I SA/Wr 556/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Anetta Makowska–Hrycyk (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik -Ogińska Sędzia WSA Marta Semiczek po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2021 r. w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym sprawy ze skargi N. spółki z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 24 marca 2021 r. 0201-ICK.4253.8.2021.2 w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz N. spółki z o.o. z siedzibą w K. kwotę 597 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi N. spółki z o.o. z siedzibą w K. (dalej (spółka, skarżąca, strona) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IAS, organ odwoławczy) z 24 marca 2021 r. nr 021-ICK.4253.8.2021.2 utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej. Naczelnika UCS, organ podatkowy pierwszej instancji, organ podatkowy) z 26 lutego 2021 nr 458000-CKK-22.4253.2.2021.10 o przedłużeniu na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia 26 maja 2021 r., terminu blokady do kwoty 796 014, 75 zł rachunku bankowego należącego do skarżącej prowadzonego przez P. S.A. Z akt sprawy administracyjnej oraz zaskarżonego postanowienia wynika, że Naczelnik UCS za pośrednictwem Systemu Teleinformatycznej Izby Rozliczeniowej (STIR) zażądał dokonania blokady rachunków bankowych na okres 72 godzin w dwóch bankach: P. S.A. (trzy rachunki) oraz B. S.A. (dziewięć rachunków). Pismem z 25 lutego 2021 r. na podstawie art. 119zv § 6 ustawy z 29 sierpnia 21997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325; dalej: O.p.) zawiadomił skarżącą o tej blokadzie. Zawiadomienie to doręczono prezesowi zarządu spółki na jego adres, tj. ul. [...] w K.(1) (a nie adres siedziby spółki: ul. [...], K.) w dniu 26 lutego 2021 r. Naczelnik UCS pismem z 25 lutego 2021 r. zawiadomił naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla spółki oraz prokuratora Prokuratury Krajowej o blokadzie rachunków bankowych spółki. Następnie, postanowieniem z 26 lutego 2021 r. nr 458000-CKK-22.4253.2.2021.10 Naczelnik UCS działając w oparciu o art. 119zw § 1 O.p. oraz § 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Finansów z 28 sierpnia 2020 r. (Dz.U. z 2020 r., poz. 1488) przedłużył termin blokady jednego rachunku bankowego spółki prowadzonego w P. S.A. na czas nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do 26 maja 2021 r. do kwoty 796 014, 75 zł z uwagi na fakt, że zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona mającego powstać zobowiązania w podatku VAT za II, III, IV kwartał 2020 r., przekraczającego równowartość 10 000 euro, przeliczonego na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie. Z uzasadnienia tego postanowienia wynika, że blokada rachunków bankowych spółki (w sumie 12 rachunków) na okres 72 godzin została w postanowieniu o przedłużeniu blokady ograniczona do jednego rachunku bankowego prowadzonego w P. S.A. do ww. kwoty. Jako uzasadnienie blokady Naczelnik UCS podał, że spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. W tym zakresie wskazał, że spółka została zarejestrowana w lutym 2016 r.; kapitał zakładowy spółki wynosi 5 000 zł. Przeważającym rodzajem prowadzonej działalności jest transport lądowy oraz wodociągowy. Spółka jako siedzibę, miejsce wykonywania działalności wskazała oraz miejsce przechowywania ksiąg rachunkowych wskazała adres: ul. [...], [...] K. Nie zatrudniała żadnych pracowników (w latach 2016-2020 brak informacji o złożonych PIT-11). W zeznaniach rocznych CIT-8 za lata 2016-2020 wykazywała przychody na poziomie 2 zł, a koszty na poziomie 200 zł i nie podsiada żadnych pojazdów ani nieruchomości. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Poznaniu i na dzień 16 lutego 2021 r. pozostaje czynnym podatnikiem VAT. Jest zarejestrowana do transakcji wewnątrzwspólnotowych od 5 listopada 2019 r. Organ podatkowy ustalił, że siedziba spółki znajduje się w "biurze wirtualnym" prowadzonym przez O. spółkę z o.o. Z końcem 2020 r. O. spółka z o.o. zaprzestała prowadzenia działalności w tym miejscu, budynek został opuszczony, a właściciel nieruchomości zlecił remont. Mimo tego spółka nie zgłosiła zmiany siedziby w odpowiednim rejestrze. Naczelnik UCS wskazał ponadto, że nieobecność reprezentanta spółki lub osoby upoważnionej uniemożliwiło wszczęcie kontroli celno-skarbowej w dniu 24 lutego 2021 r. Na podstawie złożonych przez spółkę plików JPK-VAT za okres od kwietnia do grudnia 2020 r. ustalił, że w okresie tym spółka ujęła faktury wystawione przez: - C. spółkę z o.o., z którą skarżąca współpracowała w okresie od 1 czerwca 2020 r. do 31 sierpnia 2020 r., - B.(1) spółki z o.o., z którą skarżąca rozpoczęła współpracę w październiku 2020 r. oraz - G. spółki z o.o., z którą skarżąca współpracowała we wrześniu 2020 r. Powołując się na analizę JPK Naczelnik UCS ustalił, że C. spółka z o.o. w okresie od kwietnia do grudnia 2020 r. nie wykazała żadnych wartości nabyć, zaś skarżąca wykazała nabycia od tego podmiotu o wartości 1 629 494 zł (podatek VAT – 374 783, 62 zł), co stanowiło 39,09% nabyć ogółem spółki w tym okresie. C. spółka z o.o. powstała 18 maja 2018 r., a pierwsze obroty zadeklarowała od czerwca 2020 r. Na dzień 10 lutego 2021 r. C. spółka z o.o. posiadała zaległości w łącznej kwocie 403 998 zł, a za okres II i III kwartału 2020 r. – 369 407 zł. Ustalił też, że spółka dokonała płatności na rzecz tego podmiotu w kwocie 51 500 zł, co stanowi 2, 56% wartości brutto wszystkich faktur wystawionych przez C. spółkę z o.o. na rzecz skarżącej w tym okresie. Na podstawie analizy historii rachunków bankowych Naczelnik UCS wywiódł, że spółka C. wykorzystywała dwa rachunki bankowe zgłoszone do STIR. Na jednym z nich odnotowano przelew z urzędu pracy tytułem COVID-19 na kwotę do 5 000 zł, a po nim 5 operacji wypłaty gotówki w łącznej kwocie 5 000 zł. Na drugim rachunku zarówno obciążenia jak i uznania w całym okresie 1 stycznia 2020 r. – 15 stycznia 2021 r. wyniosły 52 115 zł, przy czym kwota 50 300 zł została przekazana na rachunki niezgłoszone do STIR. W posumowaniu ustaleń względem tego dostawcy spółki Naczelnik UCS wskazał brak w JPK i deklaracjach VAT-7k jakichkolwiek nabyć; wartości podatku należnego za II i III kwartał 2020 r. są zaległością; podmiot zakupiony jako gotowa spółka; działający krótko i wykazujący obroty w dwóch kwartałach; minimalny kapitał zakładowy; adres w biurze wirtualnym; brak majątku i środków trwałych; wartość obrotu pozostaje w znacznej dysproporcji do otrzymanych wpłat; brak transakcji na rachunkach bankowych wskazujących na prowadzenie działalności gospodarczej. Ustalenia te Naczelnik UCS ocenił jako uzasadniające podejrzenie, że C. spółka z o.o. uczestniczy w łańcuchu nierzetelnych transakcji i jest zaangażowana w proceder wystawiania fikcyjnych faktur. Odnośnie do drugiego dostawcy spółki, tj. B.(1) spółki z o.o. – także w oparciu o analizy JPK – Naczelnik UCS ustalił, że w okresie kwietnia do grudnia 2020 r. wykazała nabycia od podmiotów, które same nie wykazały sprzedaży na rzecz tego podmiotu. Spółka zaś wykazała nabycia od B.(1) spółki z o.o. o łącznej wartości netto 1 617 043, 82 zł (podatek VAT – 371 920, 08 zł), co stanowiło 38, 79% wszystkich nabyć ogółem skarżącej za ten okres. B.(1) spółka z o.o. powstała we wrześniu 2020 r., a pierwsze obroty zaczęła deklarować od października 2020 r. Naczelnik UCS przeanalizował rozliczenia tego podmiotu w okresie wrzesień-grudzień 2020 r. i ustalił, że są one zrównoważone, tj. mimo znacznych zadeklarowanych obrotów podmiot ten deklarował niewielkie kwoty podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Na podstawie analizy historii rachunku bankowego B.(1) spółki z o.o. ustalił ponadto, że za okres od 5 października 2020 r. do 15 stycznia 2021 r. wpłynęło 120 680 zł od skarżącej, co stanowiło 48% wszystkich uznań oraz 6% wartości brutto faktur sprzedaży na rzecz spółki. W podsumowaniu ustaleń względem tego dostawcy Naczelnik UCS wskazał, że ujęte w JPK oraz w deklaracjach VAT-7k kwoty z faktur, których nie ujęli dostawcy; podmiot zakupiony jako gotowa spółka; działający krótko i wykazujący obroty przez 3 miesiące; minimalny kapitał zakładowy; obcokrajowiec w zarządzie; adres siedziby w biurze wirtualnym; nieproporcjonalnie niska wartość kapitału zakładowego w powiązaniu z deklarowanym obrotem i zakupami; brak majątku i środków trwałych; wartość obrotu pozostaje w znacznej dysproporcji do otrzymanych wpłat. Ustalenia te Naczelnik UCS ocenił jako uzasadniające podejrzenie, że B.(1) spółka z o.o. uczestniczy w łańcuchu nierzetelnych transakcji i może być zaangażowana w proceder wystawiania fikcyjnych faktur. Względem zaś trzeciego dostawy skarżącej, tj. G. spółki z o.o. – również na podstawie analizy JPK – Naczelnik UCS ustalił, że w okresie od kwietnia do grudnia 2020 r. wykazał nabycia od podmiotów, które nie wykazały sprzedaży do G. spółki z o.o. Wskazał też, że podmiot ten powstał we wrześniu 2019 r. i dopiero od września 2020 r. zaczął deklarować obroty (w okresie współpracy ze skarżącą). Ustalił też, że spółka wykazała nabycia od G. spółki z o.o. w wysokości netto 214 395, 85 zł (podatek VAT 49 311, 05 zł), co stanowiło 5,14% wszystkich nabyć ogółem za ten okres, przy czym G. spółka z o.o. w swoim JPK wykazała sprzedaż na rzecz spółki w kwocie większej o ponad 5 000 zł, co wynikało prawdopodobnie z niewykazania przez spółkę faktury z 13 września 2020 r. Podkreślił również, że we wrześniu 2020 r. G. spółka z o.o. wykazała 100% nabyć od E. S.A., M. S.A., J. S.A., które nie wykazały takiej sprzedaży na rzecz tego podmiotu. Na podstawie analizy historii rachunków spółki za okres od kwietnia do grudnia 2020 r. ustalił, że na rzecz G. spółki z o.o. dokonana została jedna płatność w kwocie 18 900 zł, co stanowi 7,2% wartości brutto wszystkich faktur wystawionych przez ten podmiot na rzecz spółki. W podsumowaniu ustaleń względem tego dostawcy Naczelnik UCS wskazał, że podmiot ten w JPK oraz deklaracjach VAT-7 ujął kwoty wynikające z faktur, których nie wykazali dostawcy; podmiot zakupiony jako gotowa spółka; działający krótko i wykazujący obroty tylko przez 6 miesięcy; podmiot reprezentowany przez obcokrajowca; minimalny kapitał zakładowy; adres siedziby w wirtualnym biurze; nieproporcjonalnie niska wartość kapitału zakładowego w powiązaniu z deklarowanym obrotem i zakupami; brak majątku i środków trwałych; wartość obrotu pozostaje w znacznej dysproporcji do otrzymanych wpłat; wpłaty gotówkowe stanowią blisko 60% wszystkich obciążeń rachunku. Cechy te i aktywność podmiotu Naczelnik UCS ocenił jako uzasadniające podejrzenie, że G. spółka z o.o. to podmiot uczestniczący w łańcuchu nierzetelnych transakcji, wykazujący wyłącznie faktury, które nie zostały ujęte w rejestrach sprzedaży rzekomych dostawców, co tym samym wskazuje na zaangażowanie w proceder wystawiania fikcyjnych faktur. Naczelnik UCS przeanalizował następnie przepływy na 6 rachunkach bankowych spółki (trzech w P. S.A. i trzech w B. S.A.). Wspólnym ustaleniem było w tym zakresie, że realizacja płatności na rachunkach bankowych spółki i niewielkie płatności na rachunki głównych dostawców świadczą, wedle Naczelnika UCS, o wykorzystywaniu rachunku bankowego do realizacji oszustwa, a blokada rachunków bankowych jest jedynym sposobem, aby przeciwdziałać realizacji oszustwa. Zakupy deklarowane przez skarżąca od C. spółki z o.o., B.(1) spółki z o.o. oraz G. spółki z o.o. w okresie od II do IV kwartału 2020 r. z dużym prawdopodobieństwem, zdaniem Naczelnika UCS, dokumentują nierzetelne transakcje gospodarcze, co skutkuje brakiem możliwości skorzystania przez spółkę z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W okresie od II do IV kwartału 2020 r. spółka mogła zawyżyć kwotę podatku naliczonego o 796 014, 75 zł. Naczelnik UCS powołując się na informację z dostępnych baz danych (Centralna Baza Ksiąg Wieczystych, Centralna Ewidencja Pojazdów i Kierowców) ustalił, że spółka nie posiada majątku. Na podstawie deklaracji VAT-7k za II, III i IV kwartał 2020 r. stwierdził, że jedynie w przypadku rozliczenia II kwartału 2020 r. spółka wykazała nabycie środków trwałych (60 300 zł), lecz kwota ta nie jest wystarczająca na pokrycie mogącego powstać zobowiązania w podatku VAT. Jedynym majątkiem spółki są środki zgromadzone na rachunkach bankowych. Poczynione zaś ustalenia wskazują na przyjęcie przez podmiot kwalifikowany do rozliczenia podatku VAT faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dodatkowo mogą świadczyć o istnieniu uzasadnionej obawy niewykonania istniejącego lub mogącego powstać zobowiązania w podatku VAT i uzasadnia twierdzenie o zaistnieniu przesłanki przedłużenia terminu zastosowanej blokady na czas oznaczony, tj. do 26 maja 2021 r., na podstawie art. 119zw § 1 O.p. i § 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Finansów z 28 sierpnia 2020 r. W wyniku rozpoznania zażalenia Dyrektor IAS ww. postanowienie utrzymał w mocy. W uzasadnieniu odwołując się do treści art. 119zw § 1 O.p. ocenił zasadność i skuteczność blokady rachunków bankowych spółki oraz wystąpienie przesłanek przedłużenia blokady na okres nie dłuższy niż trzy miesiące. Wskazał, że w sprawie podstawą wystąpienia z żądaniem blokady rachunków bankowych spółki była analiza przepływów środków pieniężnych na jej rachunkach bankowych w okresie od II do IV kwartału 2020 r., skonfrontowana z danymi przekazanymi w JPK_VAT oraz ocena ryzyka przeprowadzona przez Naczelnika UCS za wskazany okres w oparciu o posiadane informacje. Analiza zarówno przepływów bankowych jak i wykazanych przez spółkę transakcji w kontekście zebranej wiedzy o kontrahentach, wykazała wedle Dyrektora IAS, że spółka jest uczestnikiem procederu polegającego na udziale w wystawianiu i posługiwaniu się fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Posługiwała się przy tym rachunkami bankowymi, na które wpływały środki pieniężne, wypłacane w sposób, który miał na celu ukrycie rzeczywistych rozmiarów i stron transakcji. Podkreślił też, że z uwagi na specyfikę postępowania w sprawie przedłużenia blokady oraz obowiązujące w tym zakresie terminy, organ nie prowadzi pełnego postępowania dowodowego celem wykazania istnienia zobowiązania podatkowego czy jego wysokości. Tym samym organ odwoławczy po zbadaniu zasadności żądania blokady w trybie art. 119zv O.p. stwierdził, ze Naczelnik UCS posiada informacje, w szczególności wynikające z analizy ryzyka, wskazujące, ze spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, co czyni blokadę rachunków spółki z 23 lutego 2021 r. konieczna, aby temu przeciwdziałać. W zakresie zaś oceny przesłanki przedłużenia blokady wyjaśnił, że zgodnie z art. 119zw § 1 O.p. przesłanka ta ma charakter nieostry, co oznacza, że organ podatkowy nie jest ograniczony i może wykazywać jej ziszczenie wszelkimi możliwymi środkami. Na poparcie tego poglądu powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Wskazując na ustalenia Naczelnika UCS uznał, ze zachodzi uzasadniona obawa, ze spółka nieposiadająca odpowiedniego zaplecza organizacyjnego i technicznego nie wykona zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oszacowanego na kwotę 796 014, 75 zł na podstawie faktur zakupu wystawionych przez C. spółkę z o.o., B.(1) spółkę z o.o. oraz G. spółkę z o.o., ujętych w rozliczeniach spółki za okres od II do IV kwartału 2020 r. Nie zgodził się przy tym z zarzutami zażalenia szczegółowo uzasadniając stanowisko. W skardze na to postanowienie spółka zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: a) art. 119zw O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji o przedłużeniu blokady rachunku bankowego spółki na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące tj. do dnia 26.05.2021 r. podczas gdy w sprawie nie wystąpiła uzasadniona obawa, że spółka nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie. b) art. 119zv. O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji o przedłużeniu blokady rachunku bankowego spółki na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące tj. do dnia 26.05.2021 r. podczas, gdy uprzednia blokada rachunku spółki na okres nie dłuższy niż 72 godziny, została dokonana nieprawidłowo i bezpodstawnie bowiem, posiadane informacje nie wskazywały, że spółka może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. 2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 119zn § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 219 O.p., poprzez uchylenie się od obowiązku wnikliwego rozpoznania sprawy, a to zwłaszcza przez pobieżną i nieprzystającą do ciężaru gatunkowego sprawy analizę ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1 O.p., która nie uwzględniła charakteru i sposobu działania przedsiębiorstwa Skarżącej, tj. firmy transportowo-spedycyjnej, co w świetle szczątkowego i ogólnikowego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia w zakresie wyników analizy ryzyka nie pozwala w niniejszej sprawie uznać zablokowanie rachunków bankowych za uprawnione i uzasadnione; b) art. 119zw § 2 pkt4 O.p. w związku z art. 119zzb §4 O.p. i w związku z art 217 § 2 O.p., art 210 § 4O.p. oraz żart 219 O.p. poprzez wydanie postanowienia bez należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego, tj. wyjątkowo lakoniczne odniesienie się do przedstawionych w zażaleniu zarzutów Skarżącej, popartych argumentami i dowodami, których uwzględnienie spowodowałoby uchylenie skarżonego postanowienia; c) art 119zw § 1 O.p. w zw. z art 123 § 1 O.p. w zw. z art 121 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. zw. z art. 119zzb. § 4, poprzez działanie organu polegające na zastosowaniu przepisu art 119zw § 1 O.p. w sposób całkowicie dowolny, na podstawie subiektywnego przekonania organu, bez zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu poprzedzającym dokonanie blokady oraz poprzez przeprowadzenie postępowania zakończonego wydaniem postanowienia w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, d) podczas gdy zarówno organ I instancji jaki organ odwoławczy powinny działać na podstawie i w granicach prawa w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; e) art 187 O.p. w zw. z art 119zzb. § 4, poprzez jego niezastosowanie - zablokowanie rachunku bankowego spółki, a następnie utrzymanie go w mocy nastąpiło bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, którego rezultat uzasadniałby zastosowanie sankcji określonej w art 119zw § 1 O.p.; f) art. 187 § 1 O.p w zw. z art 119zzb. § 4. poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie i uznanie, że zachodzi uzasadniona obawa, iż podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego, uzasadniając to tym, że skarżąca nie posiada żadnego majątku poza zgromadzonymi na rachunku bankowym środkami finansowymi, m.in. nie posiada środków trwałych, podczas gdy skarżąca poza zgromadzonymi środkami finansowymi dysponuje aktywami obrotowymi w postaci należności; g) art. 187 O.p. w zw. z art. 119zzb § 4 poprzez oparcie rozstrzygnięć wydanych w sprawie w zasadzie o jeden środek dowodowy w postaci analizy ryzyka, podczas gdy z zasad Ordynacji podatkowej, wysłowionych m.in. w treści art. 187 O.p., 191 O.p., 122 O.p. wynika, że każde rozstrzygnięcie podjęte przez organ skarbowy powinno być poprzedzone przeprowadzeniem i zebraniem wszelkich przydatnych w sprawie dowodów oraz ich wszechstronnym rozważeniem, czego niewątpliwie zabrakło wtoku niniejszej sprawy; h) art 122 w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art 119zzb. § 4, poprzez niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego i nieustalenie wszystkich; istotnych okoliczności sprawy; m.in. takich jak: – kondycja finansowa spółki, która świadczy o braku istnienia uzasadnionej obawy niewykonania mogącego powstać zobowiązania podatkowego - rzeczywiste prowadzenie przez spółkę aktywnej działalności gospodarczej na rynku transportowo spedycyjnym; które świadczy o tym, że blokada rachunku bankowego spółki jest sprzeczna z podstawowymi zasadami wynikającymi m.in. z art. 2, art. 7 Konstytucji RP; – brak zaistnienia przesłanki uprawniającej organ do dokonania blokady rachunku bankowego na podstawie art. 119zv O.p. tj. brak posiadania przez organ informacji, które wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać, co świadczy o tym, że zarówno pierwotna blokada jak i jej przedłużenie oraz utrzymanie w mocy postanowienia o jej przedłużeniu nastąpiły pomimo braku zaistnienia podstawowej i koniecznej przesłanki i) art. 191 O.p. w zw. z art. 121, art. 122 O.p., art. 187 O.p., w zw. z art. 119zzb. § 4, poprzez ocenę materiału dowodowego w sposób dowolny, a nie swobodny, co w efekcie doprowadziło do błędnej oceny stanu faktycznego i uznania, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania przez spółkę, a co zostało bezkrytycznie zaaprobowane przez organ odwoławczy; j) art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p. w zw. z art. 191 O.p. oraz art. 2a O.p. w zw. z art. 119zzb § 4, poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść podatnika, bez podjęcia wcześniejszej próby ich usunięcia oraz bez zebrania należytego materiału dowodowego; k) art. 2a O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji o przedłużeniu blokady rachunku bankowego spółki na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące tj. do dnia 26.05.2021 r. podczas, gdy ani organ I instancji, ani organ nie przeprowadził jakiegokolwiek postępowania, którego wynik mógłby dawać podstawy do stwierdzenia, że zachodzi uzasadniona obawa, iż podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego przekraczającego równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie; l) art. 2 Konstytucji RP poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji o przedłużeniu blokady rachunku bankowego spółki na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące tj. do dnia 26.05.2021 r., podczas gdy w demokratycznym państwie prawa każda ingerencja państwa w prawa jednostki powinna być należycie uzasadniona; m) art. 7 Konstytucji RP poprzez uznanie za prawidłowe postępowania organu I instancji, które obarczone było brakiem zastosowania się przez organ I instancji do podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w Ordynacji podatkowej tj. 121 § 1 O.p., 122 O.p., 123 § 1 O.p., 187 O.p., 191 O.p.; n) art. 127 O.p. i art 229 O.p. poprzez ograniczenie się przez Organ II instancji do kontroli decyzji Organu I instancji i odniesienie się wyłącznie do zasadności zarzutów postawionych przez skarżącego w stosunku do orzeczenia organu I instancji, podczas gdy z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynika, że Organ II instancji jest zobowiązany, oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu, ponownie merytorycznie rozparzyć sprawę we wszystkich jej aspektach i powinien podjąć działania mające na celu pełne wyjaśnienie sprawy. Na tej podstawie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika UCS, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Sąd podkreśla, że na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na treść art. 134 § 1 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - z zastrzeżeniem art. 57a, który w tej sprawie nie ma zastosowania. Przedmiotem sporu w sprawie jest zastosowanie instytucji blokady rachunku bankowego skarżącej, zarówno jako tzw. krótkiej blokady rachunku bankowego (72 godziny) jak i jej przedłużenia. Wedle Dyrektora IAS sprawie zostały spełnione przesłanki zarówno zastosowania krótkiej blokady rachunków bankowych spółki, jak i przesłanki przedłużenia blokady rachunku bankowego spółki. Jak argumentował, krótka blokada rachunków bankowych spółki była następstwem ustaleń dotyczących głównych dostawców spółki (C. spółka z o.o., B.(1) spółka z o.o., G. spółka z o.o.) noszących cechy "znikających podatników" i przepływów bankowych (bardzo niewielkie płatności spółki na rzecz ww. podmiotów), co z dużym prawdopodobieństwem wskazuje, że spółka jest uczestnikiem procederu wystawiania i posługiwania się fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka zaś może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, czemu skutecznie przeciwdziałać mogła jedynie blokada rachunków bankowych. Zdaniem Dyrektora IAS przedłużenie blokady rachunku bankowego uzasadniają ustalenia Naczelnika UCS, że spółka nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie w przyszłości zobowiązań podatkowych, a dodatkowo o istnieniu uzasadnionej obawy niewykonania istniejącego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego w podatku VAT mogą świadczyć ustalenia w zakresie ujęcia przez spółkę w rozliczeniach faktur, co do których istnieje podejrzenie, że nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Według spółki faktury wystawione przez głównych dostawców dokumentowały rzeczywiste usługi związane z szeroko rozumianym rynkiem transportowym i spedycyjnym, w szczególności za usługi pośrednictwa w pozyskiwaniu klientów w ramach branżowych platform internetowych. Blokada rachunków bankowych doprowadzi do utraty zdolności do bieżącego regulowania zobowiązań i konieczności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Jest więc nieproporcjonalna jako środek konieczny do zapewnienia ochrony interesów budżetowych. Ponadto organ odwoławczy nie wykazał, by rzeczywiście zachodziła obawa niewykonania zobowiązania podatkowego przez spółkę. Ujęcie w rozliczeniach faktur, co do których stronie może nie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie bezpośrednio lub pośrednio od podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu, co do których istnieje uzasadnione podejrzenie ich udziału w wyłudzeniach skarbowych nie może prowadzić automatycznie do blokady rachunku bankowego spółki. Spółka nie może ponosić odpowiedzialności za braki w złożonych deklaracjach przez jej dostawców. Sam fakt, że kontrahent spółki mógł brać udział w wyłudzeniach podatkowych nie świadczy, że faktury wystawione na rzecz spółki były nierzetelne. Ewentualna nierzetelność kontrahentów nie może prowadzić do wykazania obawy niewykonania ewentualnego zobowiązania podatkowego przez spółkę. Spółka zakwestionowała zastosowanie blokady rachunków bankowych bez analizy mniej uciążliwych środków, jak np. decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 O.p. Zanim Sąd dokona merytorycznej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, w pierwszej kolejności wyjaśnienia wymagają jednak zagadnienia formalno-procesowe związane z dopuszczalnością orzekania w sprawie przez Sąd. Stosownie do treści przepisu art. 119zzc § 1 pkt 3 O.p. blokada rachunku bankowego upada z upływem terminu określonego w postanowieniu, o którym mowa w art. 119zw § 1 O.p. Termin ten upłynął w dniu 26 maja 2021 r. Blokada upadła po wydaniu zaskarżonego postanowienia. W tym stanie rzeczy istotna jest dopuszczalność skargi i istnienie przedmiotu postępowania sądowoadninistracyjnego. W tym zakresie Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 8 grudnia 2020 r. o sygn. akt III SA/Wa 2065/20 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA), zgodnie z którym przepis art. 119zzc § 1 pkt 3 O.p. stanowi jednak tylko o upadku blokady, co oznacza, że przestaje istnieć jej materialnoprawny skutek. Upadek blokady rachunku bankowego na podstawie art. 119zzc O.p. nie eliminuje jednak z obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin blokady oraz nie powoduje jego wygaśnięcia. Upadek blokady rachunku bankowego, po wydaniu i doręczeniu ostatecznego postanowienia stanowiącego termin takiej blokady, nie wpływa na możliwość oceny legalności aktów administracyjnych orzekających tę blokadę. Sąd bada zgodność z prawem ostatecznego postanowienia na dzień jego wydania. Skarga na postanowienie przedłużające blokadę rachunku jest więc dopuszczalna, a postępowanie sądowoadministracyjne nie staje się bezprzedmiotowe. Inne rozumienie tej kwestii oznaczałoby, że postanowienie w przedmiocie blokady faktycznie nigdy nie poddawałoby się kontroli sądowoadministracyjnej. Zaskarżone postanowienie nie odpowiada prawu, choć nie ze wszystkich powodów wskazanych w skardze. Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku z 27 kwietnia 2020 r. o sygn. akt I FSK 491/20 (CBOSA),który stwierdził, że "Zgodna z konstytucyjnymi zasadami wykładnia i analiza treści art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że przesłanki tzw. krótkiej blokady rachunku podlegają kontroli sądowo-administracyjnej na podstawie art. 134 § 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a. w przypadku zaskarżenia postanowienia w przedmiocie przedłużenia tejże blokady na czas oznaczony." Z materiału dowodowego sprawy wynika, że blokada rachunków spółki na 72 godziny mała miejsce w dniu 23 lutego 2021 r., jak również, że postanowieniem z dnia 26 lutego 2021 r., Naczelnik UCS przedłużył termin blokady na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do 26 maja 2021 r., które Dyrektor IAS zaskarżonym postanowieniem z 24 marca 2021 r. utrzymał w mocy. Postanowienie Naczelnika UCS o przedłużeniu blokady wydane zostało z zachowaniem ustawowego terminu, tj. w trakcie obowiązywania tzw. krótkiej blokady, z uwzględnieniem zasad liczenia terminu do przedłużenia na podstawie art. 119 zl § 1 O.p., w myśl którego do biegu terminów, o których mowa w niniejszym dziale nie wlicza się sobót ani dni ustawowo wolnych od pracy. Podstawę prawną sporu i jednocześnie kontroli legalności zaskarżonego postanowienia stanowią przepisy działu IIIB Ordynacji podatkowej: "Przeciwdziałanie wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych", Rozdziału 3: "Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego". Zgodnie z art. 119zv § 1 O.p. Szef Krajowej Administracji Skarbowej (Szef KAS) może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Żądanie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego zawiera (art. 119zv § 2 O.p.) oznaczenie numeru rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 1) i okres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 2). Na mocy natomiast art. 119zw § 1 O.p. Szef KAS może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote, według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie. Postanowienie Szefa KAS, zgodnie z art. 119zw § 2 O.p., zawiera: 1) oznaczenie numeru rachunku podmiotu kwalifikowanego; 2) zakres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego; 3) oznaczenie terminu przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego; 4) uzasadnienie przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego; 5) pouczenie o treści art. 119zx, art. 119zy § 1, art. 119zz § 1, art. 119zza § 1 i art. 119zzb. Zgodnie z art. 119zw § 24 O.p. żądanie przedłużenia terminu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego jest skuteczne, jeżeli zostanie przekazane do banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej w okresie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, o którym mowa w art. 119zv § 2 pkt 2. Natomiast zgodnie z art. 119zzb § 4 O.p. w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej: "Postępowanie podatkowe". Dodatkowo trzeba podkreślić, że zarówno Naczelnik UCS, jak i Dyrektor IAS w sposób odpowiadający upoważnieniom - wskazanym art. 119zma O.p. oraz § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 28 sierpnia 2020 r. w sprawie upoważnienia innych organów Krajowej Administracji Skarbowej do wykonywania zadań Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z zakresu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1488; wejście w życie z dniem 29 sierpnia 2020 r.) - zrealizowali nadane im kompetencje w sprawie. Sąd w składzie orzekającym w podziela przytaczany w orzecznictwie pogląd wskazujący, że celem ustawy STIR, która wprowadziła regulacje dotyczące blokady rachunku bankowego, jest zgodnie - z opublikowanym do niej uzasadnieniem - uszczelnienie systemu podatkowego, a w szczególności ograniczenie luki w podatku od towarów i usług (VAT) spowodowanej wyłudzeniami, eliminacja z obrotu gospodarczego podstawionych firm oszukujących uczciwych przedsiębiorców oraz poprawa warunków prowadzenia działalności gospodarczej dla wszystkich podatników poprzez przywrócenie uczciwej konkurencji na rynku. Jednym ze sposobów ułatwiających wykrywanie i ściganie wyłudzeń skarbowych ma być wymiana informacji i współpraca pomiędzy organami władzy publicznej, a podmiotami sektora finansowego (tak w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy o zmianie ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, Sejm VIII kadencji, druk sejmowy nr 1880). Jak wskazuje Ministerstwo Finansów – jako autor projektu - ustawa STIR uruchomiła system przekazywania informacji bankowych i ich analizy w celu zapobiegania wyłudzeniom skarbowym. Szef KAS otrzymuje codziennie informacje o rachunkach podmiotów kwalifikowanych w rozumieniu ustawy STIR (tj. innych niż rachunki osób fizycznych służące do celów prywatnych), a także o transakcjach tych podmiotów dokonywanych za pośrednictwem objętych tym systemem rachunków bankowych i rachunków w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych. Wszystkie informacje są przesyłane automatycznie i elektronicznie za pośrednictwem izby rozliczeniowej. Analiza ryzyka wystąpienia wyłudzeń skarbowych przeprowadzana na podstawie przekazanych informacji jest dwutorowa. Izba rozliczeniowa analizuje ryzyko przy pomocy algorytmów opartych na praktyce bankowej wykorzystującej doświadczenia w przeciwdziałaniu praniu pieniędzy. Rezultat analizy izby rozliczeniowej w postaci wskaźnika ryzyka jest przesyłany do Szefa KAS. W oparciu o informacje bankowe, wskaźnik ryzyka oraz inne posiadane dane (podatkowe, z Krajowego Rejestru Sądowego, z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej) Szef KAS dokonuje analizy ryzyka wystąpienia wyłudzenia skarbowego. Dokonywana analiza ryzyka wystąpienia wyłudzenia skarbowego może być podstawą podjęcia różnego rodzaju działań ze strony aparatu państwowego (odmowa rejestracji jako podatnika podatku VAT, wykreślenie podatnika VAT z rejestru, wszczęcie postępowania karnego), a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest jednym z nich. Jednocześnie wskazać należy, że wprowadzona ustawą STIR regulacja rodzi w doktrynie zastrzeżenia co do konstytucyjności i proporcjonalności ingerencji w prawo własności i prywatności (tak: Paweł Mikuła, System Teleinformatyczny Izby Rozliczeniowej - wybrane szanse i ryzyka, w: B. Brzeziński, K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski (red.), Nowe narzędzia kontrolne, dokumentacyjne i informatyczne w prawie podatkowym, Warszawa, 2018 r., str. 367 - 394). Podkreślić należy, że blokada rachunku bankowego jest instytucją znaną i stosowaną od wielu lat w polskim systemie prawnym, wymienić tu można następujące regulacje: 1) ustawę z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, która wprowadza blokadę rachunku na żądanie Generalnego Inspektora Informacji Finansowej lub prokuratora, ustawa weszła w życie z dniem 13 lipca 2018 r., do dnia 12 lipca 2018 r. obowiązywała ustawa z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu; 2) ustawę z dnia 29 lipca 2005 r. o nadzorze nad rynkiem kapitałowym, która wprowadziła blokadę rachunku na żądanie Przewodniczącego Komisji Nadzoru Finansowego, prokuratora lub Prokuratora Krajowego, 3) ustawę z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe, która wprowadziła blokadę rachunku przez bank lub prokuratora. Istnienie w polskim systemie prawnym instytucji podobnych do zastosowanej w sprawie, nie zwalnia jednak ani sądu administracyjnego, ani też organu podatkowego, który ją stosuje, od skrupulatnego i szczegółowego badania, czy spełnione zostały w stanie faktycznym sprawy przesłanki ustawowe jej dokonania, gdyż nie ulega wątpliwości, że ingeruje ona istotnie w sferę praw podatnika i może być dla niego środkiem wyjątkowo dolegliwym. Zwrócić należy uwagę, że przepisy Ordynacji podatkowej przewidują możliwość zwolnienia zablokowanych środków na wniosek podmiotu kwalifikowanego w enumeratywnie wskazanych przypadkach wymienionych w art. 119zy oraz 119zz O.p., jednak nie zmienia to faktu, że zastosowanie tego narzędzia uniemożliwia dysponowanie środkami zgromadzonymi na rachunku, co w znaczny sposób wpływa na możliwość prowadzenia działalności gospodarczej. Szczególnego podkreślenia wymaga też specyfika postępowania w przedmiocie blokady rachunku i jej przedłużenia, gdzie Naczelnik UCS musi w terminie trzech dni wydać postanowienie o przedłużeniu blokady, nie wyklucza stosowania przepisów zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe. W świetle bowiem przywoływanego już art. 119zzb § 4 O.p. w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej. Wprawdzie szybkość tego postępowania determinowana jest jego skutecznością, nie zwalnia to jednak organu z obowiązku odpowiedniego stosowania reguł prowadzenia postępowania i przepisów, które te zasady precyzują. I tak, stosownie do art. 122 O.p. w związku z art. 119zzb § 4 O.p., w toku postępowania organ podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, a jej realizacji służą przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, m.in. art. 187 § 1 O.p., nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. To czy dana okoliczność została udowodniona można bowiem stwierdzić w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy (art. 191 O.p.). Z cytowanych przepisów prawa wynika, że zadaniem organu jest takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Właściwe zastosowanie odpowiednich norm prawa materialnego jest bowiem uzależnione od uprzedniego, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dopiero po spełnieniu tych warunków, tj. prawidłowej subsumpcji okoliczności faktycznych sprawy do prawidłowo ustalonej normy prawa materialnego, można mówić o prawidłowym rozstrzygnięciu sprawy. Kolejną zasadę prowadzenia postępowania podatkowego statuuje art. 121 O.p., zgodnie z którym postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie strony do organów podatkowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że postępowanie budzące zaufanie to przede wszystkim postępowanie staranne, prowadzone dokładnie i rzetelnie, to jest z należytą dbałością o każdy istotny w sprawie szczegół oraz wyjaśniające wszystkie kwestie faktyczne i prawne. Postępowanie w sprawie krótkiej (72 godzinnej) blokady i postępowanie w sprawie przedłużenia blokady, jakkolwiek muszą się zazębiać czasowo (mocą art. 119zw § 4 O.p.), to jednak ich zastosowanie determinują zupełnie inne przesłanki, a ponadto bezpośrednia zaskarżalność przewidziana jest przez ustawodawcę tylko w tej drugiej procedurze. Kontrola legalności postanowienia przedłużającego termin blokady rachunku skarżącej na okres trzech miesięcy (przedmiot zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia z dnia 26 lutego 2021 r.), wymaga od Sądu, w pierwszej kolejności, ustaleń co do skuteczności i prawidłowości blokady dokonanej na okres 72 godzin bezpośrednio poprzedzającej zaskarżone postanowienie (żądanie dokonania blokady rachunku skarżącej z dnia 23 lutego 2021 r.) oraz terminowości realizowanych czynności. Obie blokady (krótka na 72 godziny) i ta przedłużająca na czas określony (maksymalnie 3 miesiące) są ze sobą niewątpliwie powiązane. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest już pogląd wskazujący na szeroki zakres kontroli sądowo-administracyjnej, który Sąd rozpatrujący sprawę w pełni akceptuje (wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 409/19, z dnia 18 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 727/19, z dnia 30 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 710/19, z dnia 22 lipca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1503/19, z dnia 25 lipca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1487/19, z dnia 23 sierpnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1702/19, z dnia 13 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2280/19, z dnia 22 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2369/19, z dnia 13 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2648/19). Stanowisko to spotkało się również z akceptacją Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w tezie wyroku z dnia 27 kwietnia 2020 r., sygn. akt I FSK 491/20 stwierdził, że zgodna z konstytucyjnymi zasadami wykładnia i analiza treści art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 O.p. prowadzi do wniosku, że przesłanki tzw. krótkiej blokady rachunku podlegają kontroli sądowo-administracyjnej na podstawie art. 134 § 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a. w przypadku zaskarżenia postanowienia w przedmiocie przedłużenia tejże blokady na czas oznaczony. Naczelny Sąd Administracyjny, powołując się na wyrok w sprawie o sygn. akt I FSK 1888/19 przyjął, że ograniczenie sądowej kontroli tylko i wyłącznie do "istnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego i czy to zobowiązanie przekracza równowartość 10.000 euro", prowadziłoby do istotnego naruszenia zasad konstytucyjnych – o czym mowa była wcześniej. W sprawie przedłużenia blokady Sąd poddał więc ocenie legalność ustanowienia tzw. krótkiej blokady. Dla oceny postanowienia przedłużającego termin blokady rachunków bankowych spółki na okres trzech miesięcy dokonać najpierw należy weryfikacji ustaleń organu co do skuteczności i prawidłowości blokady dokonanej na okres 72 godzin, bezpośrednio poprzedzającej zaskarżone postanowienie oraz terminowości realizowanych czynności. Obie blokady (krótka na 72 godziny) i ta przedłużająca ją na czas określony (maksymalnie do trzech miesięcy) są ze sobą niewątpliwie powiązane. Zgodnie z art. 119zv § 1 O.p. Naczelnik UCS (z uwagi na powołane wyżej upoważnienie) może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Co do kwestii podmiotowych, wskazać należy - i także w tym zakresie Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony w ww. wyroku WSA w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 1608/20 - że z treści tego art. 119zv § 1 O.p. nie można wywodzić, że wyłudzenia skarbowe lub czynności zmierzające do wyłudzenia skarbowego muszą w każdym przypadku występować bezpośrednio w podmiocie kwalifikowanym. Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego może okazać się konieczna, aby przeciwdziałać wykorzystaniu systemu bankowego przez podmiot kwalifikowany do wyłudzeń skarbowych występujących jednak u innych podmiotów niż podmiot kwalifikowany. Oszustwo podatkowe może wystąpić u innych podmiotów niż podmiot kwalifikowany, ale podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków do celów związanych z tym oszustwem, będąc jego świadomym uczestnikiem. Za takim poglądem przemawia dodatkowo autonomiczna definicja podmiotu kwalifikowanego, zawarta w art. 119zg pkt 4 O.p., która nie utożsamia go z podatnikiem. Przy tym Sąd nie podziela poglądu (wyrażonego np. w wyroku WSA w Warszawie z września 2020 r. o sygn. akt III SA/Wa 1550/20; CBOSA), że dla zastosowania art. 119zv § 1 O.p. wystarczy też, że podmiot kwalifikowany zostanie nieświadomie uwikłany w oszustwo i w ten sposób pomoże innym podmiotom w dopuszczeniu się wyłudzeń skarbowych. Zauważenia bowiem wymaga, że ustawodawca posłużył się zwrotem normatywnym: "podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków (...) do celów mających związek z wyłudzeniami lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego (...)". Odczytanie znaczenia prawnego tego zwrotu nie może pomijać rozumienia pojęcia "wykorzystywać" zwłaszcza wzmocnionego doprecyzowanym kierunkiem tego "wykorzystywania". Zgodnie z elektronicznym wydaniem Słownika Języka Polskiego (sjp.pwn.pl) "wykorzystywać" oznacza "użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku". Pojęcie to jako czasownik wymaga zatem działania świadomego, podjętego ze świadomością i założeniem skutku lub godzeniem się na jego wystąpienie. "Wykorzystywanie" nie funkcjonuje bez celu, który ma być osiągnięty dzięki wykorzystaniu. Zgodnie z logiką (wnioskowaniem logicznym) to, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do takiego wyłudzenia nie może być rozumiane inaczej jak celowe działanie podmiotu kwalifikowanego. Za takim rozumieniem wykorzystania sytemu bankowego przemawia jego cel , wskazany w ww. przepisie. Pojęcie "wyłudzenia skarbowe" definiuje autonomicznie art. 119zg pkt 9 O.p. W pojęciu tym mieszczą się: przestępstwa skarbowe, o których mowa w art. 54 § 1 i 2, art. 55 § 1 i 2, art. 56 § 1 i 2, art. 62 § 1-2a oraz art. 76 § 1 i 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy, przestępstwa, o których mowa w art. 270a § 1 i 2, art. 271a § 1 i 2 oraz art. 277a § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1600 i 2077 oraz z 2019 r. poz. 730), przestępstwa, o których mowa w art. 258 § 1-3 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny, mające na celu popełnienie przestępstw skarbowych, o których mowa w lit. a, lub przestępstw, o których mowa w lit.b. Wyłudzeniem skarbowym jest też uchylanie się od opodatkowania, nieujawnianie właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub nieskładanie deklaracji podatkowych. Wyłudzeniem skarbowym jest również posługiwanie się nierzetelną fakturą, przestępstwo przeciwko dokumentom (treści faktury). Sytuacja, w której posługiwano się fakturą nierzetelną uzurpując sobie prawo odliczenia podatku w niej wykazanego, a przez to obniżenie swojego podatku należnego mieści się też w pojęciu wyłudzenia skarbowego. Ma tu miejsce nieujawnienie organowi podatkowemu prawidłowej podstawy opodatkowania i uchylenie się od opodatkowania. Blokada rachunków bankowych ma wyprzedzać działanie oszustów podatkowych. Ma powstrzymać ewentualny transfer poza polski system bankowy środków pieniężnych, które w przyszłości powinny zostać przeznaczone na zapłatę należnego podatku. Ponadto, dla prawidłowego zastosowania instytucji blokady rachunku bankowego istotne znaczenie ma również to, kiedy i czemu blokada rachunku bankowego ma przeciwdziałać. Treść normatywna przepisu wskazuje na to, że powinien on być stosowany na bieżąco, gdy ma miejsce lub może mieć miejsce wykorzystywanie działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Przepis nie posługuje się tu czasem przeszłym. Potwierdza to też treść art. 119zv § 1 O.p. in fine – "blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać". Zgodnie z powołanym elektronicznym wydaniem Słownika Języka Polskiego "przeciwdziałać" z kolei oznacza przeciwstawiać jakiemuś działaniu inne działanie. Akcją jest w tym przypadku "wykorzystywać działalność banków (...) w celu (...)", a kontrakcją - blokada rachunku bankowego. Zatem, na podstawie art. 119zv § 1 O.p. blokadą rachunku bankowego można przeciwdziałać dziejącemu się, w czasie ustanowienia blokady, wykorzystywaniu działalności banków do celów związanych z wyłudzeniami skarbowymi lub przeciwdziałać, aby to nie miało miejsca w najbliższej przyszłości. W treści przepisu akcentuje się więc jego prewencyjny, zapobiegawczy charakter. Chodzi więc o przerwanie orzeczeniem tzw. krótkiej blokady trwającego stanu wykorzystywania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub zapobieżenie wykorzystywaniu w najbliższej przyszłości działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Logicznie rzecz ujmując, blokadą rachunku bankowego nie da się przeciwdziałać ani zapobiec zdarzeniom przeszłym, choćby były one niepożądane. Blokadą rachunku nie da się przeciwdziałać, gdy wykorzystano już działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi (wyroki WSA w Warszawie z 16 września 2020 r. o sygn. akt III SA/Wa 1550/20; z 20 października 2020 r. o sygn. akt III SA/Wa 1608/20; z 8 grudnia 2020 o sygn. akt III SA/Wa 2065/20 i wyrok WSA we Wrocławiu z 7 maja 2021 r. o sygn. akt I SA/Wr 307/21; CBOSA). Obowiązujący art. 119zv § 4 O.p. wskazujący na niezwłoczność działania banku, nawet w ujęciu godzinowym oraz niezwłoczność działania organu (art. 119zv § 6 O.p.) dodatkowo uwypukla teraźniejszość, natychmiastowość działania instytucji tzw. krótkiej blokady. Nadto, jak wskazuje art. 119zq O.p. raporty analityczne izby rozliczeniowej dla potrzeb stosowania regulacji STIR są dokonywane nie rzadziej niż raz dziennie. Takie ukształtowanie instytucji blokady wskazuje, że nie chodzi w niej o zajmowanie się zdarzeniami historycznymi, ale o ukierunkowanie jej na czas teraźniejszy i najbliższą przyszłość. Wskazaną w art. 119zv § 1 O.p. przesłankę konieczności blokady rachunku bankowego należy rozumieć w ten sposób, że bez ustanowienia blokady przeciwdziałanie wykorzystaniu sektora bankowego do wyłudzeń skarbowych nie będzie możliwe (wyrok WSA w Warszawie z 16 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1550/20; CBOSA). Nie może też ujść uwadze, że zastosowanie krótkiej blokady rachunku bankowego nie jest obligatoryjne dla organu, mimo ziszczenia się jej przesłanek. Jak wynika bowiem z art. 119zv § 1 O.p. Szef KAS może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego. Okoliczność ta ma właśnie znaczenie, gdy rozważaniu poddać drugą przesłankę zastosowania ww. przepisu – tj. konieczność blokady. Ustawodawca dodając warunek konieczności blokady zwraca bowiem uwagę, że mogą wystąpić sytuacje, gdy blokada nie będzie konieczna. Gdyby ustawodawca uznawał, że blokada jest konieczna zawsze to dodawanie tej przesłanki byłoby zbędne. Sąd podziela pogląd WSA w Warszawie (III SA/Wa 1608/21 dostępny też w LEX nr 3125152), że zasada niezbędności zakłada, że jeśli istnieje wybór pomiędzy środkami nadającymi się do osiągnięcia danego celu, organy administracji publicznej powinny wybierać środki najmniej dotkliwe, niedogodności zaś wynikające z zastosowania danej normy prawnej powinny pozostawać w odpowiedniej relacji do urzeczywistnianego celu. Blokada jest więc konieczna, wtedy gdy inne środki przewidziane w przepisach są niewystarczające, albo niemożliwe do zastosowania, aby zabezpieczyć interes Skarbu Państwa. W przypadku podatnika, który jest jednocześnie podmiotem kwalifikowanym w rozumieniu art. 119zg pkt 4) O.p., Ordynacja podatkowa ustanawia instytucję tzw. zabezpieczenia przedwymiarowego zobowiązań podatkowych (art. 33 O.p.), gdzie występuje przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, a zabezpieczenie dokonywane jest przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania (art. 33 § 2 O.p.). Racjonalny ustawodawca wprowadził instytucję blokady rachunków bankowych, tam gdzie instytucja zabezpieczenia przedwymiarowego nie może okazać się skuteczna, a blokada rachunku ma dotyczyć podatnika. W tym stanie rzeczy organ podatkowy winien rozważyć – jak słusznie podnosi spółka – proporcjonalność zastosowania jednej z tych instytucji z uwagi na ich stopień dolegliwości. Zwłaszcza, że jak Sąd już podkreślał, blokada rachunku bankowego nie jest dla organu obligatoryjna. Niewątpliwie, zabezpieczenie przedwymiarowe jest mniej dolegliwe niż blokada rachunku bankowego. Decyzja orzekająca o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 O.p. może być bowiem wykonana przez podatnika dobrowolnie, w formach wskazanych w art. 33d § 2d O.p. W świetle art. 33d § 3 i 4 O.p. zabezpieczenie dobrowolne stanowi alternatywę dla przymusowej realizacji decyzji orzekającej zabezpieczenie i w razie jego przyjęcia, zyskuje pierwszeństwo przed realizacją decyzji zabezpieczeniowej w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. A zatem nawet, jeżeli podatnik nie przekona organu o niezasadności orzekania zabezpieczenia na podstawie art. 33 O.p. to może, oferując zabezpieczenie dobrowolne, skutecznie uniknąć przymusowości realizacji tego zabezpieczenia. Tym samym może zniwelować lub ograniczyć uciążliwości orzeczonego zabezpieczenia dla bieżącej działalności podatnika. W tym zakresie, co do zasady, podatnik przestaje więc być zależny od ocen organu podatkowego. Takich możliwości nie ma jednak podmiot kwalifikowany w reżimie procedury blokady rachunku bankowego. Inaczej niż w przypadku orzeczonego zabezpieczenia na podstawie art. 33 O.p., gdzie istnieje możliwość dobrowolnej realizacji zabezpieczenia przez podatnika (art. 33d § 2-4 O.p.), w razie orzeczenia blokady rachunku i jej przedłużenia, ustawa STIR nie przewiduje żadnych alternatywnych form uspokojenia uzasadnionych obaw organu co do niewykonania zobowiązania podatkowego. Różnica między zabezpieczeniem przedwymiarowym, a blokadą rachunku bankowego wyraża się też w tym, że tzw. krótka blokada jest faktycznie ustanawiana jedynie w relacjach Naczelnik UCS/Szef KAS - bank, a więc bez udziału strony postępowania (podmiotu kwalifikowanego). Nie wydaje się tu aktu administracyjnego. Na podstawie art. 33 O.p. zabezpieczenie jest zaś orzekane w formie decyzji i dopiero po jej wydaniu można realizować środki zabezpieczające w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 33d § 1 O.p.). Decyzja o zabezpieczeniu jest więc dopiero podstawą do faktycznego wdrożenia środków zabezpieczających, sama zaś takiego zabezpieczenia jeszcze nie kreuje. Tym samym istnieje pewien czas, w którym potencjalnie można utrudnić lub udaremnić wdrożenie środków zabezpieczających, a szczególnie dotyczy to środków zgromadzonych na rachunku bankowym, które podatnik może błyskawicznie z rachunku wyprowadzić. Co istotne, blokada rachunku bankowego nie musi być powiązana z żadną inną procedurą podatkową wdrożoną wobec podatnika, a więc inaczej niż postępowanie w sprawie zabezpieczenia, które wymaga wszczęcia postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej (art. 33 § 2 O.p.). Wszczęcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej nieuczciwy podatnik może zaś poczytywać jako swoistego rodzaju alarm do wyprowadzenia środków bankowych z rachunku. W tym tkwi potencjał zaskoczenia blokadą i przez to zwiększenia szans na jej skuteczność. Instrument krótkiej blokady rachunku jest przeznaczony do działań bieżących, podejmowanych niejako na "gorącym uczynku", gdy nie jest (jeszcze) wdrożona żadna podatkowa procedura weryfikacyjna wobec podmiotu kwalifikowanego, a nawet nie ma dość czasu, aby taką procedurę uruchamiać. Zabezpieczenie przedwymiarowe, z uwagi na swój układ procesowy, może tu być w niektórych sytuacjach spóźnione, a więc nieefektywne. Można uznać, że wtedy blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby przeciwdziałać wykorzystaniu działalności banków do celów związanych z wyłudzeniami skarbowymi lub zmierzających do takich wyłudzeń. Jednak w sytuacjach, gdy potrzeba natychmiastowości działania minie to blokada rachunku bankowego przestaje być instrumentem koniecznym. Organowi pozostaje wtedy ewentualne skorzystanie z instytucji zabezpieczenia przedwymiarowego. Mając na względzie powyższe, nie można aprobować takiego stosowania art. 119zv § 1 O.p., które przybiera postać zabezpieczenia przedwymiarowego, stosowanego wtedy, gdy podejrzewa się zaniżenie podatkowe, a na rachunku bankowym znajdują się środki pieniężne. Przedstawiona wykładnia literalna i celowościowa pozwala przyjąć, że możliwość stosowania instytucji blokady rachunku bankowego jest ograniczona czasowo do zdarzeń, które na bieżąco wskazują na możliwość wykorzystywania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego i właśnie dlatego blokada jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Przenosząc powyższe na grunt sprawy poddanej kontroli sądowej, Sąd zauważa, że wynik czynności analitycznych związanych z oceną zasadności realizacji blokady rachunku spółki sporządzony został w dniu 19 lutego 2021 r. i zaakceptowany w dniu 23 lutego 2021 r. Wynika z niego, że analizą objęto 9 rachunków bankowych spółki za okresy od kwietnia do grudnia 2020 r. Na sześciu z dziewięciu rachunków bankowych w B. S.A. brak było informacji o obrotach. Trzy rachunki (jeden w P. S.A. oraz dwa w B.) wykazały przepływy do niewiarygodnych wg organów podatkowych kontrahentów spółki: C. spółki z o.o., B.(1) spółki z o.o. oraz G. spółki z o.o. W wyniku tym Naczelnik UCS dokonał również analizy plików JPK-VAT skarżącej z ww. okres oraz deklaracji podatkowych VAT-7k za II, III i IV kwartał 2020 r. Ustalono, że spółka nie posiada zaległości podatkowych, a złożone przez nią pliki JPK_VAT za ww. okres stanowią odzwierciedlenie ewidencji sprzedaży i zakupów i są zgodne ze składanymi deklaracjami VAT-7k. Analiza przepływów na rachunkach bankowych kontrahentów strony objęła okres od 1 stycznia 2020 r. do 15 stycznia 2021 r. - w przypadku C. spółki z o.o. oraz B.(1) spółki z o.o., zaś w przypadku G. spółki z o.o. okres ten nie został wskazany. Z analizy tej wynika również, że główni dostawcy spółki noszą cechy podmiotów nierzetelnych, wpisując się w profil podmiotów "znikających". W plikach JPK oraz w złożonych deklaracjach VAT-7 dostawcy ci ujęli kwoty wynikające z faktur, które nie zostały ujęte w JPK ich rzekomych kontrahentów lub nie wykazali żadnych nabyć. Analiza wykazała też bardzo niewielkie płatności na rzecz podmiotów zidentyfikowanych jako głowni dostawcy (C. spółka z o.o. – płatności stanowiące 2.56% wartości wykazanych nabyć od tego podmiotu; B.(1) spółka z o.o. – płatności stanowiące 6% wartości wykazanych nabyć od tego podmiotu; G. spółka z o.o. – płatności stanowiące 7,2% wartości wykazanych nabyć od tego podmiotu); największą część obciążeń rachunków bankowych stanowiły przelewy na rzecz udziałowców spółki – co uznano za uzasadnione podejrzenie, że spółka jest podmiotem uczestniczącym w łańcuchu nierzetelnych transakcji, a realizacja płatności na rachunku bankowym spółki – jako podmiotu kwalifikowanego – na rzecz zidentyfikowanych głównych dostawców świadczy o wykorzystywaniu rachunku bankowego spółki do realizacji oszustwa i jedynym sposobem, aby przeciwdziałać oszustwu, jest blokada rachunku bankowego spółki. Jak już Sąd wskazał, art. 119zv § 1 O.p. ustanawia dwie przesłanki zastosowania krótkiej blokady rachunku bankowego, które muszą być spełnione łącznie. Po pierwsze, posiadane przez organ informacje, w szczególności wynika analizy ryzyka wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków (...) do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Po drugie, blokada rachunku bankowego jest konieczna, by temu przeciwdziałać. Odnośnie do pierwszej przesłanki, to Sąd wyżej wyjaśnił, jak należy ją odczytywać. Natomiast co do drugiej przesłanki, to blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego powinna być narzędziem stosowanym dopiero wówczas, gdy z analizy ryzyka wynika, że inne dostępne środki prawne okażą się nieskuteczne i w tym zakresie Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z 16 września 2020 r. o sygn. akt III SA/Wa 1550/20 (CBOSA, Lex nr 3125152). Okoliczności, które przekonały Naczelnika UCS do zastosowania krótkiej blokady rachunków bankowych spółki nie odpowiadają w pełni przesłankom z art. 119zv § 1 O.p. Po pierwsze, wyniki analizy ryzyka oraz zebrane w sprawie informacje - a trzeba podkreślić, że nie wszystkie znalazły odzwierciedlenie w aktach sprawy – dotyczą okresu historycznego, tj. od kwietnia 2020 r. do grudnia 2020 r., zaś w przypadku analizy przepływów na dziewięciu rachunkach bankowych – od 1 stycznia 2020 do 15 stycznia 2021 r. (przy tym nie na wszystkich). Ponadto, co najmniej sześć rachunków bankowych objętych krótką blokadą nie miało żadnego związku z transakcjami z kwestionowanymi podmiotami, skoro nie odnotowano na nich żadnych obrotów i jak dowodzi wynik analizy ryzyka – jedynie na trzech rachunkach bankowych spółki odnotowano przepływy do kwestionowanych jako nierzetelni kontrahentów spółki. Sąd dostrzega ustalenie, że spółka dokonała płatności na rzecz kwestionowanych dostawców jedynie w części, a dostawcy ci nie wykazali nabyć od swoich kontrahentów, co zdaniem organów obu instancji, m.in. świadczy o nierzeczywistym wykonaniu transakcji ze spółką. Niewątpliwe, spółka w przeanalizowanym okresie miała zatem długi względem tych dostawców. Zapłata na ich rzecz dalszej części ceny lub wynagrodzenia rzeczywiście doprowadziłaby - przy założeniu, że wystawione przez te podmioty faktury były puste, fikcyjne – do wykorzystania przez podmiot kwalifikowany działalności banku do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Trudno bowiem przyjąć, że odbiorca usługi czy nabywca towaru nie jest świadom braku przedmiotu transakcji. W art. 199zv O.p. sformułowany jest wymóg, aby posiadane informacje (w szczególności wyniki analizy ryzyka) wskazywały na możliwość wykorzystania przez podmiot kwalifikowany działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Zatem ustawodawca obniżył wymóg pewności udowodnienia powyższej okoliczności osiągany za pomocą środków dowodowych, gdyż wystarczy jej uprawdopodobnienie. Naczelnik UCS nie musiał więc jej udowodnić, tj. wykazać za pomocą środków dowodowych okoliczności wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, musiał natomiast przedstawić informacje wskazujące na taką możliwość (uprawdopodobnić). W wyniku dalszej weryfikacji może okazać się, że podmiot kwalifikowany działał jednak zgodnie z prawem. Słuszna jest więc w tym zakresie argumentacja organów obu instancji. Zasadniczo więc, mając na uwadze wynik analizy ryzyka Naczelnik UCS uprawdopodobnił, że spółka wzięła udział w procederze wystawiania pustych faktur wraz z C. spółką z o.o., B.(1) spółką z o.o. oraz G. spółką z o.o. i przez fakt, że do dnia 15 stycznia 2021 r. nie dokonała zapłaty tytułem wystawionych przez te podmioty faktur mogła lub może wykorzystywać działalność sektora bankowego do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Na przeszkodzie uwzględnienia argumentacji organu jako uzasadniającej krótka blokadę stoi jednak okoliczność, że analizy i informacje organu w tym zakresie kończą się na dniu 15 stycznia 2021 r., tymczasem żądanie krótkiej blokady dokonane zostało w dniu 23 lutego 2021 r. Akta sprawy nie wskazują, jaki był stan sprawy na moment dokonania krótkiej blokady, a zatem, czy spółka dokonała już pełnej zapłaty ceny z kwestionowanych faktur. Dokonanie zapłaty w okresie od kwietnia do grudnia 2020 r. oraz do stycznia 2021 r. nie spełniałoby już przesłanki bieżącego wykorzystania przez podmiot kwalifikowany systemu bankowego do celu lub czynności wskazanych w art. 119zv § 1 O.p. Podsumowując, żądanie krótkiej (72-godzinowej) blokady rachunków bankowych nie jest skuteczne, bowiem: – wyniki analizy ryzyka odnoszą się do stanu historycznego, co uniemożliwia zastosowanie tej instytucji, która jest przeznaczona do przeciwdziałania teraźniejszemu wykorzystywaniu przez podmiot kwalifikowany działalności banków, – przyszła zapłata na rzecz nierzetelnych kontrahentów spółki nie jest stanem pewnym, nie wynika z akt biorąc pod uwagę różnicę czasu pomiędzy wynikami analizy ryzyka a zastosowaniem blokady krótkiej, – podstawą blokady były wyłącznie wyniki analizy ryzyka, brak dokumentów poddających się weryfikacji, – brak podstaw do uznania, że blokada była konieczna w sytuacji, gdy wykorzystanie systemu bankowego już nastąpiło, a dalsze wykorzystanie nie jest ustalone na moment blokady, – bezpodstawne zastosowanie blokady względem rachunków, które nie miały żadnego związku z transakcjami z kwestionowanym transakcjami. Wszystko to narusza art. 119zv§ 1 w związku z art. 121 § 1 i art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W tym stanie rzeczy konsekwentnie wadliwie jest zatem zaskarżone postanowienie. Zaskarżone postanowienie nie wskazuje, jakiemu zachowaniu krótka blokada, ustanawiana w dniu 23 lutego 2021 r., miała przeciwdziałać. Rozstrzygnięcie nie wskazuje, jak podmiot kwalifikowany może w marcu 2020 r. lub okresach rozliczeniowych bezpośrednio go poprzedzających wykorzystywać działalność banków do celów mających, zdaniem organu, związek z wyłudzeniami skarbowymi, ale występującym od kwietnia do grudnia 2020 r. Sąd może jedynie domyślać się, że niezapłacenie pełnej kwoty ceny lub wynagrodzenia wykazanych w fakturach pochodzących od C. spółki z o.o., B.(1) spółki z o.o. oraz G. spółki z o.o. blokadę tę mają uzasadniać. Akta sprawy, jak już to Sąd wskazał, nie dowodzą jednak takiego stanu rzeczy, a organy podatkowe argumentacji w tym kierunku nie prowadzą. Nie można zatem przyjąć, że w zaskarżonym postanowieniu wykazano, że w realiach sprawy istniejących w marcu 2020 r. blokada rachunku bankowego była konieczna. Zwłaszcza, że od lutego 2021 r. toczyło się już postępowanie celno-skarbowe względem spółki. Sąd zauważa, więc że w sprawie formalnie dopuszczalne było (ewentualne) ustanowienie zabezpieczenia na podstawie art. 33 O.p., a przynajmniej organ winien był taką ewentualność rozważać. Nie można wykluczyć, że w układzie procesowym istniejącym w sprawie, w marcu blokada rachunku bankowego nie była już instrumentem koniecznym i niezbędnym, tj. jedynym pozostającym w zakresie kompetencji organów podatkowych dla zabezpieczenia środków pieniężnych. Blokada rachunku bankowego nie może być traktowana jako szczególna odmiana zabezpieczenia przedwymiarowego, o którym mowa w art. 33 O.p. i stosowana wymiennie z zabezpieczeniem przedwymiarowym, gdy chodzi o zabezpieczenie środków na rachunku bankowym. Blokada rachunku bankowego traci swoją zasadność i celowość, gdy przestaje być konieczna, aby przeciwdziałać wykorzystywaniu działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Blokada rachunku bankowego nie może być instrumentem wykorzystywanym w każdym przypadku, gdy organ ma podejrzenie zaniżenia zobowiązania podatkowego. Mając na względzie powyższe, zaskarżone postanowienie nie wyjaśnia istotnej okoliczności sprawy związanej z istnieniem przesłanek do ustanowienia tzw. krótkiej blokady, przez co narusza art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w związku z art. 119zv § 1 O.p. oraz w związku z art. 119zzb § 4 O.p. Organ uzasadnia skarżone postanowienie, jakby treść art. 119zv § 1 O.p. in fine, zawierająca dwa warunki ustanowienia blokady, tj. potencjał przeciwdziałania oraz jej konieczność w ogóle nie istniała. Ponownie rozpatrując sprawę organ winien więc wykazać, jakiemu zachowaniu podmiotu kwalifikowanego blokada ustanawiana w dniu 23 lutego 2021 r. miała przeciwdziałać. Należy też wykazać, z jakich powodów organ uznaje konieczność ustanowionej blokady. Organ weźmie pod uwagę, że minęły niemal 2 miesiące od końca miesiąca, który był przedmiotem analizy do ustanowienia krótkiej blokady. Uzasadniając zaskarżone postanowienie w zakresie zastosowania art. 119zv § 1 O.p. Dyrektor IAS przedstawił ustalenia wynikające z wyników analizy ryzyka dotyczące kontrahentów spółki (C. spółki z o.o., B.(1) spółki z o.o. oraz G. spółki z o.o.) podkreślając niewielkie płatności spółki na rzecz tych podmiotów (odpowiednio: 2,56%, 6% i 7,2%), ich niewielkie kapitały zakładowe, brak majątku rzeczowego i krótki byt gospodarczy, co czyni niewiarygodnym możliwość kredytowania przez nie działalności spółki. Ponadto przyjął, że spółka brała udział w wystawianiu i posługiwaniu się pustymi fakturami oraz posługiwała się rachunkami bankowymi, na które wpływały środki pieniężne, wypłacane w sposób, który miał na celu ukrycie rzeczywistych rozmiarów i stron transakcji. Organ pominął jednak wskazane powyżej istotne kwestie odnoszące się do konieczności oraz prewencyjnego celu ustanowienia blokady, czym naruszył art. 217 § 2 w związku z art. 219 O.p., a także art. 124 O.p. Nie może przy tym ujść uwadze, że krótka blokada dotyczyła 9 rachunków bankowych spółki, zaś jej przedłużenie – jednego. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia w ogóle tej okoliczności nie uzasadnia. Skoro więc krótkie blokady podjęte zostały w dniu 23 lutego 2021 r. (wtorek) względem rachunków bankowych spółki w P. S.A. o godzinie od 12:14:00 (dwa rachunki) i o godzinie 12:13:00 (jeden rachunek (k. 3 akt sprawy) oraz w B. S.A. o godzinie 12:05:12 (względem wszystkich 9 rachunków), to kończyły się w dniu 26 lutego z upływem 72 godzin od dnia realizacji blokad. Przedłużenie blokady względem jednego rachunku w P. S.A. w trybie art. 119zw § 1 O.p. nastąpiło w dniu 26 lutego 2021 r. o godz. 10:56:00 (k. 11 akt sprawy), zatem przed upływem terminu krótkiej blokady. Jest bowiem oczywiste, że przedłużenie blokady musi być dokonane w czasie gdy blokada jeszcze trwa (art. 119zw § 4 O.p.). W tej dacie, tj. 26 lutego 2021 r., zostało wydane odpowiednie postanowienie przez Naczelnika UCS. Wątpliwa zasadność blokowania pozostałych 8 rachunków bankowych oraz nieograniczenie blokady lub jej uchylenie (przez ponad godzinę te rachunki bankowe spółki pozostawały zablokowane bez uzasadnienia, choć blokada organ powinien rozważyć ograniczenie lub uchylenie blokady w tym zakresie stosownie do art. 119zv § 7 O.p.), w sytuacji gdy tylko jeden rachunek bankowy w istocie wystarczał, wedle organu, dla skutku z art. 119zv § 1 O.p. wymaga zatem szczególnego wyjaśnienia przez organ. Sąd nie akceptuje przy tym - choć nie ma to istotnego wpływu na wynik akurat tej sprawy - sposobu uzasadnienia zażalenia przez Dyrektora IAS w kontekście art. 127 O.p. w związku zart. 124 i art. 121 § 1 O.p. Konstrukcja tego uzasadnienia oparta została na odnoszeniu się do zarzutów zażalenia, zamiast na powtórnym zbadaniu przesłanek zastosowania krótkiej blokady oraz przedłużenia blokady. Powyższe naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ewentualne ujawnienie braku przesłanek do ustanowienia tzw. krótkiej blokady może bezpośrednio przełożyć się na niedopuszczalność jej przedłużenia. Mając na względzie przyczyny uchylenia zaskarżonego postanowienia przedwczesne jest rozważanie zarzutów adresowanych do art. 119zw § 1 O.p. i ocena przesłanek przedłużenia blokady. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sprawa ze skargi spółki została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: p.p.s.a.), na mocy którego sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie. O kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.) Na zasądzone koszty składa się wpis sądowy w wysokości 100 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa.