III SA/Wa 409/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 lutego 2019 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Szef a Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego oddala skargę 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS/organ) z dnia [...] grudnia 2018 r., utrzymujące w mocy własne postanowienie z dnia [...] listopada 2018 r. przedłużające S. sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej Spółka/Skarżąca/Strona) termin blokady rachunku bankowego nr [...] na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia 26 lutego 2019 r. 1.2. Szef KAS żądaniem z dnia 21 listopada 2018 r. wydanym w trybie art. 119zv § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.; dalej: O.p.), dokonał blokady rachunku bankowego Spółki na okres 72 godzin. Organ za konieczną uznał blokadę w celu przeciwdziałania prawdopodobieństwu wykorzystywania przez Spółkę działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. W wyniku analizy ryzyka przeprowadzonej przez Szefa KAS ustalono bowiem, iż Spółka nie posiadająca zaplecza organizacyjno-gospodarczego stanowi ogniwo w łańcuchu operacji gospodarczych, polegających na kupnie-sprzedaży samochodów osobowych pomiędzy podmiotami powiązanymi kapitałowo i osobowo, mających na celu uzyskanie nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług. 1.3. Szef KAS postanowieniem z dnia [...] listopada 2018 r., przedłużył termin blokady rachunku bankowego nr [...] na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia 26 lutego 2019 r. z uwagi na fakt, iż zachodzi uzasadniona obawa, że Skarżąca nie wykona istniejącego zobowiązania w podatku VAT przekraczającego równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano niniejsze postanowienie. 1.4. Skarżąca zażaleniem z dnia 11 grudnia 2018 r., wnosząc o uchylenie postanowienia Szefa KAS z dnia [...] listopada 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego Spółki do dnia 26 lutego 2018 r., zarzuciła naruszenie: 1) art. 119zw § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, podczas gdy podmiot kwalifikowany jest podmiotem rzeczywiście działającym, prowadzącym aktywnie od 1999 r. rzeczywistą działalność operacyjną, posiadającym stosowne zaplecze organizacyjne i techniczne w tym w szczególności zawarte umowy o świadczenie usług administracyjnych, księgowych, finansowych i w zakresie obsługi sprzedaży i marketingu na rzecz tego podmiotu, podmiot kwalifikowany posiada aktywa obrotowe w szczególności w postaci zapasów, towarów i należności, a także aktywa trwałe, a w okolicznościach niniejszej sprawy schemat dokonywanych transakcji wynikający z polityki koncernów samochodowych nie wskazuje na ryzyko wyłudzenia podatku od towarów i usług, podmiot kwalifikowany w momencie sprzedaży pojazdów posiadał ekonomiczne władztwo nad sprzedawanymi pojazdami, będącymi rzeczami indywidualnie oznaczonymi, podmiot kwalifikowany nie kupował kilkakrotnie tych samych samochodów, transakcje były realizowane zgodnie z zasadą swobody przepływu towarów, przy czym podmiot kwalifikowany nie ma najmniejszego wpływu na to co dzieje się ze sprzedanymi samochodami po ich wydaniu nabywcy, 2) art. 121 O.p., zgodnie z którym prowadzone postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tymczasem w niniejszej sprawie wydane postanowienie zostało wydane na postawie wybiórczej analizy materiału dowodowego, z której to analizy wynikają opisane w uzasadnieniu liczne błędy w ustaleniu stanu faktycznego sprawy, co podważa sformułowaną w tym przepisie zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę dokonywania ustaleń na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego; 3) art. 122 w zw. z art. 119zzb § 4 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., statuującego zasadę prawdy obiektywnej, zasadę wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz zasadę swobodnej, a nie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, poprzez uznanie, iż podmiot kwalifikowany ujął w ewidencjach podatkowych faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, podczas gdy Szef KAS nie wykazał, że istnieje jakiekolwiek ryzyko oszustwa podatkowego i że w danej konkretnej sprawie interes publiczny postawić należy ponad interesem jednostki, zaś blokada rachunku bankowego całkowicie petryfikuje działalność gospodarczą prowadzoną przez podmiot kwalifikowany. Uzasadniając zarzuty Spółka zwróciła uwagę, że jako podmiot dokonujący obrotu samochodami osobowymi nie ma wiedzy skąd jej dostawcy nabywają pojazdy, jak też nie dysponuje wiedzą i nie ma wpływu na to komu jej kontrahenci sprzedają kupione od Strony samochody. Ponadto zwróciła uwagę, że kupuje dany pojazdu pod konkretne zamówienie, czyli składa zamówienie na auto dopiero w momencie, kiedy ma już na niego nabywcę. Płatności zatem są dokonywane najczęściej tego samego dnia, bowiem Spółka płaci swojemu dostawcy ze środków, które otrzymuje od nabywcy pojazdu. Do każdej tego typu transakcji wystawiana jest faktura zawierająca unikalny nr VIN pojazdu oraz list przewozowy CMR potwierdzający transport i odbiór auta. Strona stanęła na stanowisku, że nie ma obowiązku przechowywania zakupionych samochodów we własnym magazynie, a sprzedawane przez nią do podmiotów zagranicznych samochody faktycznie opuściły teren Rzeczpospolitej Polskiej i były przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT), co potwierdzają dokumenty transportowe i celne. Spółka dysponuje wynajmowaną nieruchomością pod adresem C., ul. [...], gdzie w jednym z pomieszczeń garażowych funkcjonuje tzw. wirtualne biuro, gdzie Strona ma adres siedziby, odbiera korespondencję oraz ma możliwość bezpośrednich spotkań z klientami. Dokumentacja księgowa Spółki jest przechowywana w G., ul. [...], tj. w siedzibie spółki G. sp. z o.o. s.k., której powierzona została obsługa w zakresie spraw kadrowo-płacowych, księgowo-finansowych, marketingu, informatyki, doradztwa, zawierania i wykonywania umów, przechowywania dokumentacji. Według Skarżącej takie rozwiązanie organizacyjne jest dla niej korzystne finansowo i stanowi ułatwienie w prowadzeniu działalności gospodarczej. Z kolei wybór siedziby Spółki w C. był podyktowany niższymi stawkami ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej na samochody osobowe, aniżeli przykładowo w G., jak również faktem szybszego i sprawniejszego procesu rejestracji aut w miejscowym wydziale komunikacji. Spółka zwracając uwagę na specyfikę prowadzonej przez nią działalności gospodarczej polegającą m.in. na posiadaniu kilku stałych dostawców i odbiorców, stosowaniu niskich marż, składaniu zamówień poprzez kontakt telefoniczny lub e-mailowy uznała, że posiadanie zaplecza w postaci placu parkingowego celem składowania aut przykładowo w G. i następnie ich transportowanie do Czech czy Niemiec generowałoby znaczne koszty, prowadząc w konsekwencji do nieopłacalności działalności handlowej. Skarżąca odnosząc się natomiast do twierdzeń Szefa KAS odnośnie pozorowania funkcji prezesa Spółki przez W.T., podkreśliła, że obowiązujące przepisy prawa nie nakładają obowiązku osobistego kierowania spółką przez jej prezesa, tym bardziej, że Spółka posiada stałe grono dostawców i odbiorców, zaś bieżącą działalnością zajmowała się J.Z., były wspólnik. Do przedmiotowego zażalenia Strona dołączyła m.in. kserokopię zestawienia obrotów Spółki za rok 2018, z udziałem kwotowym i procentowym poszczególnych jej dostawców i odbiorców. W przekonaniu Spółki analiza przedłożonej dokumentacji, powinna prowadzić do konstatacji, że nie można wysnuwać w stosunku do niej jakichkolwiek przypuszczeń dotyczących tego, że mogłaby wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, bądź że Spółka nie wykona istniejącego zobowiązania w podatku od towarów i usług, zważywszy na okoliczność, że posiada majątek, z którego możliwe byłoby zaspokojenie ewentualnych zobowiązań podatkowych. Reasumując Skarżąca doszła do przekonania, że Szef KAS nie wykazał, iż zachodzą wobec niej ustawowe przesłanki warunkujące możliwość stosowania blokady rachunku bankowego Spółki do dnia 26 lutego 2019 r., zastosowanie zaś tego środka uniemożliwia jej prowadzenie działalności handlowej, naraża na roszczenia odszkodowawcze oraz bezpowrotną utratę renomy. 1.5. Szef KAS postanowieniem z [...] grudnia 2018 r. utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] listopada 2018 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podzielił stanowisko zawarte w postanowieniu z dnia [...] listopada 2018 r. co do zasadności żądania dokonania blokady rachunku bankowego Spółki na 72 godziny skierowane do Banku [...] S.A. w dniu 21 listopada 2018 r. W ocenie Szefa KAS zgromadzony materiał dowodowy potwierdzał, że organ działając w oparciu o art. 119zn § 1 O.p., przeprowadził analizę ryzyka dotyczącą Strony i w wyniku przeprowadzonych działań ustalił, iż zachodzi uzasadnione podejrzenie jej uczestnictwa w procederze wprowadzania do obrotu prawnego faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, co w konsekwencji ma wpływ na prawo do obniżenia wysokości podatku należnego o podatek naliczony, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: u.p.t.u.). Szef KAS wskazał, że Spółka została założona w dniu 16 lutego 2006 r. (data rejestracji w KRS pod numerem [...]), kapitał zakładowy wynosi 50.000 zł., a aktualny adres rejestracyjny Strony znajduje się w wynajmowanym pomieszczeniu garażowym, które pełni funkcję tzw. wirtualnego biura w C., przy ul. [...]. Przeważającym rodzajem działalności Spółki jest sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek - PKD 45.11.Z. Właścicielami udziałów Spółki byli od dnia 16 lutego 2006 r. do dnia 21 listopada 2013 r. J.Z., od dnia 21 listopada 2013 r. do dnia 7 maja 2018 r. T.Z., natomiast obecnie jedynym wspólnikiem i jednocześnie prezesem zarządu Spółki jest W.T., który jest także prezesem zarządu i udziałowcem P. sp. z o.o., która prowadzi działalność w zakresie tożsamym co Skarżąca, tj. handel samochodami osobowymi, deklarując wysokie wartości dostaw wewnątrzwspólnotowych i zwrotów podatku od towarów i usług. Ponadto z analizy deklaracji VAT-7 składanych przez Spółkę wynikało, że cała sprzedaż jest dokonywana w trybie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) oraz exportu na rzecz kontrahentów głównie z Niemiec, Szwajcarii, Holandii, Francji, Estonii, a od 2018 r. również z Czech. Największe wartości obrotów Strona deklarowała za okres od marca 2018 r. do lipca 2018 r., tj. kwoty od 5.023.446 zł do 9.564.366 zł. Wykorzystując konstrukcję podatku od towarów i usług oraz opodatkowanie WDT stawką 0%, Spółka występowała o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, za okres od stycznia 2017 r. do września 2018 r., łączna kwota podatku do zwrotu wyniosła 13.347.446 z czego za 2017 r. 4.386.542 zł, natomiast za 2018 r. 8.960.904 zł. Podatek do wpłaty Spółka zadeklarowała jedynie za miesiące styczeń i luty 2018 r., w łącznej wysokości 40.231 zł. Natomiast z danych zawartych w plikach JPK wynika, że za okres od marca 2018 r. do lipca 2018 r. Spółka osiągnęła znaczne kwoty obrotu, odpowiednio 3.965.755,65 zł oraz 5.118.052,13 zł, z tytułu transakcji WDT z podmiotami E. s.r.o. spółką prawa czeskiego kierowaną przez obywatela polskiego J.L. oraz S. UG, spółką prawa niemieckiego kierowaną przez obywatela polskiego S.L. Z analizy przepływów pieniężnych na rachunkach bankowych wynika, że płatności dokonywane przez ww. podmioty na rzecz Strony były dokonywane z rachunków bankowych prowadzonych w walucie polskiej, w oddziałach banków [...] S.A. oraz I. S.A. w K., tj. w miejscowości zamieszkania J.L. oraz S.L. W ocenie Szefa KAS może to świadczyć o tym, że faktyczna działalność tych spółek jest prowadzona na terenie kraju. Z kolei dane uzyskane z plików JPK oraz deklaracji VAT-7 w okresie kwiecień-lipiec 2018 r. potwierdzają, że Spółka wykazała podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez A. sp. z o.o., A. s.c., S. sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o. sp.k. Wszystkie te spółki mają siedziby w K. oraz są powiązane osobowo. W dniu 23 listopada 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu CeIno-Skarbowego w S. (dalej: NUCS) w stosunku do Skarżącej wszczął kontrolę celno-skarbową w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 marca 2018 r. do 31 października 2018 r. Z ustaleń dokonanych przez NUCS wynika, iż pod adresem C., ul. [...] zgłoszonym jako adres rejestracyjny i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej znajduje się dwupiętrowy budynek mieszkalny. Przed głównym wejściem nie figurują żadne dane identyfikacyjne Spółki, brak też oznak prowadzenia w tym miejscu jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Przesłuchana podczas oględzin mieszkanka ww. budynku wskazała, że jej zmarły przed rokiem mąż wynajmował Spółce pomieszczenie znajdujące się w garażu na posesji. Stwierdzono, że na drzwiach wejściowych do wskazanego pomieszczenia znajduje się naklejka z napisem "S. Sp. z o.o.". wewnątrz stwierdzono 2 szafki i biurko oraz akcesoria klubu [...]. Nie znaleziono żadnej dokumentacji dotyczącej Strony. W konsekwencji organ uznał, że powyższy adres Spółki jest adresem fikcyjnym, w którym Strona nie prowadzi działalności gospodarczej, jak również nie ma żadnego umocowania prawnego do korzystania z lokalu z przeznaczeniem na swoją siedzibę. Z kolei pod adresem ustalonym jako miejsce prowadzenia rachunkowości Strony, tj. G. ul. [...] stwierdzono dwupiętrowy budynek usługowo-biurowy, w którym znajdują się pomieszczenia spółek G., nie zidentyfikowano natomiast jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności przez Spółki. Jednocześnie w dniu 23 listopada 2018 r. w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W. (sygn. akt [...]) przesłuchano w charakterze świadka prezesa zarządu Spółki W.T., który zeznał, że Spółka należy do T.Z. i jego córki J.Z. (świadek nie wiedział, że sam jest jej udziałowcem), prokurentem Spółki jest J.Z. (z danych zawartych w KRS wynika, że Spółka nie posiada prokurenta), nie wiedział czy Spółka posiada zaplecze techniczne, nie miał wiedzy czy Spółka zatrudnia pracowników, czy reklamuje swoją działalność, pomimo sprawowanej funkcji nie ma żadnego wpływu na działalność Spółki, nie uczestniczy w jej transakcjach. Natomiast przesłuchany w ramach przedmiotowego śledztwa T.Z. zeznał, że faktyczna działalność Spółki jest prowadzona w G. przy ul. [...], zaś jej siedziba znajduje się w C. z uwagi na niższe koszty ubezpieczeń samochodów i wynajmu biura. Wskazał, że sprawami Spółki zajmują się prokurent J.Z. oraz jego przyjaciel W.T. Z kolei z zeznań G.P., prowadzącej księgowość Strony wynikało, że W.T. jest tylko tytularnym prezesem i realnie nie sprawuje bezpośredniego zarządu. Organ uznał, że taki sposób prowadzenia działalności gospodarczej odbiega od standardowych działań rynkowych podmiotu handlowego. Tym samym za mało prawdopodobne uznał, aby prezes spółki i zarazem jej udziałowiec nie miał wiedzy odnośnie jej udziałowców, kontrahentów, pracowników, transakcji, czyli w istocie o strukturze i funkcjonowaniu kierowanego przez siebie podmiotu. Mając powyższe na uwadze Szef KAS stwierdził, iż działalność Skarżącej miała w dużej mierze charakter pozorny, służący dokumentacyjnemu wygenerowaniu znacznego karuzelowego obrotu w ramach WDT, a w związku z tym znacznych kwot zwracanego Spółce podatku od towarów i usług. Tym samym organ uznał, iż skoro Spółka dokonując pozornych i fikcyjnych operacji gospodarczych ujęła w dokumentacji podatkowej za okres kwiecień-lipiec 2018 r. nierzetelne faktury VAT wystawione przez A. sp. z o.o., A. s.c., S. sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o. sp. k. na łączną kwotę 1.237.504 zł, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, zachodzi uzasadniona obawa, że nie wykona zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, którego szacowana kwota, tj. 1.237.504 zł, przekracza równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z uwagi na szybki przepływ środków na rachunku bankowym (finansowanie transakcji zakupu środkami ze sprzedaży tego samego towaru) oraz brak majątku trwałego. Spółka nie deklarowała nabycia środków trwałych, a jedynym składnikiem jej majątku były środki pieniężne. W związku z powyższym Szef KAS uwzględniając informacje o przepływach finansowych podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw, powiązania osobowe występujące w podmiotach biorących udział w kwestionowanych transakcjach, stwierdzone w toku kontroli znamiona uczestnictwa w typowej karuzeli podatkowej, brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej pod adresami Spółki wskazanymi w KRS, brak majątku Spółki, co w praktyce uniemożliwia dobrowolne rozliczenia należnego podatku od towarów i usług oraz ustalenia dotyczące kontrahentów Spółki zidentyfikowanych jako podmioty działające w ramach karuzeli podatkowej, dokonał przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego Spółki na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia 26 lutego 2019 r. Organ nie podzielił zarzutów i argumentów zawartych w zażaleniu twierdząc, że w istocie nie dotyczą prawidłowości ustalonego stanu faktycznego, lecz jego odmiennej oceny dokonanej przez Spółkę. Szef KAS odnosząc się do twierdzeń Spółki związanych z kwestionowaniem informacji związanych z rolą i charakterem Strony w łańcuchu transakcji obrotu samochodami osobowymi, zwrócił uwagę, iż w przedmiotowym postępowaniu kwestia ta nie jest ostatecznie rozstrzygana. Ponadto podniósł, że w niniejszym postępowaniu i na tym etapie, dokonuje oceny aktualnej sytuacji podmiotu kwalifikowanego, w ramach istnienia lub nie przesłanek określonych w art. 119zw § 1 O.p., co pomija Strona i uzasadniając swe tezy odwołuje się do sytuacji Spółki istniejącej w latach poprzednich. Natomiast ustosunkowując się do twierdzeń Strony, że jest podmiotem prowadzącym od 1999 r. rzeczywistą działalność gospodarczą, posiadającym zaplecze organizacyjne i techniczne zauważył, że miejsca wskazywane przez Spółkę jako adres prowadzenia działalności gospodarczej, było organowi znane i ujęte w analizie ryzyka, niemniej jednak w jego ocenie nie zapewniają one odpowiedniego zaplecza do prowadzenia działalności jaką prowadzi Spółka. Tym samym Szef KAS nie podzielił twierdzeń Strony, jakoby do dokonywania wielomilionowych transakcji w obrocie samochodami zarówno w kraju, jak i na rynkach europejskich, wystarczające jest posiadanie telefonu oraz łącza internetowego. Jego zdaniem w warunkach dużej konkurencji na przedmiotowym rynku bezpośredni kontakt z kontrahentem oraz naoczna ocena towaru stanowi kwestię kluczową. Szef KAS za rodzące wątpliwości co do zasadności takich działań uznał przekazanie do prowadzenia spraw księgowo-finansowych, administracyjnych, z zakresu IT, obsługi technicznej Spółki podmiotowi G. sp. z o.o. sp. k. w sytuacji, gdy takie działanie z punktu widzenia opłacalności i konkurencyjności prowadzonej działalności gospodarczej, umożliwia zapoznanie się ze sposobem działania i charakterystyką działalności podmiotowi będącemu de facto rynkowym rywalem Spółki. Organ odwoławczy wskazał, że ocena zdolności finansowych Strony w zakresie regulowania zobowiązań publicznoprawnych ma decydujący wpływ na zasadność zastosowania instytucji przedłużenia blokady rachunku bankowego. W ocenie Szefa KAS kondycja finansowa Spółki, wynikająca z przyjętego sposobu działalności polegającego na finansowaniu zakupów środkami uzyskanymi ze sprzedaży (często tego samego dnia) nie pozwala na uznanie, że Strona wykona istniejące lub mające powstać zobowiązanie podatkowe lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczające równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie. Z kolei odnosząc się do twierdzeń Strony, iż w Spółce były prowadzone liczne czynności sprawdzające oraz kontrole podatkowe, które nie wykazywały nieprawidłowości, zauważył, iż argumenty te nie potwierdzają słuszności twierdzeń podnoszonych przez Stronę, ponieważ powyższe działania mają odrębny cel, zakres i przebieg, aniżeli analiza ryzyka dotycząca bieżącej sytuacji Strony. Końcowo organ stwierdził, że argumentacja Skarżącej jakoby niewiedza co do jej działalności zaprezentowana przez prezesa zarządu podczas przesłuchania w Prokuraturze Okręgowej w W. wynikała ze stresu i wieku, nie znajduje oparcia w zasadach doświadczenia życiowego. W ocenie organu osoba pełniąca główną rolę w podmiocie gospodarczym powinna posiadać chociażby minimum wiedzy koniecznej do prowadzenia jego bieżącej działalności, zwłaszcza na tak dużą skalę i na kilku rynkach zbytu. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Skarżąca nie zgodziła się z postanowieniem Szefa KAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 2.2. W skardze wnosząc o uchylenie w całości postanowienia Szefa KAS z dnia [...] grudnia 2018 r. oraz poprzedzającego je postanowienia z dnia [...] listopada 2018 r. i zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie: 1) art. 119zw § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, podczas gdy podmiot kwalifikowany jest podmiotem rzeczywiście działającym, prowadzącym aktywnie od 1999 r. rzeczywistą działalność operacyjną, posiadającym stosowne zaplecze organizacyjne i techniczne w tym w szczególności zawarte umowy o świadczenie usług administracyjnych, księgowych, finansowych i w zakresie obsługi sprzedaży i marketingu na rzecz tego podmiotu, podmiot kwalifikowany posiada aktywa obrotowe w szczególności w postaci zapasów, towarów i należności, a w okolicznościach niniejszej sprawy schemat dokonywanych transakcji wynikający z polityki koncernów samochodowych nie wskazuje na ryzyko wyłudzenia podatku od towarów i usług, podmiot kwalifikowany w momencie sprzedaży pojazdów posiadał ekonomiczne władztwo nad sprzedawanymi pojazdami, będącymi rzeczami indywidualnie oznaczonymi, podmiot kwalifikowany nie kupował kilkakrotnie tych samych samochodów, transakcje były realizowane zgodnie z zasadą swobody przepływu towarów przy czym podmiot kwalifikowany nie ma najmniejszego wpływu na to co dzieje się ze sprzedanymi samochodami po ich wydaniu nabywcy; 2) art. 121 O.p. zgodnie z którym prowadzone postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tymczasem w niniejszej sprawie postanowienie zostało wydane na postawie wybiórczej analizy materiału dowodowego, z której to analizy wynikają opisane w uzasadnieniu liczne błędy w ustaleniu stanu faktycznego sprawy, co podważa sformułowaną w tym przepisie zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadą dokonywania ustaleń na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego; 3) art. 122 w zw. z art. 119zzb § 4 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., statuującego zasadę prawdy obiektywnej, zasadę wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz zasadę swobodnej, a nie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, poprzez uznanie, iż podmiot kwalifikowany ujął w ewidencjach podatkowych faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, podczas gdy Szef KAS nie wykazał, że istnieje jakiekolwiek ryzyko oszustwa podatkowego i że w danej konkretnej sprawie interes publiczny postawić należy ponad interesem jednostki, zaś blokada rachunku bankowego całkowicie petryfikuje działalność gospodarczą prowadzoną przez podmiot kwalifikowany. 2.3. Uzasadniając zarzuty Skarżąca posłużyła się argumentacją zawartą w zażaleniu na postanowienie z dnia [...] listopada 2018 r. Ponadto za nieuprawnione uznała twierdzenie, jakoby niemal cała sprzedaż Spółki dokonywana była do podmiotów E. s.r.o. oraz S. UG, podczas gdy sprzedaż do tych podmiotów stanowiła odpowiednio 9,39 % oraz 7,28 % co dawało łącznie niespełna 17 % sprzedaży dokonanej w 2018 r. (od stycznia do listopada). Skarżąca zaznaczyła, iż podmioty wskazane jako jej dostawcy, tj. A. sp. z o.o., S. sp. z o.o., S. sp. z o.o. sp.k., A. s.c. nie są jej głównym kontrahentem, bowiem ponad 90 % aut w 2018 r. zostało zakupionych od innych podmiotów. Odnosząc się z kolei do argumentacji Szefa KAS, iż dotychczasowy adres Spółki znajdował się w wirtualnym biurze, wskazała, iż pod wskazanym adresem współpracownik regularnie odbierał kierowaną do Spółki korespondencję, a także w ramach potrzeb mogły odbywać się tam spotkania z klientami. Wybór siedziby Spółki w C. podyktowany był faktem, iż są tam relatywnie niższe stawki ubezpieczenia niż w G. czy G., a także tym, iż procedura rejestracji pojazdów przebiegała znacznie szybciej, dla Spółki miało to szczególnie znacznie w okresie, gdy zajmowała się działalnością polegającą na wynajmie samochodów. Spółka za dodatkowy argument przemawiający za siedzibą w C. uznała fakt wspierania przez Spółkę działań lokalnego klubu motocrossowego. Z kolei mając na uwadze zastrzeżenia organów podatkowych co do prowadzenia działalności w wirtualnym biurze podjęła decyzję o zmianie siedziby i przeniesieniu jej do G. do biura położonego przy ul. [...], gdzie Spółka zawarła umowę podnajmu powierzchni biurowej. Zaznaczyła, że dokumentacja Spółki, w tym dokumentacja księgowa, przechowywana jest w G. przy ul. [...] z uwagi na prowadzenie w tym miejscu ksiąg rachunkowych. Skarżąca zwróciła uwagę, że G. sp. z o.o. sp.k., z którą zawarła umowę o świadczenie usług nie zajmuje się reeksportem samochodów, a zatem nie jest to tożsama działalność z prowadzoną przez nią działalnością i nie stanowi jej rynkowego rywala. T.Z. i J.Z. byli wcześniej wspólnikami Spółki, zaś J.Z. do dziś jest prokurentem, co tym bardziej uzasadnia outsourcing wskazanych usług. Jednocześnie za błędne uznała twierdzenie Szefa KAS, iż J.Z. nie jest prokurentem Spółki, gdyż nie wynika to z odpisu KRS. Ponadto w przekonaniu Skarżącej taka forma współpracy z podmiotem zewnętrznym stanowi znaczne ułatwienie prowadzenia działalności gospodarczej i jest opłacalne finansowo. W dalszej części za błędne uznając ustalenie Szefa KAS odnośnie tego, że jest Spółką jednoosobową podniosła, że aktualnie w spółce jest dwóch wspólników – W.T. i Z.R. (który jest wspólnikiem mniejszościowym i posiada procent udziałów, czyli poniżej progu ujawnianego w Krajowym Rejestrze Sądowym). Skarżąca wskazała, że jej majątek stanowią przede wszystkim zapasy (stan na 31 grudnia 2017 r.: 2.796.981,47 zł), towary (stan na 31 grudnia 2017 r.: 1.923.810,74 zł), zaliczki na dostawy i usługi (stan na 31 grudnia 2017 r.: 873.170,73 zł), należności krótkoterminowe (stan na 31 grudnia 2017 r.: 923.524,48 zł) oraz środki pieniężne w kasie i na rachunkach (stan na 31 grudnia 2017 r.: 7.737,55 zł). Spółka posiada wg stanu na 31 grudnia 2017 r. także aktywa trwałe w postaci długoterminowych aktywów finansowych - pożyczek oraz odroczonego podatku dochodowego w łącznej wysokości 414.831,15 zł. Końcowo nie zgadzając się z tezą postawioną przez Szefa KAS odnośnie ujmowania w dokumentacji podatkowej faktur VAT, które nie dokumentują faktycznych transakcji gospodarczych stanęła na stanowisku, że nie zachodzą wobec niej przesłanki wskazane w art. 119zw § 1 O.p., umożliwiające przedłużenie blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy niż 3 miesiące, tj. do 26 lutego 2019 r. 2.4. W odpowiedzi na skargę Szef KAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.), na mocy którego sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie. 3.3. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpatrywanej sprawie było postanowienie Szefa KAS z dnia [...] grudnia 2018 r. utrzymujące w mocy postanowienie z dnia [...] listopada 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego Strony na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące tj. do dnia 26 lutego 2019 r. Istota sporu między stronami koncentruje się wokół prawidłowości zastosowania instytucji blokady rachunku bankowego Skarżącej. W ocenie organu spełnione zostały przesłanki zarówno do zażądania blokady rachunku Spółki na okres 72 godzin jak i jej przedłużenia w drodze postanowienia na okres 3 miesięcy. W złożonej skardze Strona wskazuje, że zaskarżone rozstrzygnięcie Szefa KAS zostało oparte na nieprawidłowo ustalonym i wadliwie ocenionym stanie faktycznym sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zastosowania przepisu art. 119zw § 1 O.p. umożliwiającego przedłużenie blokady rachunku bankowego. W ocenie Sądu rację w tym sporze należało przyznać Szefowi KAS. 3.4. W skardze Strona podniosła zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego art. 119zw § 1 O.p., jak i przepisów postępowania art. 121 O.p. i art. 122 O.p. w zw. art. 119zzb § 4 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. Ocena zarzutów naruszenia przepisów postępowania dokonywana musi być w kontekście zakresu postępowania dowodowego i warunków zastosowania blokady rachunku bankowego określonych w art. 119zw § 1 O.p. oraz innych przepisach regulujących kwestię blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, gdyż one zawierają przesłanki umożliwiające skorzystanie z tej instytucji przez Szefa KAS i determinują prowadzone postępowanie dowodowe. 3.5. Na wstępie przywołać należy przepisy Ordynacji podatkowej, stanowiące podstawę wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia umieszczone w Dział IIIB - "Przeciwdziałanie wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych", Rozdziale 3 – "Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego". Dział ten został dodany do Ordynacji podatkowej przez art. 4 pkt 3 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2491, dalej: ustawa STIR) zmieniającej Ordynację podatkową z dniem 13 stycznia 2018 r., natomiast przepisy Rozdziału 3 uprawniają Szefa KAS do blokowania rachunków bankowych podmiotom kwalifikowanym od dnia 30 kwietnia 2018 r. Zgodnie z art. 119 zv § 1 O.p. Szef KAS może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Żądanie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego zawiera (art. 119 zv § 2 O.p.) oznaczenie numeru rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 1) i okres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 2). Na mocy natomiast art. 119zw § 1 O.p. Szef KAS może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie. Postanowienie Szefa KAS zgodnie z art. 119zw § 2 O.p. zawiera: 1) oznaczenie numeru rachunku podmiotu kwalifikowanego; 2) zakres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego; 3) oznaczenie terminu przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego; 4) uzasadnienie przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego; 5) pouczenie o treści art. 119zx, art. 119zy § 1, art. 119zz § 1, art. 119zza § 1 i art. 119zzb. Zgodnie z art. art. 119zw § 24 O.p. żądanie przedłużenia terminu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego jest skuteczne, jeżeli zostanie przekazane do banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej w okresie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, o którym mowa w art. 119zv § 2 pkt 2. Jednocześnie odnośnie możliwości kwestionowania przez stronę dokonywanych przez Szefa KAS blokad rachunku bankowego wskazać należy, że ustawodawca zgodnie z art. 119zzb § 1 O.p. przyznał prawo wniesienia zażalenia na postanowienie o przedłużeniu blokady, o którym mowa w art. 119zw § 1 O.p. Zażalenie jest rozpatrywane niezwłocznie, jednak nie później niż w terminie 7 dni od dnia jego otrzymania (art. 119zzb § 2 O.p.). W przypadku zastosowania blokady na okres nie dłuższy niż 72 godziny ustawodawca nie przewidział środka zaskarżenia (do dnia 22 sierpnia 2018 r. obowiązywała regulacja, zgodnie którą w przypadku zastosowania blokady na okres nie dłuższy niż 72 godziny przysługiwał wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy do Szefa KAS, możliwe było również wniesienie skargi do sądu administracyjnego bez wezwania do ponownego rozpatrzenia sprawy na podstawie art. 52 § 3 p.p.s.a.) Natomiast zgodnie z art. 119zzb § 4 O.p. w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej - czyli działu Postępowanie podatkowe. Przyspieszoną procedurę postępowania przed Sądem w odniesieniu do kwestionowanego w sprawie postanowienia reguluje art. 119 zzb § 5 O.p. przewidujący skrócone terminy na przekazanie akt wraz z odpowiedzią na skargę i rozpatrzenie skargi przez sąd administracyjny. Zgodnie z przywołanym przepisem w przypadku skarg do wojewódzkiego sądu administracyjnego w sprawach, o których mowa w art. 119zw § 1 przekazanie akt i odpowiedzi na skargę następuje w terminie 7 dni od dnia otrzymania skargi, natomiast rozpatrzenie skargi następuje w terminie 30 dni od dnia otrzymania akt wraz z odpowiedzią na skargę. 3.6. Warto w tym miejscu wskazać, że celem ustawy STIR, która wprowadziła powyższe regulacje, jest zgodnie z opublikowanym do niej uzasadnieniem, uszczelnienie systemu podatkowego, a w szczególności ograniczenie luki w podatku VAT spowodowanej wyłudzeniami, eliminacja z obrotu gospodarczego podstawionych firm oszukujących uczciwych przedsiębiorców oraz poprawa warunków prowadzenia działalności gospodarczej dla wszystkich podatników poprzez przywrócenie uczciwej konkurencji na rynku. Jednym ze sposobów ułatwiających wykrywanie i ściganie wyłudzeń skarbowych ma być wymiana informacji i współpraca pomiędzy organami władzy publicznej, a podmiotami sektora finansowego (tak w: Uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, Sejm VIII kadencji, druk sejmowy nr 1880, http://sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/PrzebiegProc.xsp?id=634548E5640B6BB3C12581AF00514941). Jak wskazuje Ministerstwo Finansów "ustawa STIR uruchomiła system przekazywania informacji bankowych i ich analizy w celu zapobiegania wyłudzeniom skarbowym. Szef KAS otrzymuje codziennie informacje o rachunkach podmiotów kwalifikowanych w rozumieniu ustawy STIR (tj. innych niż rachunki osób fizycznych służące do celów prywatnych), a także o transakcjach tych podmiotów dokonywanych za pośrednictwem objętych tym systemem rachunków bankowych i rachunków w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych. Wszystkie informacje są przesyłane automatycznie i elektronicznie za pośrednictwem izby rozliczeniowej. Analiza ryzyka wystąpienia wyłudzeń skarbowych przeprowadzana na podstawie przekazanych informacji jest dwutorowa. Izba rozliczeniowa analizuje ryzyko przy pomocy algorytmów opartych na praktyce bankowej wykorzystującej doświadczenia w przeciwdziałaniu praniu pieniędzy. Rezultat analizy izby rozliczeniowej w postaci wskaźnika ryzyka jest przesyłany do Szefa KAS. W oparciu o informacje bankowe, wskaźnik ryzyka oraz inne posiadane dane (podatkowe, z Krajowego Rejestru Sądowego, z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej) Szef KAS dokonuje analizy ryzyka wystąpienia wyłudzenia skarbowego (tak: w odpowiedzi Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów [...] z dnia 29 stycznia 2019 r. na interpelację poselską z dnia 3 stycznia 2019 r. http://orka2.sejm.gov.pl/INT8.nsf/klucz/ATTB8XEQX/%24FILE/i28610-o1.pdf). Dokonywana analiza ryzyka wystąpienia wyłudzenia skarbowego może być podstawą podjęcia różnego rodzaju działań ze strony aparatu państwowego (odmowa rejestracji jako podatnika podatku VAT, wykreślenie podatnika VAT z rejestru, wszczęcie postępowania karnego), blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest jednym z nich. Jednocześnie wskazać należy, że wprowadzona ustawą STIR regulacja rodzi w doktrynie zastrzeżenia co do konstytucyjności i proporcjonalności ingerencji w prawo własności i prywatności (tak: Paweł Mikuła, System Teleinformatyczny Izby Rozliczeniowej – wybrane szanse i ryzyka, w: B. Brzeziński, K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski (red.), Nowe narzędzia kontrolne, dokumentacyjne i informatyczne w prawie podatkowym, Warszawa, 2018 r., str. 367 – 394). Podkreślić w tym miejscu jednak należy, że blokada rachunku bankowego jest instytucją znaną i stosowaną od wielu lat w polskim systemie prawnym, wymienić tu można następujące regulacje: 1) ustawę z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, która wprowadza blokadę rachunku na żądanie Generalnego Inspektora Informacji Finansowej lub prokuratora, ustawa weszła w życie z dniem 13 lipca 2018 r., do dnia 12 lipca 2018 r. obowiązywała ustawa z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu; 2) ustawę z dnia 29 lipca 2005 r. o nadzorze nad rynkiem kapitałowym, która wprowadziła blokadę rachunku na żądanie Przewodniczącego Komisji Nadzoru Finansowego, prokuratora lub Prokuratora Krajowego, 3) ustawę z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe, która wprowadziła blokadę rachunku przez bank lub prokuratora. Istnienie podobnych instytucji w polskim systemie prawnym do zastosowanej w rozpoznawanej sprawie, nie zwalnia jednak ani sądu ani też Szefa KAS, który ją stosuje, od skrupulatnego i szczegółowego badania, czy spełnione zostały w stanie faktycznym sprawy przesłanki ustawowe jej dokonania, gdyż nie ulega wątpliwości, że ingeruje ona istotnie w sferę praw podatnika i może być dla niego środkiem wyjątkowo dolegliwym. Zwrócić należy uwagę, że przepisy Ordynacji podatkowej przewidują możliwość zwolnienia zablokowanych środków na wniosek podmiotu kwalifikowanego w enumeratywnie wskazanych przypadkach wymienionych w art. 119zy oraz 119zz O.p., jednak nie zmienia to faktu, że zastosowanie tego narzędzia uniemożliwia dysponowanie środkami zgromadzonymi na rachunku, co w znaczny sposób wpływa na możliwość prowadzenia działalności gospodarczej. Z uwagi na fakt, że instytucja blokady rachunku bankowego zaczęła obowiązywać od dnia 30 kwietnia 2018 r., nie doczekała się ona jeszcze zbyt wielu wypowiedzi zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie, dotychczas zapadły jedynie dwa wyroki odnoszące się do jej zastosowania (WSA w Warszawie z dnia 20 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2057/18 i z dnia 4 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2960). Standardy zastosowania omawianej blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego może jednak, w ocenie Sądu, wyznaczać orzecznictwo odnoszące się do zbliżonej instytucji regulowanej przepisami Ordynacji podatkowej, a mianowicie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych (art. 33 O.p.), gdzie występuje analogiczna przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, a zabezpieczenie dokonywane jest przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania (art. 33 § 2 O.p.). Jak wskazuje się w orzecznictwie, zastosowanie instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 33 O.p. umożliwia organom dokonanie ingerencji w prawo własności podatnika, polegającej m.in. na czasowym ograniczeniu możliwości dysponowania zajętym składnikiem majątkowym oraz zmniejszeniu zdolności operacyjnej i kredytowej. W świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego ochrona praw majątkowych nie oznacza zupełnej niemożliwości ingerencji państwa w ich treść, ich absolutnej nienaruszalności (wyrok z dnia 22 czerwca 1999 r., sygn. K 5/99). Ingerencja taka może być uznana za dopuszczalną, a nawet - celową. Konieczne jest jednakże zachowanie ram konstytucyjnych, wyznaczających granice dopuszczalnych ograniczeń ochrony prawa majątkowego (wyrok z dnia 12 stycznia 2000 r., sygn. P 11/98). W wyroku z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12 Trybunał Konstytucyjny wskazał, że "ocena zgodności przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego ze wskazanymi wzorcami kontroli sprowadza się do zbadania proporcjonalności tego rozwiązania. Pozostałe elementy testu dopuszczalności ograniczeń prawa własności wynikające z art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji nie budzą kontrowersji - jest oczywiste, że kwestionowana instytucja została uregulowana w formie ustawowej i nie narusza istoty prawa własności (prowadzi bowiem tylko do jego czasowego ograniczenia, a nie do odjęcia - to bowiem jest możliwe dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej i wydaniu odpowiedniej decyzji). Oceniając art. 33 § 2 pkt 2 w związku z art. 33 § 1 ordynacji podatkowej w tej perspektywie należy mieć na względzie specyfikę analizowanej instytucji. Zabezpieczenia wydawane w toku kontroli podatkowej - w przeciwieństwie do zabezpieczeń wydawanych np. w postępowaniu egzekucyjnym - służą zagwarantowaniu wykonania potencjalnego zobowiązania podatkowego, którego istnienie i wysokość są przedmiotem sporu między organami skarbowymi i podatnikiem. Choć docelowo mają one zapewnić spełnienie przez podatnika obowiązku płynącego z art. 84 Konstytucji, to jednak są stosowane na etapie, kiedy byt i zakres tego obowiązku są jedynie prawdopodobne, a nie - pewne i ostateczne. Z tego powodu zbadanie, czy zastosowanie tego rozwiązania jest konieczne i proporcjonalne, powinno być dokonywane ze szczególną dokładnością - czym innym jest bowiem ingerencja w prawo majątkowe na podstawie prawomocnej decyzji wymiarowej (w tym wypadku ograniczenie praw podatnika jest bowiem konstytucyjnie uzasadnione i - o ile nie prowadzi do konfiskaty mienia - nie może być traktowane jako nieproporcjonalne naruszenie praw podatnika - por. cytowane wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego), a czym innym - ustanowienie zabezpieczenia należności podatkowej, co do której toczy się dopiero kontrola podatkowa. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, zakwestionowana przesłanka zastosowania zabezpieczenia, tj. uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, pozwala organom skarbowym (pod kontrolą sądów administracyjnych) na odpowiednie ustalanie relacji między konkurującymi wartościami - prawem własności podatnika i obowiązkiem płacenia przez niego podatków. Zgodnie z powołanym wyżej orzecznictwem administracyjnym, organy skarbowe mają obowiązek nie tylko wykazać (z powołaniem na konkretne elementy sytuacji podatnika, zwłaszcza jego kondycji majątkowej), że istnieje prawdopodobieństwo jego niewypłacalności, lecz także powinny ujawnić w uzasadnieniu decyzji zabezpieczającej powody zastosowania zabezpieczenia. Zaskarżony przepis gwarantuje więc (przynajmniej teoretycznie), że instytucja ta będzie stosowana w sposób rozważny i racjonalny. W taki też sposób jest on odczytywany przez sądy administracyjne, które podkreślają, że podejmując decyzję o wyborze zabezpieczenia, organ ma obowiązek wyważyć skuteczność zabezpieczenia i jego uciążliwość dla podatnika (por. np. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1875/07, przesłanka ta była badana np. w wyrokach: WSA w Warszawie z 4 marca 2011 r., sygn. akt: III SA/Wa 2005/10 i III SA/Wa 2006/10 oraz WSA w Olsztynie z 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 688/12)." W ocenie Sądu powyższe wywody dotyczące stosowania instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na mocy art. 33 O.p. mogą posłużyć do wypracowania standardów oceny prawidłowości zastosowania instytucji blokady rachunku bankowego podmioty kwalifikowanego przez Szefa KAS. 3.7. Mając na względzie zarysowany przedmiot i specyfikę postępowania oraz przesłanki zastosowania art. 119 zw § 1 O.p. w ocenie Sądu zarzuty naruszenia przepisów postępowania uznać należało za chybione. Podkreślić należy, że zgodnie z wolą ustawodawcy specyfika postępowania w przedmiocie blokady rachunku i jego przedłużenia, gdzie Szef KAS musi w terminie trzech dni wydać postanowienie o przedłużeniu blokady, nie wyklucza stosowania przepisów zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe. W świetle bowiem przywoływanego już art. 119 zzb § 4 O.p. w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego stosuje się odpowiednio przepisy działu IV. Wprawdzie szybkość tego postępowania determinowana jest jego skutecznością, nie zwalnia to jednak organu z obowiązku odpowiedniego stosowania reguł prowadzenia postępowania i przepisów, które te zasady precyzują. W założonej skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczyły wybiórczej analizy materiału dowodowego i niewłaściwej jego oceny, którą Strona uznała za dowolną. Jako naruszone Strona wskazała art. 121 O.p. i art. 122 O.p. w zw. art. 119zzb § 4 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. Stosownie do wskazanego jako naruszony art. 122 O.p. w związku z art. 119zzb § 4O.p., w toku postępowania organ podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, a jej realizacji służą przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, m.in. art. 187 § 1 O.p., nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. To czy dana okoliczność została udowodniona można bowiem stwierdzić w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy (art. 191 O.p.). Z cytowanych przepisów prawa wynika, iż zadaniem organu jest takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Właściwe zastosowanie odpowiednich norm prawa materialnego jest bowiem uzależnione od uprzedniego, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dopiero po spełnieniu tych warunków, tj. prawidłowej subsumpcji okoliczności faktycznych sprawy do prawidłowo ustalonej normy prawa materialnego, można mówić o prawidłowym rozstrzygnięciu sprawy. Kolejną zasadę prowadzenia postępowania podatkowego statuuje art. 121 O.p., zgodnie z którym postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie strony do organów podatkowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że postępowanie budzące zaufanie to przede wszystkim postępowanie staranne, prowadzone dokładnie i rzetelnie, to jest z należytą dbałością o każdy istotny w sprawie szczegół oraz wyjaśniające wszystkie kwestie faktyczne i prawne. W ocenie Sądu postępowanie organów odpowiadało przywołanym powyżej, wskazanym przez Stronę jako naruszone, przepisom postępowania. Szef KAS zebrał i rozpatrzył kompletny materiał dowodowy, który pozwalał na ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym dla oceny możliwości zastosowania instytucji blokady rachunku bankowego. Ocena materiału dowodowego nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Spółka nie przestawia żadnego materiału dowodowego ani w toku postępowania, ani też w skardze, który mógłby się przyczynić do odmiennych ustaleń stanu faktycznego czy też zdyskredytowałby ocenę dokonaną przez organ. Jedynym dokumentem, który Spółka przedłożyła na etapie postępowania były dwie strony A4 stanowiące wydruk zestawienia obrotów z dostawcami i odbiorcami. Wydruki te złożone zostały na okoliczności wykazania, że skala dostaw i nabyć towarów od podmiotów których rzetelność Szef KAS kwestionował nie jest wielka. Wskazać jednak należy, że istotna z punktu widzenia przesłanek zastosowania blokady była nie wielkość relacji handlowych z poszczególnymi podmiotami, a fakt, że w ocenie organu istnieją uzasadnione wątpliwości co do rzetelności prowadzenia działalności przez tych kontrahentów. Poza tym jedynym przedłożonym dowodem, Strona nie kwestionuje co do zasady ustaleń, a jedynie ich ocenę. Zdaniem Sądu, argumentacja Skarżącej zawarta w skardze ogranicza się w głównej mierze do polemiki z oceną ustaleń organów, tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga udowodnienia, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Podkreślić należy, że za sprzeczną z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego, a w szczególności zasadą swobodnej oceny dowodów, uznać należy konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero łącznie daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. W złożonej skardze Skarżąca odnosi się osobno do różnych okoliczności, które zdaniem organu świadczyły o uzasadnionej obawie, że podmiot kwalifikowany nie wykona zobowiązania podatkowego, próbując wykazać, że ze względu na tę jedną okoliczność brak było podstaw do zastosowania blokady rachunku wobec Spółki. W ocenie Sądu oczywiste jest, że badanie każdego elementu odrębnie i niezależnie od innych nie jest logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym, tym bardziej, że przedsiębiorca jako strona transakcji ma jej pełny obraz i powinien brać pod uwagę całość związanych z nią okoliczności. Zdaniem Sądu Szef KAS, w odróżnieniu od Skarżącej, ustalając stan faktyczny i dokonując oceny zaistnienia przesłanki z art. 119zw § 1 O.p. poddał analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, we wzajemnym ze sobą powiązaniu. 3.8. Odnosząc powyższe regulacje do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy Sąd dla oceny postanowienia przedłużającego termin blokady rachunku Skarżącej na okres 3 miesięcy (przedmiot skarżonego postanowienia z dnia [...] grudnia 2018 r. i poprzedzającego go postanowienia z dnia [...] listopada 2018 r.) dokonać musi również ustaleń co do skuteczności i prawidłowość blokady dokonanej na okres 72 godzin bezpośrednio poprzedzającej skarżone postanowienia (żądanie dokonania blokady rachunku Skarżącej z dnia 21 listopada 2018 r.) oraz terminowości realizowanych czynności. Obie blokady (krótka na 72 godziny) i ta przedłużająca na czas określony (maksymalnie 3 miesiące) są ze sobą niewątpliwie powiązane. 3.9. Odnośnie żądania dokonania blokady rachunku Skarżącej z dnia [...] listopada 2018 r., jak wynika z akt przedłożonych Sądowi przy odpowiedzi na skargę, zostało ono poprzedzone analizą ryzyka z dnia 19 listopada 2018 r., o której mowa w art. 119 zn § 1 O.p. (Wynik analizy ryzyka - karty 1-16 akt administracyjnych). Organ dokonał szczegółowej analizy: 1) przelewów środków pieniężnych na rachunkach bankowych Strony w trzech bankach w latach 2017 i 2018., 2) zatrudnienia u Skarżącej w latach 2007-2017, 3) struktury transakcji wewnątrzwspólnotowych Strony, nabyć środków trwałych, deklarowanych przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, 4) kontrahentów Skarżącej, występujących wśród nich powiązań personalnych i kapitałowych i specyfiki prowadzonej przez nich działalności, 5) sprawozdań finansowych i z działalności zarządu, 6) danych zawartych w plikach JPK. W wyniku analizy ryzyka przeprowadzonej przez Szefa KAS ustalono, iż Strona nie posiada zaplecza organizacyjno-gospodarczego i stanowi ogniwo w łańcuchu operacji gospodarczych, polegających na kupnie-sprzedaży samochodów osobowych pomiędzy podmiotami powiązanymi kapitałowo i osobowo, mających na celu uzyskanie nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług. Jako decydujące dla dokonania takiej oceny wskazano powiązania Skarżącej z P., co do której Szef KAS zastosował już wcześniej blokadę rachunku bankowego, brak zakupu środków trwałych, finansowanie działalności zwrotami podatku VAT, charakter dostaw realizowanych w ramach WDT dokonywanych na rzecz podmiotów kierowanych przez obywateli polskich, co do których istnieje podejrzenie, że prowadzą działalność na terytorium Polski, nieadekwatne do skali prowadzonej działalności wynagrodzenie prezes zarządu Skarżącej, brak typowych znamion prowadzenia działalności gospodarczej oraz brak typowych zachowań konkurencyjnych. Organ przedstawił również potencjalny schemat oszustwa karuzelowego wskazując na podmioty, które użyte zostały do sztucznego wydłużenia łańcucha dostaw i które pozorowały działalność na terytorium Unii Europejskiej, a były kontrahentami Spółki w ramach deklarowanego WDT. Przedstawiona analiza uzasadniała zdaniem Sądu ocenę organu, zgodnie z którą Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a dokonana blokada rachunku bankowego na 72 godziny była konieczna, aby temu przeciwdziałać. Jednocześnie wskazać należy, że jak wynika z przedłożonych akt administracyjnych organ dokonał blokady tylko jednego z trzech rachunków Skarżącej w ograniczonym zakresie. 3.10. Następnie postanowieniem z dnia [...] listopada 2018 r., nr Szef KAS przedłużył termin blokady rachunku bankowego nr [...] na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia 26 lutego 2019 r. z uwagi na fakt, iż zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona istniejącego zobowiązania w podatku VAT przekraczającego równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano niniejsze postanowienie. Postanowienie z dnia [...] listopada 2018 r. po rozpatrzeniu wniesionego na nie zażalenia z dnia 11 grudnia 2018 r. utrzymane zostało w mocy skarżonym postanowieniem Szefa KAS z dnia [...] grudnia 2018 r. Postanowienie z dnia [...] listopada 2018 r. wydane zostało z zachowaniem ustawowego terminu 3 dni, w trakcie obowiązywania tzw. krótkiej blokady. Jak bowiem wynika z akt administracyjnych blokada rachunku na 72 godziny została dokonana w dniu 21 listopada 2018 r., godz. 15:10 (karta 25 akt administracyjnych), a przedłużenie blokady nastąpiło w dniu 26 listopada 2018 r., godz. 15:02 (karta 58 akt administracyjnych). Przy czym należy zauważyć, że przy liczeniu terminu do przedłużenia na podstawie art. 119 zl § 1 O.p. nie wlicza się sobót ani dni ustawowo wolnych od pracy (w rozpatrywanej sprawie 24 i 25 listopada 2018 r.). Mając to na uwadze, zaskarżone postanowienie zostało wydane w ustawowym terminie 3 dni w trakcie obowiązywania tzw. krótkiej blokady dokonanej na podstawie żądania z dnia 21 listopada 2018r. 3.11. Przechodząc do oceny zasadności i prawidłowości zastosowania instytucji przedłużenia terminu blokady dokonanej w dniu 21 listopada 2018 r., w ocenie Sądu, Szef KAS wykazał w postanowieniu z dnia [...] listopada 2018 r. zaistnienie przesłanek, o których mowa w art. 119zw O.p., gdyż wykazał, iż zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego przekraczającego równowartość 10 000 euro. Co istotne, niewątpliwie w dacie wydawania postanowienia o przedłużeniu terminu blokady z dnia 26 listopada 2018 r. aktualne pozostawały również twierdzenia organu co do tego, że Skarżąca może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Odnośnie istnienia obawy niewykonania zobowiązania, należy zauważyć, że nie istnieje wyczerpujący katalog okoliczności, które mają znaczenie dla oceny, czy spełnione zostały przesłanki dokonania przedłużenia blokady. W każdej sprawie inne okoliczności mogą świadczyć o istnieniu obawy niewykonania zobowiązania. Kwestia wykładni pojęcia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania była rozważana przez Trybunał konstytucyjny na gruncie art. 33 O.p. – instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed terminem płatności. W tym względzie Trybunał Konstytucyjny w powoływanym już wyżej wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12, wskazał na następujące możliwe przesłanki pozytywne uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia: znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur. 3.12. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie organ, na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału zasadnie uznał, że zachodzi uzasadniona obawa, iż Spółka nie wykona zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, którego szacowana kwota 1.237.504 zł przekracza równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski. Jako okoliczności istotne dla takiego rozstrzygnięcia Szef KAS wskazał fakty, które zdaniem Sądu, oceniane wspólnie i we wzajemnym powiązaniu pozwalały na uznanie, że zachodzi uzasadniona obawa, iż Spółka nie wykona zobowiązania podatkowego w tak znacznych rozmiarach: 1) zachodzi uzasadnione podejrzenie świadomego uczestnictwa Spółki w procederze wprowadzania do obrotu prawnego faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, co w konsekwencji ma wpływ na prawo Strony do obniżenia wysokości podatku należnego o podatek naliczony (organ wziął tu pod uwagę: informacje o przepływach finansowych podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw, powiązania osobowe występujące w podmiotach biorących udział w kwestionowanych transakcjach, stwierdzone w toku kontroli znamiona uczestnictwa w typowej karuzeli podatkowej, brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej pod adresami Spółki wskazanymi w KRS, ustalenia dotyczące kontrahentów Spółki zidentyfikowanych jako podmioty działające w ramach karuzeli podatkowej, znikoma wiedza na temat Spółki i brak wpływu na jej działalność jedynego prezesa zarządu i 99% udziałowca Spółki), 2) szybki przepływ środków na rachunku bankowym (finansowanie transakcji zakupu środkami ze sprzedaży tego samego towaru), 3) brak jakiegokolwiek majątku trwałego, jak wynika bowiem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Spółka nie deklarowała nabycia środków trwałych, a jedynym składnikiem jej majątku były środki pieniężne i zapasy. Reasumując, w ocenie Sądu wskazane powyżej okoliczności, szczegółowo opisane w uzasadnieniu skarżonego postanowienia Szefa KAS i przywołane w punkcie 1.5. uzasadnienia wyroku, pozwalały na uznanie, że wystąpiła uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego. Organ wykazał powołując się na konkretne ustalenia dotyczące sytuacji finansowej Strony, że istnieje prawdopodobieństwo niezapłacenia zobowiązania w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skarżonego postanowienia Szef KAS wykazał też, że zaistniała konieczność zastosowania blokady rachunku, a następnie jej przedłużenia. W ocenie Sądu dokonując blokady rachunku Skarżącej i jej przedłużenia Szef KAS zastosował ten środek ostrożnie minimalizując jego dotkliwość. Wskazać bowiem należy, że w obliczu zaistnienia przesłanek do zastosowania instytucji z art. 119 zw § 1 O.p. organ dokonał blokady tylko jednego z rachunków Skarżącej, a mianowicie rachunku prowadzonego w Banku [...], natomiast pozostałe rachunki Strony w Banku [...] i w Banku [...] SA nie zostały zablokowane. Jak wynika z analizy przepływów na nieobjętych blokadą rachunkach służyły one również prowadzonej działalności gospodarczej, wobec czego może być ona kontynuowana. Objęcie blokadą jednego z kilku wykorzystywanych do prowadzenia działalności rachunków świadczy w ocenie Sądu o próbie wyważenia przy zastosowaniu tej dolegliwej i ingerującej w sferę praw podatnika instytucji, interesu strony i interesu publicznego, w sytuacji gdy zostały spełnione przesłanki do jej zastosowania. Ponadto, blokada rachunku dokonana została tylko w ograniczonym zakresie wynikającym z możliwego w przyszłości zakwestionowania praw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmioty, co do których organ ma uzasadnione przypuszczenie, że są nierzetelne (A. sp. z o.o., A. s.c., S. sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o. sp.k.) na łączna kwotę 1.237.504 zł. Zakresem blokady rachunku nie objęto ani odsetek należnych od kwot nienależnie zwróconych ani też kwoty dodatkowego zobowiązania określonej przepisem art. 112c pkt 1 w zw. z 112b ust. 1 pkt 1 lit b) u.p.t.u. Zdaniem Sądu za uzasadnione uznać należy także zastosowanie przez organ przedłużenia blokady na maksymalny trzymiesięczny okres w sytuacji, gdy NUCS wszczął w dniu 23 listopada 2018 r. w stosunku do Spółki kontrolę celno-skarbową. Dokonane na maksymalny przewidywany ustawą okres przedłużenie blokady jednego z rachunków Strony niewątpliwie wpływa na utrudnienie prowadzenia działalności gospodarczej, jednak jej nie wyklucza ani też nie zagraża bytowi Spółki. Takie przedłużenie blokady rachunku Spółki spełnia jednocześnie rolę zabezpieczenia środków, które mogłyby zostać wyprowadzone poza system bankowy, choć faktycznie powinny zostać przeznaczone na zapłatę mających powstać zobowiązań podatkowych, a temu zastosowana instytucja ma służyć. Mając na względzie całokształt ustaleń stanu faktycznego wskazujących na spełnienie przesłanek z art. 119zv § 1 O.p. i 119zw § 1 O.p., w ocenie Sądu, zastosowanie blokady było konieczne dla zabezpieczenia interesów fiskalnych Skarbu Państwa, a wobec braku rozstrzygnięć wydanych wobec Spółki i wszczęcia w dniu 23 listopada 2018 r. w stosunku do Skarżącej kontroli celno-skarbowej, organy nie dysponowały innymi środkami, jednak zastosowały blokadę w zakresie najmniej dotkliwym dla Strony. Wobec powyższego nie można zgodzić się z zarzutem skargi wskazującym, że zastosowanie blokady rachunku wobec Strony "petryfikuje działalność gospodarczą prowadzoną przez podmiot kwalifikowany". 3.13. Końcowo odnosząc się do zarzutów i twierdzeń Strony, podniesionych w skardze, w zakresie kwestionowania prawidłowości ustalenia i oceny stanu faktycznego, Sąd nie podziela w tym zakresie stanowiska Strony, o czym była już mowa w pkt 3.7. uzasadnienia wyroku. W pierwszej kolejności należy wskazać, że organ dokonując analizy ryzyka wziął pod uwagę i uwzględnił wszystkie okoliczności i dostępne mu informacje mające wpływ na wyniki analizy, w tym między innymi charakter działalności Spółki oraz specyfikę branży, w której działa, co zostało przedstawione w uzasadnieniach postanowień Szefa KAS wydanych w rozpatrywanej sprawie. W odniesieniu do stanowiska Strony dotyczącego adresu rejestracyjnego Spółki znajdującego się w wirtualnym biurze zgodzić się należy ze Spółką, że wykorzystanie wirtualnych biur nie jest zakazane. Jednak jak wskazywał organ niewątpliwie nie zapewniają one odpowiedniego zaplecza do prowadzenia działalności w rozmiarach, w jakich prowadzi Spółka. Zgodzić się należy z organem, że do dokonywania wielomilionowych transakcji w obrocie samochodami zarówno w kraju, jak i na rynkach europejskich, nie jest wystarczające posiadanie telefonu oraz łącza internetowego, gdyż w warunkach dużej konkurencji na przedmiotowym rynku bezpośredni kontakt z kontrahentem oraz naoczna ocena towaru stanowi kwestię istotną. Nie jest również typowe, wbrew zarzutom skargi, w rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej, przekazanie całej obsługi działalności w zakresie administracji, marketingu, finansów, księgowości i sprzedaży w ręce innego podmiotu przy zupełnym braku zainteresowania ze strony prezesa zarządu Skarżącej. W przypadku Spółki tym zewnętrznym podmiotem zarządzającym niejako Spółką jest G. sp. z o.o. sp.k., będąca jednocześnie kontrahentem zakupowym Spółki. Organ dopatrzył się tu licznych powiązań: wskazane miejsce prowadzenia działalności pod adresem, w którym znajdują się biura spółek G., osoba prowadząca księgowość Spółki korzysta z pokoju znajdującego się w zabudowaniach G., poprzednimi właścicielami Spółki byli J.Z. oraz T.Z., jednocześnie W.T. zeznał, że nie jest właścicielem udziałów, że nie ma wpływu na to co robi Spółka, a cała Spółka należy do T.Z. i jego córki J.Z. Niewątpliwie w rzeczywistej działalności handlowej oba podmioty, znając swoich dostawców i odbiorców mogłyby skrócić łańcuch dostaw, kupując pojazdy bezpośrednio, zmniejszając w ten sposób swoje koszty. W odniesieniu do zarzutu Spółki, że nieuprawnione jest twierdzenie Szefa KAS, jakoby niemal cała sprzedaż Spółki dokonywana była do podmiotów E. s.r.o., oraz S. UG, podczas gdy sprzedaż do tych podmiotów stanowiła odpowiednio 9,39% oraz 7,28% co dawało łącznie niespełna 17% sprzedaży dokonanej w 2018 r. (od stycznia do listopada), zaś Spółka ma wielu innych kontrahentów nabywających od niej samochody w znacznie większych lub podobnych ilościach, jak również, że podmioty wskazane przez organ jako dostawcy Strony, tj. A. sp. z o.o., A. s.c., S. sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o. sp.k nie są jej głównym kontrahentem, bowiem ponad 90 % aut w 2018 r. zostało zakupionych od innych podmiotów, należy zauważyć, że dla oceny spełnienia przesłanek zastosowania blokady nie był istotny rozmiar kontaktów handlowych z podmiotami, co do których organ ma uzasadnione podejrzenia co do ich rzetelności, a sam fakt istnienia tych podejrzeń. Sąd nie daje wiary argumentacji Strony, jakoby zupełna niewiedza co do działalności Spółki czy posiadania prawie 100% udziałów w Spółce zaprezentowana przez prezesa jednoosobowego zarządu pełniącego tą funkcję od 2010 r. podczas przesłuchania w Prokuraturze Okręgowej w W., wynikała ze stresu i wieku i była pomyłką. W.T. zeznawał w ramach śledztwa w czasie pełnienia obowiązków, we wrześniu 2018 r., a nie po latach, co mogłoby uzasadniać brak wiedzy związany z upływem czasu. Sąd zgadza się z oceną organu, że osoba, która pełni zarządczą rolę w podmiocie gospodarczym powinna posiadać chociażby minimum wiedzy koniecznej do prowadzenia jego bieżącej działalności, zwłaszcza na tak dużą skalę i na kilku rynkach zbytu, jak ma to miejsce w Spółce. Jednocześnie jak wynika z zeznań W.T. był on również równolegle prezesem zarządu w P. sp. z o.o., i podobnie jak w przypadku Skarżącej funkcję tą zaproponował mu T.Z. Wiedza świadka na temat powadzonej przez P. sp. z o.o. działalności też była znikoma i rola świadka ograniczała się do podpisywania pełnomocnictw, a osoby umocowane w ten sposób zarządzały firmą. Za pełnienie funkcji prezesa w obu podmiotach W.T. otrzymywał wynagrodzenie w wysokości 2.000 zł. Powyższe niewątpliwie świadczy o tym, że W.T. nie zarządzał faktycznie Spółką. Również zarzut dotyczący błędu w ustaleniach faktycznych w kwestii ustanowienia przez Spółkę prokurenta, jest zdaniem Sądu chybiony. Po pierwsze okoliczność ta nie miała istotnego znaczenia dla sprawy, co jednak nie zmienia faktu, że zaniedbano obowiązku zgłoszenia ustanowienia prokury do rejestru przedsiębiorców, co wpływa na bezpieczeństwo obrotu gospodarczego. Prokura ta nie została wpisana do rejestru do stycznia 2019 r., co wynika z załączonego do skargi odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców KRS. Również bez znaczenia dla prawidłowości rozstrzygnięcia pozostają kwestionowane przez Spółkę w skardze twierdzenia organu odnoszące się do udziałowców Spółki. Z ustaleń Szefa KAS wynika, że właścicielami udziałów Spółki byli od dnia 16 lutego 2006 r. do dnia 21 listopada 2013 r. J.Z., od dnia 21 listopada 2013 r. do dnia 7 maja 2018 r. T.Z., natomiast obecnie jedynym wspólnikiem i jednocześnie prezesem zarządu Spółki jest W.T. Błąd organu w tym zakresie wynika z niedostrzeżenia w wypisie z rejestru przedsiębiorców KRS, że W.T. nie jest jedynym udziałowcem, jednak udziały drugiego udziałowca sią tak niewielkie (1/1000 kapitału), że nie podlegają ujawnieniu w wypisie z rejestru przedsiębiorców KRS. Nie zmienia to faktu, że W.T., nie miał wiedzy i świadomości bycia niemal 100% udziałowcem Spółki, a będąc jedynym członkiem zarządu nie miał wiedzy o działalności Spółki. Wbrew twierdzeniom Strony, w ocenie Sądu, parametry ekonomiczne Spółki nie gwarantują w żaden sposób wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego, zatem istnieje uzasadniona obawa jego niewykonania. Strona nie posiada środków trwałych, oraz własnych środków, które pozwalają na finansowanie zakupu samochodów. Zakup samochodów dokonywany jest środkami uzyskanymi z ich sprzedaży, charakterystyczne dla finansów Spółki są częste i szybkie operacje bankowe, uznanie i obciążenie rachunku w ciągu jednego dnia, niskie marże, uzależnienie zysków w dużej mierze od różnic kursowych, brak optymalizacji kosztów, tj. m.in. wydłużanie łańcucha dostaw, poprzez podmioty pośredniczące w transakcjach handlowych. Jednocześnie jak ustalono w toku analizy ryzyka, wielu z tych pośredników to spółki zidentyfikowane jako bufory i znikający podatnicy, charakterystyczne dla oszustw podatkowych typu karuzelowego. Odnosząc się do sytuacji finansowej Spółki należy też wskazać, że jak wynika ze sprawozdania finansowego Skarżącej za 2017 r. majątek Strony stanowią: - zapasy, stan na 31 grudnia 2017 r.: 2.796.981,47 zł (towary 1.923.810,74 zł; zaliczki na dostawy i usługi 873.170.73 zł), - aktywa trwałe, stan na 31 grudnia 2017 r.: 414.831,15 zł (z tego: długoterminowe aktywa finansowe w jednostkach powiązanych - udzielone pożyczki w wysokości 370.000,00 zł, odroczony podatek dochodowy w wysokości 44.831,15 zł), - należności krótkoterminowe, stan na 31 grudnia 2017 r.: 923.524,48 zł (w tym z tytułu podatków 630.762,00 zł), - środki pieniężne w kasie i na rachunkach, stan na 31 grudnia 2017 r.: 7.737,55 zł. Natomiast po stronie pasywów Spółka wykazuje: - kapitał własny w wysokości 655.437,17 zł (kapitał podstawowy 50.000 zł, kapitał zapasowy 768.830,99 zł, strata z lat ubiegłych (163.393,82 zł), - zobowiązania krótkoterminowe w wysokości 3.528.065,90 zł (kredyty i pożyczki 1.132.811,88 zł, z tytułu dostaw i usług o okresie wymagalności do 12 miesięcy 2.393.849,85 zł, z tytułu podatków 1.043,77 zł i inne 360,40 zł). Spółka w składanych deklaracjach VAT- 7 wykazała nabycie środków trwałych tylko w miesiącu marcu i maju 2010 r. w łącznej wysokości 167.699,00 zł. Jednocześnie Spółka w sprawozdaniu za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. wykazała stratę w wysokości 163.393, 82 zł. Niewątpliwie więc należy zgodzić się z organem, że kondycja finansowa Spółki, wynikająca z przyjętego sposobu działalności polegającego na finansowaniu zakupów środkami uzyskanymi ze sprzedaży (często tego samego dnia) nie pozwala na uznanie, że Strona wykona istniejące lub mające powstać zobowiązanie podatkowe przekraczające równowartość 10.000 euro, które na dzień wydawania postanowień określone zostało na 1.237.504 zł. Jednocześnie ani w zażaleniu, ani w skardze Strona nie wskazała takich aktywów, które zmieniłyby obraz sytuacji finansowej Skarżącej, nie wykazała również aby jej stan majątkowy uległ zmianie. Natomiast odnosząc się do obszernie podnoszonej przez Spółkę argumentacji dotycząca dobrej wiary, należytej staranności oraz zasadności podejmowanych działań przez Skarżącą wskazać należy, że kwestie należytej staranności, dobrej wiary, czy procedur weryfikacji kontrahentów mogące mieć wpływ na ewentualne naruszenia w zakresie prawidłowości rozliczeń Spółki w podatku od towarów i usług, będą badane w odrębnym postępowaniu podatkowym. Podkreślić należy, że również kwestia okoliczności i oceny co do roli i charakteru działań Strony w łańcuchu transakcji obrotu samochodami osobowymi, nie jest ostatecznie rozstrzygana w rozpoznawanej sprawie. Ponadto Sąd zauważa, że niezależnie od prawidłowości i zasadności ustaleń poczynionych przez organ w przedmiocie uczestnictwa Skarżącej w oszustwie podatkowym, w świetle przytoczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 40/12, również fakt, że zdaniem organu, Spółka dokonywała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnych faktur, może w powiązaniu z sytuacją finansową Spółki świadczyć o istnieniu uzasadnionej obawy, że nie wykona ona zobowiązania, które wskazano w zaskarżonym postanowieniu. 3.14. Reasumując, w ocenie Sądu poczynione w sprawie ustalenia uzasadniały zastosowanie wobec Spółki zarówno blokady rachunku jak i jej przedłużenia. Prawidłowo Szef KAS ocenił, na podstawie przeprowadzonej analizy ryzyka oraz całokształtu ustalonych okoliczności odnoszących się zarówno do Skarżącej, jej kontrahentów, jak i otoczenia biznesowego, że w sprawie Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, a blokada rachunku jest konieczna aby temu przeciwdziałać. Prawidłowe zdaniem Sądu były także ustalenia i ocena stanowiące podstawę do przedłużenia terminu blokady, gdyż w sprawie zachodziła uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona zobowiązania, które zgodnie z wstępną kalkulacją organu przekroczy 10.000 euro. Zarówno skarżone postanowienie jak i poprzedzające je postanowienie z dnia 26 listopada 2018 r. były starannie uzasadnione oraz spełniały wymogi szczególne określone w § 2 art. 119zw O.p., a także wymogi ogólne dedykowane postanowieniom zgodnie z art. 217 O.p. Wobec przedstawionych ustaleń Sąd nie znalazł powodów do stwierdzenia, że zaskarżonym postanowieniem naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącą, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. 3.15. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.