymiarowego z art. 33 O.p. zamiast instytucji blokady rachunku bankowego, podczas gdy w okolicznościach niniejszej sprawy takie zabezpieczenie nie spełniłoby celu jakim jest przeciwdziałanie wykorzystywaniu działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. 3.18. Odnosząc się do powyższej kwestii należy mieć na uwadze to, że zasadniczym celem wprowadzenia regulacji dotyczących instytucji blokady rachunków bankowych jest przeciwdziałanie wykorzystywania działalności banków do działań mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Jeśli zatem analiza ryzyka uprawdopodobni, że podmiot kwalifikowany zamieszany jest we wskazany proceder wykorzystując przy tym rachunki bankowe, to - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - należy podzielić pogląd organu, że żadne inne zabezpieczenie - oprócz blokady rachunku bankowego - nie będzie wystarczające aby zapobiec właśnie wykorzystywaniu rachunku do oszustw skarbowych. Tym samym, w realiach niniejszej sprawy, blokada rachunków bankowych okazała się niewątpliwie konieczna, co wykazano w treści zakwestionowanego postanowienia. Blokada rachunku bankowego ma bezdyskusyjną przewagę nad wszystkimi innymi środkami prawnymi jakimi dysponują organy podatkowe nie tylko dla przeciwdziałania wykorzystaniu sektora bankowego do wyłudzeń skarbowych, ale i do zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z racji działania przez zaskoczenie, na co w takim stopniu nie pozwala art. 33 O.p. A to najlepiej uzasadnia konieczność jej zastosowania, z czego Sąd nakazuje się organom podatkowym tłumaczyć przy przedłużaniu blokady. Brak tego wytłumaczenia, wytyka się organom podatkowym jako wadę prawną. Należy też podkreślić, że naczelnicy urzędów celno-skarbowych mogą zastosować art. 33 O.p. jedynie w związku z wszczętą kontrolą celno-skarbową albo w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym. Co więcej, wydanie przez naczelników urzędów celno-skarbowych decyzji zabezpieczającej oznacza konieczność zaangażowania do jej wykonania innego organu KAS, tj. naczelników urzędów skarbowych, którzy, jako organy egzekucyjne, dokonają zarządzenia zabezpieczenia. Na niekorzyść tych działań zabezpieczających, w odniesieniu do blokad rachunków, świadczy również to, że właściwość danego naczelnika urzędu celno-skarbowego do prowadzenia kontroli celno-skarbowych obejmuje cały kraj, a właściwość naczelnika urzędu skarbowego jest odniesiona w przypadku danego podmiotu kwalifikowanego, do jego miejsca zamieszkania lub miejsca siedziby. Występuje więc konieczność angażowania dwóch, niekiedy odległych siedzibą organów, a i tak z racji braku zaskoczenia tymi działaniami podmiotu kwalifikowanego, skuteczność zabezpieczenia środków na zaległości podatkowe, spowodowane wyłudzeniami skarbowymi, okazuje się być niewystarczająca. Powyższe wykazuje jednoznacznie przewagę działań blokadowych nad zabezpieczeniem z art. 33 O.p. 3.19. Uzasadniony okazał się również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez wskazanie w treści uzasadnienia, że nie wszystkie wyniki analizy ryzyka i zebrane w sprawie informacje znalazły odzwierciedlenie w aktach sprawy - z uwagi na okoliczność, że Sąd poprzestając na samym twierdzeniu, nie wyjaśnił czego - jego zdaniem - brakuje w dokumentacji. W tych okolicznościach organ został pozbawiony możliwości odniesienia się do tego zarzutu, który tym samym nie poddaje się ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego. 3.20. Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadniony uznał również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 217 § 2 w zw. z art. 219 O.p. oraz w związku z art. 119zzb § 4 O.p. poprzez sprzeczne z treścią zaskarżonego postanowienia przyjęcie, że organ nie uzasadnił przyczyn, dla których przedłużenie blokady dotyczyło tylko jednego rachunku bankowego skarżącej. 3.21. Odnosząc się do tego zarzutu wskazać przede wszystkim należy, że twierdzenie Sądu pierwszej instancji, jakoby organ nie uzasadnił przyczyn, dla których przedłużenie blokady dotyczyło tylko jednego rachunku bankowego skarżącej jest sprzeczne z treścią zaskarżonego postanowienia. Na stronie 3 tego orzeczenia organ wyjaśnia bowiem, że: "Postanowiono o przedłużeniu blokady wyłącznie wskazanego rachunku, z uwagi na wysokość salda wystarczającego na pokrycie szacowanych należności ". Skoro więc na tym jednym rachunku znajdowały się wystarczające środki na pokrycie ewentualnych należności podatkowych, to przedłużenie blokady pozostałych rachunków było bezpodstawne. Należy bowiem podkreślić, że inny jest cel regulacji zawartej w art. 119zv § 1 O.p., a inny tej z art. 119zw § 1 O.P. Przedłużenie blokady można bowiem zastosować w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego. 3.22. Podsumowując, poczynione w sprawie ustalenia uzasadniały zastosowanie wobec Spółki zarówno blokady rachunku jak i jej przedłużenia. Prawidłowo oceniono, na podstawie przeprowadzonej analizy ryzyka oraz całokształtu ustalonych okoliczności odnoszących się do Skarżącej i jej kontrahentów, że Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, a blokada rachunku jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Prawidłowe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, były także ustalenia i oceny stanowiące podstawę do przedłużenia terminu blokady, gdyż w sprawie zachodziła uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona zobowiązania, które zgodnie z wstępną kalkulacją organu znacznie przekroczy równowartość 10.000 euro. Nie można także zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że organ naruszył art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. dokonując krótkiej blokady rachunków bankowych. Organ zgromadził potrzebne informacje, które znalazły odzwierciedlenie w sporządzonej szczegółowej analizie ryzyka. Wbrew twierdzeniom Sądu, organ wyjaśnił wszystkie ważkie okoliczności sprawy związane z zaistnieniem przesłanek do ustanowienia tzw. krótkiej blokady, jak również nie pominął istotnych kwestii odnoszących się do konieczności oraz prewencyjnego celu ustanowienia spornej instytucji. Postępowanie blokadowe przeprowadzono więc z poszanowaniem reguł określonych w art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji nie dokonał rzetelnej analizy treści uzasadnienia rozstrzygnięcia organu, czym naruszył przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 217 § 2 O.p. 3.23. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na zasadzie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości, zaś w oparciu o art. 151 tej ustawy oddalił skargę. O kosztach postępowania orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Elżbieta Olechniewicz Hieronim Sęk Marek Kołaczek sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA